Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb in den Jahren 1993 und 1994 insgesamt zwei Miteigentumsanteile, verbunden mit dem Sondereigentum an je einem Pflegedoppelzimmer eines im Jahr 1995 fertig gestellten Seniorenstifts. Die Pflegezimmer bestehen aus Diele, Dusche/WC, Wohnraum und Balkon und sind mit Pflegebetten, Nachttisch, Kleiderschrank, Garderobe, Esstisch mit Stühlen, Ruhesessel, Fernsehschrank und Vorhängen eingerichtet. Der Kläger vermietete der X-GmbH seine Teilflächen zum Betrieb eines Altenpflegeheims. Nach dem Inhalt des Aufteilungsplanes zum Kaufvertrag waren auf der Pflegestation des Altenpflegeheims neben weiteren Pflegezimmern u.a. folgende Räume vorhanden: Schwesternzimmer mit daran angeschlossener Teeküche, ein Aufenthaltsraum, ein Stationsbad und Gemeinschaftstoiletten. Das Haus verfügte außerdem über eine Einrichtung, die das Betreten der Pflegezimmer auch dann ermöglichte, wenn sie von innen verschlossen waren und der Schlüssel steckte.

In der Folgezeit wurde mit den Bewohnern der Pflegestation ein Heimvertrag abgeschlossen. Nach Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden an die Heimbewohner u.a. folgende Leistungen erbracht: Volle Verpflegung im Haus, auf Wunsch auch im Zimmer, Zimmer- und Wäschereinigung, Nutzung der Geräte des hauswirtschaftlichen Bereichs und der Notrufeinrichtung sowie Pflege einschließlich Behandlungspflege. Zu diesen Zwecken durften die Zimmer von den zuständigen Mitarbeitern betreten werden. Die Übernachtung von Gästen bedurfte der Zustimmung der Heimverwaltung. Die täglichen Kosten für einen Platz in einem Pflegezimmer waren nach der Pflegestufe der Bewohner gestaffelt.

Die in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1996 und 1997) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten erklärte Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 7 v.H. der Anschaffungskosten der beiden Pflegezimmer sowie den geltend gemachten Werbungskosten-Pauschbetrag des durch Art. 1 Nr. 15 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführten § 9a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nicht, sondern ließ lediglich AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 5 v.H. der Anschaffungskosten sowie die tatsächlich verausgabten Werbungskosten zum Abzug zu, da die Pflegezimmer nicht Wohnzwecken dienten.

Das FG gab der Klage statt. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 835 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Pflegezimmer dienten Wohnzwecken. Hierbei sei auf die Nutzung des Bewohners abzustellen. Die Zimmer ließen ein Mindestmaß an Privatsphäre zu. Nach Sinn und Zweck des § 7 Abs. 5 EStG komme es auf eine mögliche Überlagerung der Nutzung der Pflegezimmer durch Versorgungs- und Pflegeleistungen nicht an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Pflegezimmer dienten nicht Wohnzwecken, weil es ihnen an einer Küche fehle. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dienten Räume überdies nur dann Wohnzwecken, wenn die Überlassung von Wohnräumen nicht von damit verbundenen Dienstleistungen überlagert werde. Das FG habe zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass sich der Endnutzer nicht nur des Wohnens wegen in den Räumlichkeiten aufhalte, sondern um eine umfassende medizinische und pflegerische Betreuung zu erhalten. Die Möglichkeit des Rückzugs in die Privatsphäre sei bei einem in Größe und Ausstattung einem Krankenzimmer entsprechenden Pflegedoppelzimmer vergleichsweise gering, wenn überhaupt gegeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gegenstand der Beurteilung seien lediglich die vom Kläger vermieteten Pflegezimmer. Andere Flächen, insbesondere Funktionsflächen in dem Gebäude, stünden nicht im Eigentum des Klägers und würden von ihm auch nicht vermietet. Sie bildeten vielmehr wiederum Sondereigentum und stünden im Eigentum anderer Steuerpflichtiger. Entscheidend sei, wie der Endnutzer die Pflegezimmer nutze, die Leistungsbeziehung Betreiber-Endnutzer sei irrelevant. Der Grundsatz, Dienstleistungen könnten die Wohnzwecke überlagern, sei § 7 Abs. 5 EStG nicht zu entnehmen. Im Übrigen seien —wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat— Pflegeheime nach der Verordnung über die bauliche Nutzung der Grundstücke (Baunutzungsverordnung —BauNVO—, BGBl I 1990, 133) in Wohngebieten zulässig.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Pflegezimmer des Klägers dienen nicht Wohnzwecken i.S. der § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 5a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F., da sie eine eigenständige Haushaltsführung nicht zulassen und die Bewohner nicht die tatsächliche Sachherrschaft über sie inne haben.

1. Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können bei im Inland gelegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen u.a. aufgrund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren 7 v.H. der Anschaffungskosten als AfA abgezogen werden, soweit die Gebäude Wohnzwecken dienen. Diese Regelung ist gemäß § 7 Abs. 5a EStG u.a. auf im Sondereigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden. Darüber hinaus konnte in den Streitjahren nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. von den Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden für Werbungskosten ein Pauschbetrag von 42 DM pro Quadratmeter Wohnfläche abgezogen werden, soweit sie Wohnzwecken dienen.

a) Ein Gebäudeteil dient Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG und § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F., wenn er dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66 unter II.1.a zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990; vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, nicht veröffentlicht —n.v.—, zu § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F., m.w.N.). Dies setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienen, müssen als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158; vom 4. April 2001 X R 119/97, BFH/NV 2002, 320; vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61, jeweils zu § 10e EStG; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 8. November 1995 8 B 78/95, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 448.3, § 7a USG Nr. 5, m.w.N.; s. auch BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 141/94, BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611). Eine Küchenkombination oder ein Kochschrank reichen in Alten(wohn)heimen wegen des Anschlusses an die Gemeinschaftsverpflegung als Kochgelegenheit aus (vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1982 III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671; vom 30. April 1982 III R 71/81, n.v., juris-Dokument Nr. STRE 825050760, zu § 5 des Grundsteuergesetzes).

b) Unter diesen Voraussetzungen kann auch ein Gebäudeteil, in dem die Bewohner gepflegt werden, Wohnzwecken i.S. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F dienen. Dies folgt unmittelbar aus dem Gesetzeszweck des § 7 Abs. 5 EStG, das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen (BTDrucks 11/4688, S. 10; BFH-Urteil in BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66) sowie der Anwendbarkeit des § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. auf Einnahmen aus der Vermietung von Wohngebäuden bzw. Eigentumswohnungen zu Wohnzwecken (BTDrucks 13/901, S. 132 zu Nr. 11). Diese Gesetzeszwecke werden unabhängig davon erreicht, ob und in welchem Umfang der Bewohner in den als förderungswürdig eingestuften Räumen neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nimmt. Infolgedessen ist das Merkmal „Wohnzwecken dienen„ nicht nach Maßgabe der Grundsätze zur Auslegung des § 4b des Investitionszulagengesetzes a.F. auszulegen, nach denen im Hinblick auf die beschäftigungsfördernde Zielsetzung jener Vorschrift in ihrem Anwendungsbereich von einem Überlagern der Wohnnutzung durch die Erbringung wesentlicher Dienstleistungen auszugehen ist (s. dazu BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044); aus demselben Grund ist auch die am Leistungsaustausch orientierte Auslegung des § 9 Abs. 2 UStG a.F., die Wohnzwecke dürften trotz der Betreuung und Pflege des Bewohners eine nicht nur untergeordnete Bedeutung haben (s. dazu BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266 unter II.2.b.bb), für den Anwendungsbereich der Regelungen in § 7 Abs. 5 EStG und § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ohne Bedeutung.

2. Im Streitfall ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die im Sondereigentum des Klägers stehenden Pflegezimmer Wohnzwecken im Sinne der genannten Vorschriften dienen.

a) Sie lassen eine eigenständige Haushaltsführung der Bewohner nicht zu, da sich die Bewohner mangels Kochgelegenheit nicht selbst verpflegen können. Die Zimmer bestehen nach den tatsächlichen, nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG aus einer Diele, einer Dusche mit WC und einem Pflegedoppelzimmer und sind mit Pflegebetten, Nachttisch, Kleiderschrank, Garderobe, Esstisch mit Stühlen, Ruhesessel, Fernsehschrank und Vorhängen eingerichtet. Sie entsprechen insoweit lediglich der erforderlichen Mindestausstattung von Pflegeplätzen, die nach § 23, § 24 Abs. 2 der Heimmindestbauverordnung vom 3. Mai 1983 —HeimMindBauVO— (BGBl I 1983, 551) i.V.m. § 3 Nr. 1 des Heimgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. April 1990 (BGBl I 1990, 763) —anders als Altenwohnheimplätze (§ 19 Abs. 1 Satz 1 HeimMindBauVO) oder Altenheimplätze (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 HeimMindBauVO)— weder mit einer Küche, Kochnische oder einem Kochschrank noch mit ausreichenden Kochgelegenheiten für die Bewohner in der Einrichtung ausgestattet sein müssen.

b) Die Bewohner haben überdies nicht die tatsächliche Sachherrschaft über die von ihnen bewohnten Pflegezimmer inne, diese liegt nach den Regelungen des Heimvertrages vielmehr beim Betreiber des Pflegeheims bzw. den jeweils zuständigen Mitarbeitern.

c) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Vorschrift des § 3 Abs. 4 BauNVO, nach der —anders als nach der BauNVO 1977 (vgl. dazu Verwaltungsgerichtshof Mannheim vom 17. Mai 1989 3 S 3650/88, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 2278)— auch solche Gebäude, die ganz oder teilweise der Betreuung und Pflege ihrer Bewohner dienen, zu den im reinen Wohngebiet zulässigen Wohngebäuden gehören. Die baurechtliche Zulässigkeit eines Gebäudes ist für die steuerrechtliche Beurteilung, ob ein Pflegezimmer gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. Wohnzwecken dient, unerheblich.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie diesen Grundsätzen nicht entspricht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Es liegen lediglich die Voraussetzungen für AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Der geltend gemachte Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ist nicht zu gewähren.