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Ansatz und Bemessung kalkulatorischer Kosten
Berechnungsschritte für kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen und Wagniskosten
Kalkulatorische Kosten stellen den wesentlichen Unterschied zwischen der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung dar. Ohne Berücksichtigung dieser ginge die Kostenrechnung direkt aus der Finanzbuchhaltung – unter Weglassung der neutralen Aufwendungen und Erträge – hervor. Bei der Aufstellung einer Kostenartenrechnung sind daher der Ansatz und die Bemessung der kalkulatorischen Kosten von zentraler Relevanz. Sie machen die Kostenrechnung zu einem Steuerungsinstrument und damit zum „Management Accounting“. In diesem Beitrag werden die in der Praxis wesentlichen Ansätze und Berechnungsschritte aufgezeigt.
Kalkulatorische Abschreibungen dienen dazu, den zur Erhaltung der betrieblichen Anlagensubstanz notwendigen Betrag zu quantifizieren.
Mittels kalkulatorischer Zinsen werden die Kosten der Kapitalbindung durch den Leistungsprozess beziffert.
Die mit dem betrieblichen Leistungsprozess einhergehenden Risiken werden über kalkulatorische Wagniskosten normalisiert.
I. Grundlagen
Kosten [i]Unterscheidung in Anders- und Zusatzkostenzu kalkulieren, heißt im Grunde, sie zu „fingieren“. Kalkulatorische Kosten existieren in den Belegen der Finanzbuchhaltung nicht. Dort ist ausschließliches Ziel eine normgerechte Abbildung des Betriebsgeschehens. Zu Steuerungszwecken eignet sich die Finanzbuchhaltung tendenziell nicht. Den Managementerfordernissen wird deshalb durch den Ansatz kalkulatorischer Kosten Rechnung getragen. Hierbei wird nach Anderskosten und Zusatzkosten unterschieden. S. 454
Anderskosten treten dem Namen nach auch in der Finanzbuchhaltung auf, jedoch erfolgen Ansatz und Bemessung in der Kostenrechnung nach grundlegend abweichenden Prinzipien. Zusatzkosten treten nur in der Kostenrechnung auf, und das auch nur bei Nicht-Kapitalgesellschaften. Dort verschmelzen die Unternehmer- und Unternehmenssphäre, sodass Entgelte für die Einbringung der Arbeitsleistung oder von Vermögensgegenständen der Unternehmer in das Unternehmen in der Buchhaltung nicht angesetzt werden dürfen. In diesem Beitrag wird somit der Fokus auf die Anderskosten gelegt.
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Aufwand/Kosten [i]Systematik kalkulatorischer Kosten | Buchhalterische Bemessung | Kalkulation |
Abschreibungen | Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre der voraussichtlichen Nutzung (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) | Kalkulation des realen Substanzverzehrs zu voraussichtlichen Wiederbeschaffungskosten zum Zwecke der Erhaltung der betrieblichen Vermögenssubstanz |
Zinsen | Vertraglich vereinbarte Nutzungsentgelte für die Überlassung von Fremdkapital | Kosten der Bindung für das betriebsnotwendig gebundene Kapital unter marktüblichen Bedingungen zzgl. Zuschlag für allgemeines Unternehmerrisiko |
Wagnisse | Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) | Durchschnittlich zu erwartende Inanspruchnahme aus nicht fremdversicherten speziellen Unternehmensrisiken mit Ausnahme des allgemeinen Unternehmerrisikos |
II. Kalkulatorische Abschreibungen
1. Buchhalterische und kalkulatorische Abschreibungen
Für die Bemessung der (planmäßigen) Abschreibungen in der Kostenrechnung sind die bilanziellen Abschreibungen wenig geeignet. Dies ist in folgenden Umständen begründet:
Ziel ist es lediglich, die Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK) nach einem festgelegten Plan auf die Jahre der Nutzung des Vermögensgegenstands zu verteilen.
Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist für Zwecke der Vergleichbarkeit durch die sogenannten AfA-Tabellen genormt und berücksichtigt in der Regel nicht die betriebsüblichen Verhältnisse.
Die Abschreibungsmethoden sind ebenfalls je nach politischer Willenslage vorgegeben. Generell zulässig sind die lineare Abschreibung und die Abschreibung nach Leistung. Die degressive Abschreibung ist zeitweise zulässig, zeitweise nicht. S. 455
Zu den kalkulatorischen Abschreibungen lassen sich folgende Unterschiede identifizieren:
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Kriterium [i]Buchhalterische und kalkulatorische Abschreibungen | Buchhalterische Abschreibungen | Kalkulatorische Abschreibungen |
Bemessungsgrundlage | Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK) | Wiederbeschaffungskosten |
Abschreibungsdauer | Nutzungsdauer laut AfA-Tabellen | Betriebsübliche Nutzungsdauer |
Abschreibungsmethode | Nach jeweiliger handels- bzw. steuerrechtlicher Zulässigkeit | Linear, wenn Zeitverschleiß überwiegt bzw. nach Leistung, wenn Nutzungsverschleiß überwiegt |
Der [i]Abschreibung vom Wiederbeschaffungswertwesentliche Unterschied liegt darin, dass kostenrechnerisch vom Wiederbeschaffungswert abgeschrieben wird. Damit soll die Substanzerhaltung des Unternehmens gesichert werden. Durch Einbezug nur der AHK in die Kostenkalkulation wird das Unternehmen nicht in die Lage versetzt, aus den Umsatzerlösen eine Ersatzbeschaffung vornehmen zu können. In der Konsequenz wird die Substanz des Unternehmens ausgehöhlt.