Anwendung der §§ 5 und 6 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)

Bezug: Oberste Finanzbehörden der Länder v. 29.06.2021 - S 4430 BStBl 2021 I S. 1006

Bezug: Oberste Finanzbehörden der Länder v. 12.11.2018 - S 4514 BStBl 2018 I S. 1334

1 Allgemeines

1Mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12. Mai 2021 (BGBl 2021 I, 986 [1]) wurden insbesondere die einzuhaltenden Fristen der Steuervergünstigungen in den §§ 5 und 6 GrEStG verlängert. Soweit sich aus der Sachverhaltsdarstellung nichts anderes ergibt, bilden die Beispiele die Rechtslage nach dem 30. Juni 2021 entsprechend § 23 Absatz 18 GrEStG ab.

2Ferner wurden die §§ 5 und 6 GrEStG durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl 2020 I, 3096 [2]), durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 (BGBl 2021 I, 2050 [3]), durch das Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb und zur Änderung weiterer Gesetze vom 25. Juni 2021 (BGBl 2021 I, 2056 [4]) und durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16. Dezember 2022 (BGBl 2022 I, 2294 [5]) geändert. Soweit sich aus der Sachverhaltsdarstellung der Beispiele nichts anderes ergibt, haben Personengesellschaften nicht nach § 1a KStG optiert.

3Mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22. Dezember 2023 (BGBl 2023 I Nr. 411 [6]) wurde § 24 GrEStG neu eingeführt. Bis zum Ablauf des 31. Dezember 2026 werden rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Absatz 2 Nummer 2 AO) weiterhin für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen fingiert.

4Gesamthandsgemeinschaften sind grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger. Daher unterliegen auch Erwerbsvorgänge zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den an ihr Beteiligten beziehungsweise zwischen Gesamthandsgemeinschaften der Steuer. Anders als bei Kapitalgesellschaften tritt bei Gesamthandsgemeinschaften keine Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens in der Hand der Gesamthand ein. Jeder Gesamthänder ist allein kraft seines Mitgliedschaftsrechts sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen beteiligt.

5Die Steuer für den Grundstücksübergang wird nach Maßgabe der §§ 5 und 6 GrEStG nicht erhoben, soweit der übertragende oder erwerbende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Dies gilt entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand, soweit deren Gesamthänder identisch sind und ihre Beteiligungshöhe übereinstimmt.

6Ist für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart, ist diese grundsätzlich maßgebend (§ 6 Absatz 1 Satz 2 GrEStG).

7Die Begünstigungsvorschriften erstrecken sich auf folgende Vorgänge:

• Übergang eines Grundstücks von mehreren Miteigentümern (§ 5 Absatz 1 GrEStG) oder von einem Alleineigentümer (§ 5 Absatz 2 GrEStG) auf eine Gesamthand. Dem Rechtsgedanken des § 5 Absatz 2 und des § 7 Absatz 1 GrEStG folgend, bei ähnlichen Konstellationen nur echte Wertverschiebungen zwischen Rechtsträgern grunderwerbsteuerlich zu erfassen, ist Grunderwerbsteuer ebenso nicht zu erheben, wenn mit der Aufhebung von Sondereigentum an Wohnungen und anschließender Realteilung jeder Beteiligte Eigentum entsprechend der bisherigen Aufteilung in Wohnungseigentum erwirbt;

• Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer Gesamthänder (§ 6 Absatz 1 GrEStG) oder in das Alleineigentum eines Gesamthänders (§ 6 Absatz 2 GrEStG) und

• Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand (§ 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG); dies gilt auch für Fälle, in denen die eine Gesamthand an der anderen Gesamthand beteiligt ist (vergleiche BFH Urteil vom 24. September 1985 – II R 65/83, BStBl 1985 II, 714).

8Die Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 1 und Absatz 2 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG bleibt nur erhalten, soweit der grundstücksübertragende Gesamthänder die Höhe seines Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Grundstücksübergang uneingeschränkt aufrechterhält (§ 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG). Andernfalls ist die Vergünstigung rückwirkend ganz oder teilweise zu versagen. Zur verfahrensrechtlichen Behandlung vergleiche Textziffer 10.

9Die Steuervergünstigung nach § 6 Absatz 1 bis 3 GrEStG gilt nicht, soweit

• ein Gesamthänder beziehungsweise dessen Rechtsvorgänger seinen Anteil am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren vor dem Grundstücksübergang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Absatz 4 Nummer 1 GrEStG);

• eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist (§ 6 Absatz 4 Nummer 2 GrEStG);

• bei einem Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 2 oder Absatz 3a der Erwerber – im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger – innerhalb von 15 Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil am Vermögen der Personengesellschaft erstmals durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat, es sei denn, einer der Erwerbe der Anteile am Gesellschaftsvermögen durch diesen Erwerber – im Falle der Erbfolge durch seinen Rechtsvorgänger – hat zu einem steuerpflichtigen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 2a GrEStG geführt (§ 6 Absatz 4 Nummer 3 GrEStG).

10Eine Begünstigung ist damit nach § 6 Absatz 4 GrEStG ausgeschlossen, wenn die grundbesitzende Personengesellschaft vor weniger als zehn Jahren vor der Grundstücksübertragung durch heterogene formwechselnde Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft entstanden ist (vergleiche BFH-Urteil vom 4. April 2001 – II R 57/98, BStBl 2001 II, 587).

2 Gesamthand

11Zu den Gesamthandsgemeinschaften im Sinne der §§ 5 und 6 GrEStG gehören die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), die Partnerschaftsgesellschaften, die Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR, eGbR), die Erbengemeinschaften sowie die (fortgesetzten) Gütergemeinschaften. Nach § 24 GrEStG in Verbindung mit § 14a Absatz 2 Nummer 2 AO gelten ab dem 1. Januar 2024 bis zum 31. Dezember 2026 rechtsfähige Personengesellschaften weiterhin als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

12Ausländische Personengesellschaften, deren rechtliche Struktur den inländischen Personengesellschaften entspricht, sind ebenfalls begünstigt.

13Die Begünstigungen in § 5 Absatz 1 Satz 1, Absatz 2 Satz 1 sowie § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG finden keine Anwendung, wenn es sich bei der grundstücksaufnehmenden Gesellschaft um eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Absatz 1 KStG mit Sitz im Ausland handelt, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht als Personengesellschaft behandelt wird (§ 5 Absatz 1 Satz 3, Absatz 2 Satz 3 und § 6 Absatz 3 Satz 6 GrEStG).

3 Anteil am Vermögen

14Als Anteil am Vermögen der Gesamthand im Sinne der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (BFH-Urteil vom 12. Januar 2022 – II R 16/20, BStBl II 2024 272). Maßgebend ist die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Beteiligung am Vermögen (fest oder variabel). Hierfür ist auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs abzustellen.

15Ein Anteil am Vermögen der Gesamthand kann auch über eine mehrstöckige Beteiligung vermittelt werden. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften ist nicht die Zwischengesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Zwischengesamthand beteiligten Gesamthänder geboten (BFH-Urteil vom 12. Januar 2022 – II R 16/20, BStBl II 2024, 272).

16Erfolgt die Grundstücksübertragung im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft, ist eine eventuell abweichend vereinbarte Auseinandersetzungsquote maßgebend (§ 6 Absatz 1 Satz 2 GrEStG).

4 Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG in den Fällen der § 1 Absatz 2a bis Absatz 3a GrEStG

4.1 Anwendung in den Fällen des § 1 Absatz 2a GrEStG

17In den Fällen des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG ist § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG anwendbar. Die Steuer wird nicht erhoben, soweit der Anteil des in der fiktiv neuen Gesellschaft verbleibenden Gesellschafters dem Anteil entspricht, mit dem er am Vermögen der Gesamthand vor dem Gesellschafterwechsel beteiligt war. Das Ausmaß der Vergünstigung ist auf die Deckungsgleiche der ursprünglichen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft sowie der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Vermögen der fiktiv neuen Personengesellschaft beschränkt.

18Erfolgt die Änderung des Gesellschafterbestands in mehreren Teilakten, kommt es für das Ausmaß der Vergünstigung auf den Gesellschafterbestand vor dem ersten und nach dem letzten Teilakt an.

19Bei Anwendung des § 1 Absatz 2a GrEStG verliert ein Gesellschafter, der zwischenzeitlich ausscheidet, seine Altgesellschafterstellung und ist beim Wiedereintritt zwingend als Neugesellschafter anzusehen. Im Rahmen des § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG ist ein zwischenzeitliches Ausscheiden des Altgesellschafters unbeachtlich. Maßgeblich ist, dass dieser seine Gesellschafterstellung mindestens bis zum ersten Teilakt innehatte und spätestens mit dem letzten Teilakt wiedererlangt. Das Gleiche gilt bei mehrstöckigen Personengesellschaften.

20§ 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend auszulegen. Kapitalgesellschaften, die durch die Änderung ihrer Beteiligungsverhältnisse als Neugesellschafter anzusehen sind, gelten im Rahmen der Anwendung des § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG als nicht am Vermögen der fiktiv neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt. Andernfalls würde die Besteuerung nach § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG, die auch mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand erfasst, entgegen dem gesetzgeberischen Willen neutralisiert (vergleiche BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 – II R 57/09, BStBl 2012 II, 917).

4.2 Anwendung in den Fällen des § 1 Absatz 2b GrEStG

25Die Steuerbegünstigungen in den §§ 5 und 6 GrEStG sind nicht auf Fälle des § 1 Absatz 2b GrEStG anwendbar.

4.3 Anwendung in den Fällen des § 1 Absatz 3 GrEStG

26§ 6 Absatz 2 und Absatz 3 GrEStG ist anwendbar, wenn der Tatbestand bei einer grundbesitzenden Personengesellschaft verwirklicht wird. Dies gilt sowohl im Fall der Anteilsvereinigung (§ 1 Absatz 3 Nummer 1 und Nummer 2 GrEStG) als auch im Fall der Anteilsübertragung (§ 1 Absatz 3 Nummer 3 und Nummer 4 GrEStG).

27Ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 2 GrEStG ist beispielsweise gegeben, wenn bei einer GmbH & Co. KG mit Grundbesitz ein Kommanditist sowohl die anderen Kommanditanteile als auch mindestens 90 % der Anteile an der Komplementär-GmbH erwirbt.

28§ 6 Absatz 2 und Absatz 3 GrEStG ist anwendbar, da der Kommanditist, in dessen Hand sich die Anteile im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 2 GrEStG vereinigen, grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt wird, als habe er das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Für den Anwendungsbereich des § 6 GrEStG liegen somit fiktive Grundstücksübertragungen von der GmbH & Co. KG auf den künftigen Alleinkommanditisten vor.

4.4 Anwendung in den Fällen des § 1 Absatz 3a GrEStG

29Wird bei einer Personengesellschaft der Tatbestand des § 1 Absatz 3a GrEStG verwirklicht, ist § 6 Absatz 2 und Absatz 3 GrEStG anwendbar. Die Grundsätze zur Anwendung des § 6 GrEStG in den Fällen des § 1 Absatz 3 GrEStG gelten entsprechend.

5 Verhältnis zu den übrigen Steuervergünstigungen

30Die allgemeinen Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG finden über die §§ 5 und 6 GrEStG bei Personengesellschaften Anwendung.

31Erwerbsvorgänge nach § 1 Absatz 3 und Absatz 3a GrEStG können gleichzeitig sowohl nach einer personenbezogenen Befreiungsvorschrift (§ 3 GrEStG) als auch nach § 6 GrEStG (unter Beachtung der Beschränkungen des § 6 Absatz 4 GrEStG) begünstigt sein.

32Die Steuervergünstigungen der §§ 5, 6 und 6a GrEStG stehen gleichrangig nebeneinander. Soweit die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nicht vorliegen oder später entfallen, kann eine andere Steuervergünstigung von Amts wegen gewährt werden, sofern deren Voraussetzungen vorliegen.

6 Behaltensfrist

39Die Behaltensfrist beginnt mit dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs im Sinne von § 23 GrEStG für den Erwerbsvorgang. Die Fristberechnung richtet sich nach §§ 186 ff. BGB.

40Die Behaltensfrist beträgt für Erwerbsvorgänge, die ab dem 1. Juli 2016 verwirklicht worden sind (§ 23 Absatz 18 und Absatz 24 GrEStG), zehn Jahre (vergleiche auch Textziffer 5 der gleich lautenden Erlasse vom 29. Juni 2021 (BStBl 2021 I, 1006)).

7 Versagung der Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 3 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 GrEStG

7.1 Allgemeines

41§ 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG regelt, dass die gewährte Vergünstigung rückwirkend zu versagen ist, soweit sich innerhalb der Behaltensfrist (vergleiche Textziffer 6) nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand der Anteil des übertragenden Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert.

42Als Verminderung des Anteils des übertragenden Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand ist zum Beispiel zu verstehen

• das Ausscheiden aus der Gesellschaft,

• die Herabsetzung der Beteiligung unter anderem durch Verkauf oder Übertragung auf andere Gesellschafter oder auf einen Treuhänder und

• die Aufnahme neuer Gesellschafter.

43Eine Verminderung des Anteils des übertragenden Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand kann auch durch anderweitige Vereinbarungen (zum Beispiel schuldrechtliche Vereinbarungen) erfolgen, wenn es dadurch bei im Übrigen unveränderter bürgerlich-rechtlicher Beteiligung am Gesamthandsvermögen wirtschaftlich zu einer Beschränkung oder Aufgabe der Beteiligung am wirtschaftlichen Wert des Gesellschaftsanteils und somit an der Teilhabe am Wert des eingebrachten Grundstücks kommt (BFH-Urteil vom 12. Januar 2022 – II R 4/20, BStBl 2022 II, 521).

44Ob aufgrund derartiger schuldrechtlicher Vereinbarungen einem Gesamthänder sein Anteil am wirtschaftlichen Wert des Gesamthandsvermögens nicht mehr zuzurechnen ist, ergibt sich nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (vergleiche BFH-Urteile vom 9. Juli 2014 – II R 49/12, BStBl II 2016, 57 und vom 30. August 2017 – II R 39/15, BStBl II 2018, 786).

45Auch die Umwandlung des grundstücksübertragenden Gesamthänders sowie die formwechselnde Umwandlung der erwerbenden Gesamthand in eine Kapitalgesellschaft führt zum Wegfall der Steuervergünstigung für die Grundstücksübertragung.

46Keine schädliche Verminderung in diesem Sinne liegt vor, soweit sich der Anteil des übertragenden Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (sogenannter Brexit) vermindert (§ 5 Absatz 3 Satz 2 und § 6 Absatz 3 Satz 3 GrEStG). Hintergrund ist die durch den Brexit eingetretene Umqualifizierung einer Limited als Kapitalgesellschaft hin zu einer Personengesellschaft oder – wenn die Gesellschaften nur einen Gesellschafter haben – zu einer natürlichen Person. Die entsprechende Nachfolge der Limited führt die verbleibende Behaltensfrist (vergleiche Textziffer 6) fort; sollte diese verletzt werden, ist insoweit eine gewährte Steuervergünstigung rückwirkend zu versagen.

47Soweit eine Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen ist, sind die Vorschriften des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG ihrer Zielrichtung entsprechend einschränkend auszulegen (teleologische Reduktion).

7.2 Veräußerung des Grundstücks

48Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen durch einen erneuten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang innerhalb der Frist des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG führt nicht zur rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung, da eine Missbrauchsgestaltung objektiv ausgeschlossen ist. Die Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG endet.

7.3 Formwechselnde Umwandlung

7.3.1 Formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand

7.3.1.1 Homogene formwechselnde Umwandlung

49Die homogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand in eine andere Gesamthand lässt die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand unberührt. Der Tatbestand des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG ist nicht erfüllt. Der formgewechselte Rechtsträger führt eine bereits laufende Zehnjahresfrist fort.

7.3.1.2 Heterogene formwechselnde Umwandlung

50Die heterogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand in eine Kapitalgesellschaft führt zu einer rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung, da die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand entfällt.

7.3.2 Formwechselnde Umwandlung des grundstücksübertragenden Gesamthänders

7.3.2.1 Homogene formwechselnde Umwandlung

53Die homogene formwechselnde Umwandlung des grundstücksübertragenden Gesamthänders führt nicht zur Anwendung des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG. Der formgewechselte Rechtsträger führt eine bereits laufende Behaltensfrist fort. Nachfolgende mittelbare Gesellschafterwechsel sind nur bei doppelstöckigen Personengesellschaften von Bedeutung.

7.3.2.2 Heterogene formwechselnde Umwandlung

58Die heterogene formwechselnde Umwandlung des grundstücksübertragenden Gesamthänders führt zur Anwendung des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG. In diesem Fall verliert der grundstücksübertragende Gesamthänder seine Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft und damit auch an dem Grundstück. Nach Maßgabe der spezifischen grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung ändert sich als Folge einer heterogenen formwechselnden Umwandlung das grunderwerbsteuerliche Zuordnungssubjekt (analoge Anwendung des BFH-Urteils vom 25. September 2013 – II R 17/12, BStBl II 2014, 268).

7.4 Verhältnis zu den Befreiungsvorschriften

65Die Steuervergünstigungen des § 5 Absatz 1 und Absatz 2 und § 6 Absatz 3 Satz 1 GrEStG entfallen (rückwirkend) über § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG nur, soweit eine Umgehungsmöglichkeit tatsächlich besteht. Daher kommt eine rückwirkende Versagung der Steuervergünstigung nicht in Betracht, soweit ein der Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand entsprechender Grundstückserwerb nach den allgemeinen Vorschriften des § 3 GrEStG von der Steuer ausgenommen wäre.

7.4.1 Anwendung des § 3 Nummer 2 GrEStG

66§ 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG setzt die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung voraus. Die Vorschriften sind daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Vergünstigungen nach § 5 Absatz 1 und Absatz 2 sowie nach § 6 Absatz 3 Satz 1 GrEStG fortbestehen, soweit aufgrund einer gemäß § 3 Nummer 2 GrEStG grunderwerbsteuerfreien Schenkung eine Steuerumgehung objektiv ausscheidet (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 – II R 58/08, BStBl II 2010, 302).

67Eine gemischte Schenkung führt nur in Höhe des entgeltlichen Teils zu einer rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung. Die Steuerfestsetzung ist zu ändern. Soweit die Anteile unentgeltlich übertragen werden, bleibt die Steuervergünstigung erhalten und die Überwachung ist bis zum Ende der Zehnjahresfrist fortzusetzen.

7.4.2 Anwendung des § 3 Nummer 4 bis 6 GrEStG

72Bei der Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Gesamthandsvermögen verbleibt es bei der Steuervergünstigung, soweit der Anteil auf Personen übergeht, die (ohnehin) Grundstücke vom Gesellschafter nach § 3 Nummer 4 bis Nummer 6 GrEStG steuerfrei erwerben können. Der Rechtsnachfolger führt die bereits laufende Zehnjahresfrist des Rechtsvorgängers fort.

7.5 Anteilsverminderung nach vorheriger Grundstücksveräußerung

75Erfolgt eine Verminderung der Anteile nach vorheriger steuerbarer Grundstücksveräußerung (vergleiche Textziffer 7.2), ist § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG nicht anzuwenden, da eine Missbrauchsgestaltung objektiv ausgeschlossen ist. Die Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG endet bereits mit der Veräußerung des Grundstücks.

7.6 Anwachsung

78Eine Anwendung des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG scheidet aus, wenn das Grundstück vor Ablauf der Zehnjahresfrist im Rahmen einer Anwachsung übergeht auf:

• den grundstücksübertragenden Gesamthänder (in einem Rechtsakt [Beispiel 10] oder mehreren Rechtsakten),

• einen Gesellschafter, der das Grundstück nicht übertragen hat (in einem Rechtsakt [Beispiel 11])

  oder

• einen fremden Dritten (in einem Rechtsakt).

79In diesen Fällen liegt jeweils ein nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgang vor, der einen Missbrauch objektiv ausschließt.

80In Fällen, in denen der grundstücksübertragende Gesamthänder seine Beteiligung an der Gesamthand vor Ablauf der Zehnjahresfrist verringert, ohne dass hierdurch zugleich eine steuerbare Anwachsung verwirklicht wird, findet § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG hingegen Anwendung. Hat ein Mitgesellschafter die Beteiligung in diesem Umfang übernommen, wird die Grunderwerbsteuer bei einer späteren Anwachsung in dessen Hand nicht erhoben, soweit es seinem Anteil am Vermögen der Gesamthand im Zeitpunkt der Anwachsung entspricht. Dieser umfasst sowohl die ursprüngliche als auch die hinzuerworbene Beteiligung (Beispiel 12).

81Dem Grunde nach ist hinsichtlich der hinzuerworbenen Beteiligung der Tatbestand des § 6 Absatz 4 Nummer 1 GrEStG erfüllt. Diese Norm dient in gleicher Weise wie § 5 Absatz 3 Satz 1 GrEStG der Missbrauchsvermeidung und soll erreichen, dass Anteilserhöhungen im Vorfeld einer Grundstücksübertragung ebenso wie Anteilsverminderungen nach einer Grundstücksübertragung zu einer Besteuerung führen. Soweit eine Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen ist, ist die Vorschrift des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG ihrer Zielrichtung entsprechend einschränkend auszulegen (teleologische Reduktion). Hat die Verminderung der Beteiligung des grundstücksübertragenden Gesellschafters bereits ganz oder teilweise zur rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 GrEStG geführt, entfällt der Grund, auf die hinzuerworbenen Anteile die Sperrfrist des § 6 Absatz 4 Nummer 1 GrEStG anzuwenden.

7.7 Umwandlung einer mittelbaren in eine unmittelbare Beteiligung beziehungsweise einer unmittelbaren in eine mittelbare Beteiligung

88§ 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG findet keine Anwendung, wenn vor Ablauf der maßgeblichen Zehnjahresfrist die Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand von einer, über eine oder mehrere Gesamthandsgemeinschaften bestehenden, mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung verstärkt wird. Eine Abschwächung von einer unmittelbaren zu einer mittelbaren Beteiligung führt zu einer rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung, soweit sich hierdurch der Anteil am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligung sind die Vomhundertsätze am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

89Mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften bleiben unberücksichtigt, da deren Gesellschafter nicht an der Personengesellschaft beteiligt sind. Mit der Abschwächung einer unmittelbaren in eine mittelbare Beteiligung oder der Verstärkung einer mittelbaren in eine unmittelbare Beteiligung endet nicht die Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG.

7.8 Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Absatz 2a, Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG

94Eine Anwendung des § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise des § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG scheidet aus, wenn durch die Minderung des Anteils ein steuerbarer Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 2a, Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG verwirklicht wird.

7.8.1 Verhältnis zu § 1 Absatz 2a GrEStG

7.8.1.1 Gesellschafterwechsel in einem Rechtsakt

95Wird durch einen Gesellschafterwechsel der Tatbestand des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG in einem Rechtsakt vollzogen, kommt § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG nicht zur Anwendung, da durch diesen steuerbaren Rechtsvorgang ein Missbrauch objektiv ausgeschlossen ist. Eine Anrechnung nach § 1 Absatz 2a Satz 7 GrEStG scheidet daher aus.

96Die Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG endet mit der Verwirklichung des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG.

7.8.1.2 Gesellschafterwechsel in mehreren Rechtsakten

99Erfolgt die nach § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG steuerbare Änderung des Gesellschafterbestandes sukzessive (schrittweise), ist § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG sowohl auf die Gesellschafterwechsel, die zur Tatbestandsverwirklichung des § 1 Absatz 2a GrEStG beitragen, als auch auf solche, die den Tatbestand auslösen, anzuwenden. Eine teleologische Reduktion kommt nicht in Betracht, da jeder Teilakt für sich einen Missbrauch nicht objektiv ausschließt.

100Zur Vermeidung einer möglichen Doppelbelastung enthält § 1 Absatz 2a Satz 7 GrEStG eine Anrechnungsregelung für die Fälle, in denen wegen der Verminderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand die Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 GrEStG rückwirkend entfällt und wegen des Gesellschafterwechsels eine Besteuerung nach § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG vorzunehmen ist. Danach ist auf die nach § 8 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 GrEStG ermittelte Bemessungsgrundlage (Grundbesitzwert) die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der nach § 5 Absatz 3 Satz 1 oder § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG die Steuervergünstigung rückwirkend zu versagen ist.

101Da § 1 Absatz 2a Satz 7 GrEStG eine Doppelbelastung vermeiden soll, ist die Anrechnung nur vorzunehmen, wenn das Ausscheiden des Gesellschafters, der das Grundstück übertragen hat, oder die Verringerung seiner Beteiligung durch Übertragung auf einen Neugesellschafter gleichzeitig zur Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG beiträgt. Die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unter Altgesellschaftern stellt keinen für § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG relevanten Gesellschafterwechsel dar. Deshalb ist die Bemessungsgrundlage des Erwerbsvorgangs, für den die Steuervergünstigung des § 5 Absatz 1 oder 2 oder § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG aufgrund des § 5 Absatz 3 Satz 1 oder § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG zu versagen ist, nicht nach § 1 Absatz 2a Satz 7 GrEStG zu berücksichtigen.

102Eine Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG ist nur fortzuführen, soweit der Grundstücksübertragende weiterhin am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist.

7.8.2 Verhältnis zu § 1 Absatz 3 GrEStG

105Wird durch die Minderung des Anteils in einem Rechtsakt ein Tatbestand des § 1 Absatz 3 GrEStG verwirklicht, kommt es nicht zu einer rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG, da durch diesen steuerbaren Rechtsvorgang ein Missbrauch objektiv ausgeschlossen ist.

106Die Überwachung nach § 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise nach § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG endet mit der Verwirklichung des § 1 Absatz 3 GrEStG.

107Sind einer Anteilsvereinigung eine oder mehrere Anteilsminderungen vorausgegangen, unterliegen diese hingegen der rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung. Eine Anrechnung ist gesetzlich nicht vorgesehen.

108Wird nach der Grundstücksübertragung eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 oder Nummer 2 GrEStG in der Hand des Grundstücksübertragenden verwirklicht, ist eine spätere Minderung seines Anteils unter die ursprüngliche Beteiligungsgrenze unschädlich.

7.8.3 Verhältnis zu § 1 Absatz 3a GrEStG

111Die Grundsätze zur Anwendung in den Fällen des § 1 Absatz 3 GrEStG (vergleiche Textziffer 7.8.2) gelten entsprechend.

8 Auswirkungen und Folgen einer Option nach § 1a KStG

116Nach § 1a KStG ist eine Personengesellschaft auf unwiderruflichen Antrag für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Im Zusammenhang mit einer solchen Option gilt für Zwecke der §§ 5 und 6 GrEStG Folgendes:

• § 5 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 GrEStG findet keine Anwendung, wenn die das Grundstück erwerbende Gesellschaft nach § 1a KStG optiert hat. Dies gilt nicht, wenn die Ausübung und die Wirksamkeit der Option länger als zehn Jahre zurückliegt und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand länger als zehn Jahre besteht (§ 5 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 2 GrEStG).

• Beim Grundstücksübergang von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand findet § 6 Absatz 1 Satz 1 GrEStG keine entsprechende Anwendung, wenn die erwerbende Gesamthand nach § 1a KStG optiert hat und das Grundstück von einer Gesamthand übergeht, die nicht nach § 1a KStG optiert hat. Dies gilt nicht, wenn die Ausübung und Wirksamkeit der Option länger als zehn Jahre zurückliegt und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand länger als zehn Jahre besteht (§ 6 Absatz 3 Satz 4 GrEStG).

• Die wirksame Ausübung der Option nach § 1a KStG durch die das Grundstück erwerbende Gesamthand innerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist gilt als Verminderung des Anteils am Vermögen der Gesamthand (§ 5 Absatz 3 Satz 3 beziehungsweise ab 21. Dezember 2022 § 6 Absatz 3 Satz 5 GrEStG). Dies führt zu einer rückwirkenden Versagung einer gewährten Steuervergünstigung im Sinne des § 5 Absatz 1 Satz 1, Absatz 2 Satz 1 oder § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG. Die Anzeigepflicht nach § 19 Absatz 2 Nummer 4 GrEStG ist zu beachten (vergleiche Textziffer 9).

9 Anzeigepflicht der Beteiligten nach § 19 Absatz 2 Nummer 4 GrEStG

117Nach § 19 Absatz 2 Nummer 4 in Verbindung mit Absatz 3 GrEStG haben die Beteiligten Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 1 und Absatz 2 oder § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG innerhalb von zwei Wochen anzuzeigen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben.

118Die Verminderung der Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand ist anzuzeigen, selbst wenn sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert (BFH-Urteil vom 15. Januar 2019 – II R 39/16, BStBl 2019 II, 627). Bei unterbliebener, verspäteter oder unvollständiger Anzeige ist ein Verspätungszuschlag nach § 19 Absatz 6 GrEStG zu prüfen.

10 Verfahrensrechtliche Folgen

119§ 5 Absatz 3 Satz 1 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 2 GrEStG versagt im Fall der Verminderung des Anteils des grundstücksübertragenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand vor Ablauf der Zehnjahresfrist rückwirkend die Steuervergünstigung nach § 5 Absatz 1 und Absatz 2 beziehungsweise § 6 Absatz 3 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 GrEStG.

120Die Festsetzungsfrist beginnt in diesen Fällen nach § 19 Absatz 7 GrEStG (anzuwenden ab dem 21. Dezember 2022) mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das zuständige Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist. Bei Verletzung der Anzeigepflicht kommt gegebenenfalls eine Verlängerung der Dauer der Festsetzungsfrist von vier Jahren wegen Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 169 Absatz 2 Satz 2 AO auf zehn beziehungsweise fünf Jahre in Betracht.

121Die Anteilsverminderung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Absatz 2 Satz 1 AO dar, das den ursprünglichen Entstehungszeitpunkt der Grunderwerbsteuer für die Grundstücksübertragung unberührt lässt. Die Grunderwerbsteuer ist somit nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit Absatz 2 Satz 1 AO rückwirkend für die Grundstücksübertragung oder den Tatbestand nach § 1 Absatz 2a, Absatz 3 oder Absatz 3a GrEStG festzusetzen. Der Anlauf der Festsetzungsfrist wird insoweit nach § 175 Absatz 1 Satz 2 AO gehemmt.

11 Zeitlicher Anwendungsbereich

122Dieser Erlass tritt an die Stelle der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 12. November 2018 (BStBl 2018 I, 1334). Er ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.

123Für Rechtsvorgänge, die vor dem 1. Juli 2021 verwirklicht wurden und die unter die Übergangsregelungen des § 23 Absatz 24 GrEStG fallen, gilt dieser Erlass mit der Maßgabe, dass eine Fünfjahresfrist anzuwenden ist. § 6 Absatz 4 Nummer 3 GrEStG ist erst für nach dem 30. Juni 2021 verwirklichte Erwerbsvorgänge anzuwenden (§ 23 Absatz 18 GrEStG).

124Die Behaltensfrist beträgt für Erwerbsvorgänge, die ab dem 1. Juli 2016 verwirklicht worden sind (§ 23 Absatz 18 und Absatz 24 GrEStG), zehn Jahre (vergleiche auch Textziffer 5 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu den Übergangsregelungen auf Grund des Gesetzes zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 29. Juni 2021 (BStBl 2021 I, 1006)).

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 05.03.2024 - S 4514
Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg - FM3–S 4514-5/6
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen und für Heimat - 34 – S 4514 – 1/18
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - S 4514-1/2014-10
Ministerium der Finanzen und für Europa des Landes Brandenburg - 12-31-S 4514/2015-001/001
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 4514-1/2015-2/2023 13-5
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - S 4514-2024/001-53
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 4514 A-019-II6/7
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV-S 4514-00000-2015/002-001
Niedersächsisches Finanzministerium - S 4514-41-351
Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen - S 4514 – 2 – 2022 – 3407 – VA6
Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz - S 4514#2023/0002-0401 446
Ministerium der Finanzen und für Wissenschaft Saarland - S 4514-2#004
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35-S 4514/30/6-2024/15504
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 43 - S 4514 - 25
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 355 - S 4514-026
Thüringer Finanzministerium - S 4514/5-5