Tatbestand

I.

1 Streitig ist die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer Rückstellung für Altersfreizeit.

2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Personengesellschaft in der Rechtsform der OHG, betreibt eine .

3 Nach dem einheitlichen Manteltarifvertrag für . vom xx.xx.1995 (EMTV) mit Zusatzvereinbarung vom xx.xx.2004 (zu § 3 Nr. 7 EMTV) stand den Arbeitnehmern der Klägerin zusätzliche bezahlte Freizeit von zwei Arbeitstagen je vollem Jahr ihrer Betriebszugehörigkeit zu, soweit sie dem Betrieb mindestens zehn Jahre ununterbrochen zugehörig waren und das 60. Lebensjahr vollendet hatten. Die Regelung hatte verkürzt folgenden Wortlaut:

„Arbeitnehmer, die nach einer mindestens 10-jährigen ununterbrochenen Betriebszugehörigkeit das 60. Lebensjahr vollendet haben, erhalten eine zusätzliche bezahlte Freizeit von 2 Arbeitstagen je vollem Jahr ihrer Betriebszugehörigkeit. Bei Berechnung der Dauer der Betriebszugehörigkeit werden Zeiten, die vor Vollendung des 25. Lebensjahres des Arbeitnehmers liegen, nicht berücksichtigt. Berücksichtigungsfähig sind nur die tatsächlich zusammenhängenden Jahre der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers bis zum Bezug der gesetzlichen Altersrente. Die dem Arbeitnehmer zustehenden Freizeittage sind am Ende des laufenden Arbeitsverhältnisses und nur vor Eintritt in die gesetzliche Altersrente zu gewähren. Das gilt auch, wenn die Inanspruchnahme der gesetzlichen Altersrente nach Arbeitslosigkeit im Anschluss an das bisherige Arbeitsverhältnis erfolgt. Die dem Arbeitnehmer zustehenden Freizeittage sind in natura zu gewähren und zu nehmen. Nicht genommene Freizeittage verfallen, ein Abgeltungsanspruch besteht nicht.“

4 Vor diesem Hintergrund passivierte die Klägerin in der Steuerbilanz zum 31.12.2016 eine Rückstellung für Altersfreizeit in Höhe von 337.900 €.

5 Hingegen vertrat das Finanzamt A im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2016 unter Hinweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 15.10.1987 - VI 59/85 sowie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.1999 (BStBl I 1999, 959, Rz 5) die Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht erfüllt seien. Insbesondere liege kein Erfüllungsrückstand seitens der Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern vor, da diese keine Mehrleistungen erbracht hätten, wie beispielsweise in der Ansparphase im Rahmen einer Altersteilzeitvereinbarung.

6 Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt B am 03.09.2019 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid). Darin erhöhte es den laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin um 337.900 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

7 Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das Finanzamt C mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, es fehle an der Verursachung der ungewissen Verbindlichkeit in der Vergangenheit (vor dem Bilanzstichtag). Die zwischen den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung gelte nicht Vergangenes ab, sondern knüpfe nur an Vergangenes an. Dies reiche für die Rückstellungsbildung nicht aus. Die wesentliche wirtschaftliche Verursachung liege in der Zukunft (Vollendung des 60. Lebensjahres des Arbeitnehmers).

8 Während des nachfolgenden Klageverfahrens kam es zu einem Zuständigkeitswechsel vom Finanzamt C zum Finanzamt D. Der (neue) Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) erließ am 27.07.2021 einen aus nicht streitgegenständlichen Gründen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2016.

9 Mit Urteil vom 10.11.2021 - 12 K 2486/20 änderte das FG Köln den Gewinnfeststellungsbescheid für 2016 antragsgemäß dahin, dass der laufende Gesamthandsgewinn der Klägerin um 349.000 € reduziert wurde. Dies begründete es wie folgt:

10 Die Klage sei zulässig. Die Erweiterung des Klageantrags (von 337.900 € auf 349.000 €) stelle keine von den Voraussetzungen des § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abhängige Klageänderung dar. Ein Erfüllungsrückstand liege vor. Zwar sei einzuräumen, dass der Anspruch auf Altersfreizeit noch von sich künftig realisierenden Bedingungen abhängig sei. Erst eine Betriebszugehörigkeit von mehr als zehn Jahren und das Überschreiten der Altersgrenze von 60 Jahren lösten die Verpflichtung zur Gewährung der Altersfreizeit aus. Habe der Arbeitgeber aber schon Jahre zuvor Leistungen für den zeitlich nachfolgenden Eintritt dieser Voraussetzungen rechtsverbindlich zugesagt und sei die Zusage an die vergangene Dienstzeit und an die Betriebstreue des einzelnen Arbeitnehmers gebunden, lägen die Dinge anders. Unter solchen Umständen unterscheide sich eine derartige Zusage nicht von einer sonstigen dienstzeitabhängigen Jubiläumsverpflichtung. Hier wie dort orientiere sich die Zuwendung an der bisherigen Betriebszugehörigkeit und verknüpfe das zukünftige Ereignis mit den anteilig in der Vergangenheit erbrachten Diensten des einzelnen Arbeitnehmers (so zum Firmenjubiläum Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29.11.2000 - I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41). Infolgedessen werde ein entsprechender Erfüllungsrückstand aufgebaut, der die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung rechtfertige. § 5 Abs. 4a und § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien nicht einschlägig.

11 Mit der Revision rügt das FA (sinngemäß) die Verletzung von (materiellem) Bundesrecht (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs —HGB—). Ein Erfüllungsrückstand liege nicht vor, so dass keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden könne. Es fehle an der erforderlichen Verursachung in der Vergangenheit. Ein Erfüllungsrückstand sei etwa gegeben, wenn der Arbeitnehmer wöchentlich eine Stunde mehr arbeite und im Gegenzug früher in den Ruhestand gehen könne. So liege der Streitfall aber nicht. Nach dem BFH-Urteil vom 02.10.1997 - IV R 82/96 (BFHE 184, 422, BStBl II 1998, 205) gelte für Arbeitsverhältnisse die Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen seien und ein Verpflichtungsüberhang auch nicht durch verpflichtende Sozialleistungen entstehe.

12 Mit der tarifvertraglichen Regelung, nach der dem Arbeitnehmer für jedes volle Jahr der Betriebszugehörigkeit zwei Tage Altersfreizeit ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Voraussetzungen (mindestens zehnjährige ununterbrochene Betriebszugehörigkeit, Vollendung des 60. Lebensjahres) zustünden, werde nichts Vergangenes abgegolten. Die Gewährung von Altersfreizeit knüpfe nur an Vergangenes an, was für eine Rückstellungsbildung nicht ausreiche. Es liege kein Aufwand der Vergangenheit vor, der zum Bilanzstichtag als Rückstellung zu passivieren sei. Die Arbeitnehmer müssten für zusätzliche Freizeittage keine Mehrarbeit leisten. Die zusätzliche Altersfreizeit stelle sich dementsprechend nicht als Entgelt für in der Vergangenheit erbrachte Arbeitsleistung dar. Ein solches Entgelt liege nur vor, wenn der Arbeitgeber die zusätzliche Freistellung im Alter in Aussicht stelle, um bereits in früheren Jahren eine zusätzliche Leistung des Arbeitnehmers zu erhalten. Demgegenüber sei es nicht möglich, aus dem vorliegenden Vertrag eine Abgeltung von in der Vergangenheit erbrachter Arbeitsleistung abzuleiten. So profitiere etwa ein 58-jähriger Arbeitnehmer, der seit 30 Jahren im Betrieb arbeite, nicht von der Altersfreizeit, wenn der Betrieb eingestellt und das Arbeitsverhältnis beendet werde. Von einer Abgeltung von Vergangenem könne nur ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer zumindest einen anteiligen Anspruch auf Freizeit habe.

13 Wie das Niedersächsische FG im Urteil vom 15.10.1987 - VI 59/85 zutreffend ausführe, könne aufgrund der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung im Hinblick auf die Vergangenheit nicht von einer Leistung des Arbeitnehmers ausgegangen werden. An dieser Argumentation ändere sich —entgegen der Ansicht der Vorinstanz— nichts dadurch, dass die Vereinbarung nicht auf die Branchen-, sondern auf die Betriebszugehörigkeit der Arbeitnehmer abstelle. Dies werde insbesondere anhand des historischen Kontexts der Regelung des Manteltarifvertrags deutlich. Diese sei von der Arbeitsmarktlage motiviert gewesen und habe dazu gedient, den Arbeitsmarkt zu entlasten und die Jugendarbeitslosigkeit zu verringern. Arbeitsmarktpolitisch verhindere die Zehn-Jahres-Frist eine ungerechtfertigte Nutzung durch Branchenfremde. Diese Beweggründe dürften noch immer ausschlaggebend sein, so dass der Entgeltcharakter der zusätzlichen Altersfreizeit abzulehnen sei.

14 Der Streitfall sei auch nicht mit Rückstellungen wegen Jubiläumsverpflichtungen zu vergleichen. Bei Jubiläumszuwendungen gehe es um eine eigenständig neben dem Arbeitslohn geleistete Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer. Die Verpflichtung betreffe gerade nicht die Bewertung von Leistung und Gegenleistung aus dem Arbeitsverhältnis, sondern resultiere aus der Betriebszugehörigkeit und damit aus der Vergangenheit. Im Gegensatz dazu würden im Fall der Freizeitleistung nur zukünftige Leistungen berührt, da die Klägerin im Jahr der Freizeitgewährung keine zusätzliche Leistung zu erbringen habe. Die Auswirkungen auf Seiten der Klägerin lägen ausschließlich in einer gegebenenfalls geringeren Produktivität im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Freizeit, so dass sie wirtschaftlich in der Zukunft lägen. Das Niedersächsische FG führe zu Recht aus, dass es an der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit fehle, wenn dem Arbeitnehmer nichts vorenthalten worden sei, worauf er unter Berücksichtigung der arbeitsvertraglichen Leistungsbewertung in der Vergangenheit einen individuellen Anspruch gehabt habe. Dadurch unterscheide sich der Streitfall zudem wesentlich von der Rückstellung wegen rückständigen Urlaubs (BFH-Urteil vom 26.06.1980 - IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506). Diese Würdigung nehme die Vorinstanz gerade nicht vor, indem sie die Altersfreizeitzusage mit der Jubiläumsverpflichtung gleichsetze. Dabei übersehe das FG, dass es sich bei Jubiläumszuwendungen um zusätzliche, neben dem Arbeitslohn stehende Zahlungen handele. Anders als bei Jubiläumsrückstellungen lägen im Streitfall keine konkretisierenden Vorleistungen vor. Dafür reiche die Nichtausübung des Kündigungsrechts —mangels vertraglicher Grundlage— nicht aus. Eine Abgeltung von Vergangenem impliziere, dass bei vorzeitiger Beendigung zumindest ein anteiliger Anspruch entstehe.

15 Im Urteil vom 02.10.1997 - IV R 82/96 (BFHE 184, 422, BStBl II 1998, 205) zur Rückstellung für den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld knüpfe auch der BFH an diese Grundsätze an. Die Beurteilung der arbeits- und sozialrechtlichen Folgelasten eines Arbeitsverhältnisses, zu denen der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld ebenso wie die Altersfreizeitverpflichtung gehörten, könne einheitlichen Erwägungen folgen, da jeweils die Frage nach der Ausgeglichenheit der Leistung und des nicht vorliegenden Verpflichtungsüberhangs zentral für die Annahme eines Erfüllungsrückstands sei. Nach diesen Erwägungen entstehe in den Fällen mangelnder Mehrarbeit zur Gewährung zusätzlicher Leistungen kein Erfüllungsrückstand.

16 Schließlich lägen die Voraussetzungen für eine Rückstellung für drohende Verluste nicht vor; es fehle an einem Verpflichtungsüberschuss.

17 Das FA beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 10.11.2021 - 12 K 2486/20 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

18 Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19 Entgegen der Ansicht des FA liege ein in der Vergangenheit verursachter Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers vor. Der Arbeitnehmer erdiene den Freizeitanspruch ratierlich durch seine Arbeitsleistung und Betriebstreue auf Basis eines in der Zusatzvereinbarung zum Manteltarifvertrag klar definierten zeitlichen Abhängigkeitsverhältnisses. Die Inanspruchnahme der Freizeittage sei erst zum Ende der Tätigkeit möglich, so dass in der Zwischenzeit ein Erfüllungsrückstand bestehe.

20 Zu Unrecht gehe das FA davon aus, dass kein Erfüllungsrückstand vorliege, da der Arbeitnehmer keine Mehrleistung erbringe. Im Fall der Altersfreizeitrückstellung verpflichte sich der Arbeitgeber ex ante zu einer höheren Gegenleistung, die er aufgrund der getroffenen Fälligkeitsabrede —Inanspruchnahme unmittelbar vor Renteneintritt— erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringe (Minderleistung des Arbeitgebers). Aufgrund der Zusatzvereinbarung erhöhe sich der Vergütungsanspruch des Arbeitnehmers. Durch die laufende Arbeitsleistung werde der Schwebezustand insoweit beendet und der Arbeitgeber gerate in Erfüllungsrückstand.

21 Die Altersfreizeitrückstellung sei mit der Jubiläumsrückstellung vergleichbar. Zu Unrecht argumentiere das FA, dass die zehnjährige Betriebszugehörigkeit sowie das Erreichen der Altersgrenze wesentliche Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verpflichtung seien. Nach der BFH-Rechtsprechung zu Jubiläumsrückstellungen sei eine solche Unterscheidung nicht erforderlich, vielmehr werde die Passivierungsfähigkeit (bereits vor Erreichen der erforderlichen Betriebszugehörigkeit) insgesamt bejaht, obwohl die zugrunde liegenden Verpflichtungen ebenfalls nur dann zu erfüllen seien, wenn der jeweilige Arbeitnehmer zum Jubiläum noch für das Unternehmen tätig sei (BFH-Urteil vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Auch bei der Jubiläumsverpflichtung habe der Arbeitnehmer bei Ausscheiden unmittelbar vor dem Stichtag keinerlei Ansprüche.

22 Wenn nach Ansicht der Betriebsprüfung nur an Vergangenes angeknüpft werde, stelle sich die Frage, welche (zukünftige) Leistung des Arbeitnehmers abgegolten werde. Als abzugeltende (vergangene) Leistung komme sowohl die erbrachte Arbeitsleistung als auch die Betriebstreue im Erdienenszeitraum in Betracht. Warum gerade bei einer Altersfreizeitrückstellung ein Kündigungsverzicht erforderlich sein solle, bei der Jubiläumsrückstellung hingegen nicht, sei nicht ersichtlich.

23 Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.10.1987 - VI 59/85 betreffe einen anderen Sachverhalt. Eine Bindung an ein einzelnes Unternehmen und eine Abhängigkeit der Freizeittage von der konkreten Dauer der Unternehmens- oder Branchenzugehörigkeit habe nicht bestanden. Das Niedersächsische FG habe die Passivierungsfähigkeit im Wesentlichen mit der Begründung verneint, dass kein Entgelt für eine vom Arbeitnehmer in der Vergangenheit erbrachte Leistung vorliege, da die zusätzliche Leistung nicht von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhängig sei, wodurch der Konnex zur Arbeitsleistung fehle und auch eine Betriebstreue als Arbeitnehmerleistung ausscheide. Im Streitfall sei dies jedoch gerade der Fall, da die Anzahl der Freizeittage von der Betriebszugehörigkeit abhänge und damit ein eindeutiger Bezug zu vergangenen Leistungen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber bestehe. Ebenso wenig könne die Argumentation, die zusätzliche Freizeit werde zum Erhalt der Leistungsfähigkeit älterer Arbeitnehmer gewährt und habe deshalb einen Bezug allein zur künftigen Arbeitsleistung, auf die vorliegende Regelung übertragen werden, denn die Freizeit werde erst unmittelbar vor Renteneintritt gewährt. Es handele sich um eine Fälligkeitsabrede für die noch ausstehende Gegenleistung des Arbeitgebers.

24 Schließlich stehe die sogenannte Ausgeglichenheitsvermutung für Arbeitsverhältnisse der Entstehung eines zu passivierenden Erfüllungsrückstands nicht entgegen. Sie betreffe die Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung aus dem Arbeitsverhältnis insgesamt. Im Fall der Unausgeglichenheit zu Lasten des Arbeitgebers wäre nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Die Altersfreizeitregelung führe jedoch nicht zu einer Unausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, sondern lediglich zu einem temporären Auseinanderfallen. Ein Erfüllungsrückstand unterscheide sich gerade dadurch von einem Drohverlust, dass Ersterer durch eine künftige Mehrleistung der rückständigen Partei ausgeglichen werde, was vorliegend durch die spätere Freizeitgewährung der Fall sei. Hierin liege der zentrale Unterschied zur Rückstellung für den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, denn beim Eintritt in den Mutterschutz hätten Arbeitnehmerin und Arbeitgeber ihre Leistungspflichten in gleichem Umfang erfüllt.