Der Anteilstausch im Lichte des Brexit

Eine systematische Darstellung der umwandlungssteuerlichen Folgen für Anteilseinbringungen mit UK-Bezug

I. Vorbemerkungen

[i]Jordan, Konsequenzen des Brexit für steuerneutrale Einbringungsvorgänge, StuB 4/2018 S. 136 NWB LAAAG-72960 Freiberg, Bedeutung des BREXIT für die Bilanzierung von Ertragsteuern, PiR 6/2017 S. 191 NWB NAAAG-46484 Altmann, „Brexit heißt Brexit“, IWB 4/2017 S. 155 NWB OAAAG-38054 Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, § 22 NWB IAAAG-63328 Mit der Austrittserklärung vom 29.3.2017 schaffte das Vereinigte Königreich einen Präzedenzfall. Erstmals entschied sich ein Mitgliedstaat für das Ausscheiden aus der EU. Seit der Einführung von Art. 50 EUV durch den Vertrag von Lissabon ist das einseitige Austrittsrecht [1] im europäischen Primärrecht gesetzlich kodifiziert. Der Abschluss des Austrittsabkommens ist für Oktober 2018 vorgesehen. Gleichwohl besteht die Wirksamkeit der EU-Verträge innerhalb einer Übergangsphase bis zum 31.12.2020 zunächst noch fort. [2] Die ertragsteuerlichen Auswirkungen sind von dem zukünftigen Status des Vereinigten Königreichs abhängig. Besonders das Umwandlungssteuerrecht stellt nach dessen Europäisierung [3] durch das SEStEG [4] auf den EU-/EWR-Bezug der beteiligten Rechtsträger ab. Bei einem Ausscheiden sowohl aus der EU als auch aus dem EWR stehen die Konsequenzen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen im Kontext des Brexit besonders in Rede. Dieser Beitrag untersucht zunächst, ob der EU-Austritt einen Ersatzrealisationstatbestand für die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung darstellt. Darauf folgt eine einzelfallbezogene Betrachtung der steuerlichen Folgen für den Anteilstausch mit UK-Bezug.

II. Grundzüge des Anteilstauschs

Beim Anteilstausch setzt der räumliche Anwendungsbereich des UmwStG die EU-/EWR-Ansässigkeit der Übernehmerin voraus. Demnach bedarf es einer nach EU- bzw. EWR-Recht gegründeten Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU- bzw. EWR-Staat (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). [5] Im Umkehrschluss von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG kommt es auf den Einbringenden nicht an. [6] Daher erfasst das UmwStG grundsätzlich auch Anteilseinbringungen mit Drittstaatenbezug, soweit der doppelte EU-/EWR-Bezug bei der Übernehmerin S. 473erfüllt ist. [7] Unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile antragsmäßig mit dem Buchwert fortführen. [8] Dieser Wertansatz gilt aus § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grundsätzlich auch für den Einbringenden. Soweit das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten oder erhaltenen Anteilen beschränkt oder ausgeschlossen wird, ist indessen der gemeine Wert maßgeblich. [9] Eine Rückausnahme hiervon sieht § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG vor. Hiernach ist der Buchwertansatz unter der Voraussetzung eines qualifizierten Anteilstauschs i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag erlaubt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird oder Art. 8 FRL eine Besteuerung des Anteilstauschs versagt. [10]

Werden die Anteile durch eine nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person unter dem gemeinen Wert eingebracht, löst die Veräußerung dieser steuerverstrickten Anteile innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Dies gilt aus § 22 Abs. 2 Satz 6 Alt. 2 UmwStG entsprechend bei Verlust des doppelten EU-/EWR-Bezugs der Übernehmerin oder deren Rechtsnachfolgerin [11] und gleichfalls bei Ansässigkeitsverlust der übernehmenden Gesellschaft einer Weitereinbringung. [12]

III. Brexit als Ersatzrealisationstatbestand?

1. Vorbemerkungen

Aus § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG folgt eine zeitanteilige Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II, wenn die Übernehmerin der eingebrachten Anteile die EU-/EWR-Ansässigkeit (d. h. die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG) verliert. [13] Fraglich ist, ob der Brexit die Voraussetzungen für einen Ersatzrealisationstatbestand erfüllt.

2. EU-/EWR-Bezug und deutsches Besteuerungsrecht

Im Falle der Einbringung von Unternehmensteilen geht die h. M. [14] beim Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG davon aus, dass hinsichtlich des Einbringenden sowohl § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a (doppelter EU-/EWR-Bezug) als auch Buchst. b (Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts) erfasst ist. Demnach verweist § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG vollumfänglich auf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. [15] Demzufolge bedarf es zur Erfüllung einer Ersatzrealisation kumulativ des Ansässigkeitsverlusts und des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen. [16]

Bei der Einbringung von Unternehmensteilen aus UK nach Deutschland kommt es in Folge des Brexit lediglich zu einem Wegfall des doppelten EU-/EWR-Bezugs i. S. des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG. Dies ist deshalb der Fall, da das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen bereits zuvor ausgeschlossen ist. Demnach weist Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK dem Ansässigkeitsstaat (hier UK) das Recht zur Besteuerung zu. [17]

Fraglich ist, ob die Begründung eines Ersatzrealisationstatbestands dennoch in Betracht kommt, wenngleich der Brexit nicht zu einem kumulativen Untergang der Voraussetzungen von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UmwStG führt. Der Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG setzt voraus, dass der Einbringende „die Voraussetzungen i. S. von § 1 Abs. 4 nicht mehr erfüllt“. Hierunter kann das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht fallen, da es bereits vor dem EU-Austritt nicht bestand. Nicht mehr erfüllen kann der Einbringende daher nur den doppelten EU-/EWR-Bezug. Somit ist in diesem Fall nur auf den Verlust der EU-/EWR-Ansässigkeit i. S. des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG abzustellen.

Etwas anderes gilt, wenn die Anteile zu einem deutschen Betriebsvermögen gehören. In Betracht käme eine britische Ltd. mit Verwaltungssitz in Deutschland. In diesem Fall besteht ein deutsches Recht zur Besteuerung an den erhaltenen Anteilen aus Art. 13 Abs. 3 DBA D-UK. [18] Dem Wortlaut nach weist Art. 13 Abs. 3 DBA D-UK das Besteuerungsrecht dem anderen Vertragsstaat nur am Veräußerungsgewinn beweglichen Vermögens zu. Gleichwohl fallen hierunter auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, da bewegliches Vermögen als jenes zu qualifizieren ist, welches kein unbewegliches Vermögen im Sinne des Abkommensrechts darstellt. [19] Der Brexit führt beim Einbringenden zwar zu einem Verlust des doppelten EU-/EWR-Bezugs. Indes bleibt das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 13 Abs. 3 DBA D-UK auch nach dem EU-Austritt erhalten. Folglich dürfte in diesem Fall keine Ersatzrealisation eintreten. [20]

Der Wortlaut von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG verweist hingegen zweifelsfrei auf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Dies deswegen, weil auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen ist und ausschließlich § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG die Ansässigkeitsvoraussetzungen für die Übernehmerin regelt. [21] Wenngleich das Gesetz diesen Verweis nicht explizit formuliert, sondern entsprechend § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG allgemein von den Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG spricht, bedarf es mangels Alternative keiner näheren Konkretisierung des Verweises. Demnach erfüllt der Verlust des doppelten EU-/EWR-Bezugs bei der Übernehmerin dem Gesetzeswortlaut nach ohne S. 474Rücksicht auf das Besteuerungsrecht [22] einen Ersatztatbestand i. S. von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG. Dies ist folgerichtig, da es beim Anteilstausch im Gegensatz zur Betriebseinbringung auf die eingebrachten und nicht auf die erhaltenen Anteile [23] ankommt. Zudem besteht bei einer Anteilseinbringung von Deutschland nach UK bereits vor dem Brexit kein deutsches Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen. Im Falle der Einbringung von Anteilen an einer deutschen Kapitalgesellschaft wird aus Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat UK zugewiesen. Bei einer Einbringung von Anteilen an einer britischen Gesellschaft liegt mangels steuerlicher Anknüpfung in Deutschland von vornherein kein inländisches Besteuerungsrecht vor. Demnach kommt es bei § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG dem Wortlaut entsprechend allein auf den Verlust des doppelten EU-/EWR-Bezugs an.

3. Fehlende Handlung des Stpfl.

Fraglich ist, ob der Ansässigkeitsverlust einer tatsächlichen Handlung des Stpfl. bedarf. In Betracht kommt der Wegzug oder die Sitzverlegung. Der Wortlaut von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG setzt dies indessen nicht ausdrücklich voraus. Hiernach genügt auch ohne ein Handeln des Stpfl. der Verlust des doppelten EU-/EWR-Bezugs bei der übernehmenden Gesellschaft. Darunter fällt tatbestandlich auch der EU-Austritt. Nach Auffassung im Schrifttum [24], der Finanzverwaltung [25] sowie nach der Gesetzesbegründung [26] erfüllt gleichfalls die Änderung eines DBA einen Ersatzrealisationstatbestand. Hiernach ist die Handlung des Stpfl. folglich auf Tatbestandsebene nicht maßgebend. Ob der fehlende Einfluss des Stpfl. eine teleologische Reduktion des möglicherweise zu weit gefassten § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG im Falle des EU-Austritts rechtfertigt, erscheint m. E. sehr fraglich. Denn bereits aus einzelnen allgemeinen Entstrickungsnormen ergibt sich explizit unter Entbehrung einer tatsächlichen Handlung die Rechtsfolge der Besteuerung, [27] wenngleich das UmwStG den allgemeinen Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung systematisch als lex specialis vorgeht. [28] Des Weiteren führt die Änderung eines DBA nach allgemeiner Auffassung [29] zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns. Etwas anderes kann für den EU-Austritt nicht gelten. Vor dem Hintergrund wäre ein teleologisch reduzierter Anwendungsbereich von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG nicht zu vertreten.

Indes erscheint die Aufzählung der Tatbestandsmerkmale für eine Ersatzrealisation in der Gesetzesbegründung zu § 22 Abs. 1 UmwStG abschließend. [30] Auch die Finanzverwaltung [31] folgt dieser Formulierung. Gleichwohl könnte der EU-Austritt implizit erfasst sein, wenn auch das Ausscheiden aus der Union durch einen Mitgliedstaat bis zur Austrittserklärung des Vereinigten Königreichs noch unbekannt war. Gemeinsam haben die Änderung eines DBA und der EU-Austritt jedenfalls die fehlende Einflussmöglichkeit des Stpfl. Vor dem Hintergrund der offensichtlichen Entbehrlichkeit einer tatsächlichen Handlung des Stpfl. erscheint es m. E. naheliegend, dass ein Ausscheiden aus der EU zu keiner anderen Rechtsfolge als bei einer DBA-Änderung führen kann. [32] Darüber dürfte die unterschiedliche Rechtsnatur zwischen einer Austrittserklärung und einem DBA nicht hinweghelfen. Dies nicht zuletzt auch deshalb, da einer unilateralen Austrittserklärung im Regelfall ein bilaterales Austrittsabkommen innerhalb von zwei Jahren folgt. Insoweit ist anzunehmen, dass der EU-Austritt als Rechtsgrund für einen Ersatztatbestand erfasst ist.

Bei Betrachtung des Normzwecks von § 22 UmwStG liefert die historische Auslegung ebenfalls keine einschlägigen Anhaltspunkte für einen zu weit gefassten Anwendungsbereich. Die Neufassung des UmwStG durch das SEStEG verfolgte die Europäisierung des bislang national ausgerichteten Umwandlungssteuerrechts. Im Zuge dessen sind EU-sekundärrechtliche Vorgaben umgesetzt und eine Anpassung an die europäische Rechtsentwicklung vorgenommen worden. [33] Zugleich verfolgte der historische Gesetzgeber mit § 22 UmwStG die Erhaltung des deutschen Steuersubstrats. [34] Dies dürfte einer engen Auslegung von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG entgegenstehen, insbesondere da es aufgrund der vom Anwendungsbereich erfassten Änderung eines DBA bereits auf eine Handlung des Stpfl. nicht ankommt.

Weiterhin verfolgt der Normzweck von § 22 UmwStG die Vermeidung einer steuerlichen Statusverbesserung des Einbringenden im Rahmen einer missbräuchlichen Gestaltung von Umstrukturierungen. [35] Dies wird durch die Regelungen zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung in erster Linie für Veräußerungen der erhaltenen (bei der Betriebseinbringung) bzw. eingebrachten Anteile (beim Anteilstausch) erreicht. Gleiches gilt indessen auch für die Ersatzrealisationstatbestände. Jedoch setzt die missbrauchsbegründende Veräußerung zwingend eine Handlung des Stpfl. voraus. Der Ansässigkeitsverlust kann hingegen sowohl einem aktiven Wegzug als auch anderen Rechtsgründen ohne Einfluss des Stpfl. folgen. Im Falle des EU-Austritts fehlt die Handlung jedenfalls gänzlich. Grundsätzlich erscheint es naheliegend, dass die Annahme eines Missbrauchs der Einflussnahme des Stpfl. bedarf. Gleichwohl bedingt eine vermutete Missbrauchsabsicht [36] die Handlung des Stpfl. insoweit ab. Demnach kann auch die Rechtfertigung eines S. 475reduzierten Anwendungsbereichs von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG über eine fehlende Handlung vor dem Hintergrund der Missbrauchsvermeidung nicht überzeugen.

Nach der hier vertretenen Auffassung ist im Ergebnis anzunehmen, dass der EU-Austritt ungeachtet einer tatsächlichen Handlung des Stpfl. als Rechtsgrund für einen Ersatzrealisationstatbestand erfasst ist. [37]

IV. Folgen des Brexit für den Anteilstausch mit UK-Bezug

1. Vorbemerkungen

Der Brexit bringt bereits vollzogene Anteilseinbringungen in die Gefahr einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II. Zudem könnte die zukünftige Anwendung des UmwStG aufgrund der fehlenden Ansässigkeitsvoraussetzungen beschränkt oder gar ausgeschlossen sein. Anhand der deutschen GmbH und britischen Ltd. betrachtet dieser Beitrag nachstehend die steuerlichen Folgen einzelfallbezogen für den qualifizierten Anteilstausch mit Beteiligung britischer Rechtsträger.

2. Anteilseinbringung von Deutschland nach UK

Beim Anteilstausch setzt die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG den Ansässigkeitsverlust der Übernehmerin voraus. Im Falle einer grenzüberschreitenden Einbringung von Anteilen einer in Deutschland ansässigen Person in eine britische Ltd. [38] verliert die übernehmende Gesellschaft durch den Brexit ihren doppelten EU-/EWR-Bezug i. S. von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Fällt der EU-Austritt in die Sperrfrist, löst der Ansässigkeitsverlust der übernehmenden Gesellschaft für nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Personen demnach die zeitanteilige Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II aus.

Nach dem Brexit erfüllen britische Gesellschaften zukünftig nicht mehr die Ansässigkeitserfordernisse aus § 1 Abs. 4 UmwStG. [39] Demnach scheitert der steuerneutrale Anteilstausch von vornherein an den persönlichen Anwendungsvoraussetzungen. [40]

Für die steuerlichen Rechtsfolgen des Brexit ist es in den Fällen der Anteilseinbringung von Deutschland nach UK unerheblich, ob es sich bei der erworbenen Gesellschaft um eine EU-/EWR- oder Drittstaatengesellschaft handelt. Denn auf deren Ansässigkeit kommt es bei der Realisierung eines Ersatzrealisationstatbestands i. S. von § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG nicht an. [41] Zudem müsste zunächst der persönliche Anwendungsbereich von § 21 UmwStG eröffnet sein, damit die EU-Ansässigkeit der erworbenen Gesellschaft für eine steuerneutrale Anteilseinbringung maßgeblich wäre. [42]

3. Anteilseinbringung von UK nach Deutschland

3.1 Einbringung von Anteilen an einer deutschen GmbH

In den Fällen der Einbringung von Anteilen an einer deutschen GmbH aus UK in eine deutsche GmbH [43] knüpft die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II an den Ansässigkeitsverlust der übernehmenden Gesellschaft. Nach Vollzug des Brexit behält die übernehmende GmbH weiterhin ihren EU-/EWR-Bezug. Demnach kommt es nicht zu einem Wegfall der Voraussetzungen aus § 1 Abs. 4 UmwStG, und der EU-Austritt des Vereinigten Königreichs erfüllt hier keinen Ersatzrealisationstatbestand.

Der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG ist bei EU-/EWR-Ansässigkeit der Übernehmerin eröffnet. Für den Einbringenden und die erworbene Gesellschaft bestehen keine Ansässigkeitsvoraussetzungen. Beim Anteilstausch mit einer aufnehmenden GmbH in Deutschland sind die Vorschriften aus § 21 UmwStG folglich auch nach dem Brexit anwendbar. Grundsätzlich besteht nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die doppelte Wertverknüpfung zwischen der Übernehmerin und dem Einbringenden. Soweit das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten oder erhaltenen Anteilen beschränkt oder ausgeschlossen ist, gilt indessen für den Einbringenden der gemeine Wert (§ 21 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 und 2 UmwStG). [44] Aus Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK wird das Besteuerungsrecht an den Anteilen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. [45] Somit steht Deutschland zwar das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen aufgrund der Ansässigkeit der Übernehmerin im Inland zu. Gleichwohl ist das Recht Deutschlands zur Besteuerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen. [46] Folglich ist für den Einbringenden grundsätzlich der gemeine Wert maßgeblich. Die Rückausnahme aus § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erlaubt indes die antragsmäßige Buchwertfortführung, wenn entweder das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht beschränkt oder ausgeschlossen ist oder der Gewinn aus dem Anteilstausch nach Art. 8 FRL nicht besteuert werden darf. [47] Das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen wird aus Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat UK zugeteilt. Jedoch greift Art. 8 FRL, soweit an dem Anteilstausch ausschließlich EU-Gesellschaften beteiligt sind. [48] Bei der Einbringung von Anteilen einer deutschen GmbH in eine deutsche GmbH sind diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. Demnach ist der Buchwertansatz beim Einbringenden aus § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG zulässig. Nach dem S. 476Brexit ist die Einbringung von Anteilen an einer deutschen GmbH von UK nach Deutschland folglich auch weiterhin steuerneutral möglich. [49]

3.2 Einbringung von Anteilen an einer britischen Ltd.

Ungeachtet der erworbenen Gesellschaft erfüllt der Brexit aufgrund der EU-/EWR-Ansässigkeit der übernehmenden GmbH keinen Ersatzrealisationstatbestand. Gleichfalls sind auch nach dem EU-Austritt des Vereinigten Königreichs aufgrund des fortbestehenden doppelten EU-/EWR-Bezugs der deutschen GmbH die persönlichen Ansässigkeitserfordernisse aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt. Demnach ist § 21 UmwStG auch zukünftig auf den Anteilstausch anwendbar. Bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen aus Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK gilt für den Einbringenden grundsätzlich der gemeine Wert. Die Rückausnahme i. S. von § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG setzt die Anwendbarkeit von Art. 8 FRL voraus. Hierzu bedarf es der ausschließlichen Beteiligung von EU-Gesellschaften. [50] Daran scheitert es aufgrund der Beteiligung der britischen Ltd. als erworbene Gesellschaft. Demnach verbleibt es beim gemeinen Wert als Veräußerungspreis der eingebrachten und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. An dieser Stelle ist zu bemerken, dass Art. 8 FRL gleichfalls bei EWR-Verbleib des Vereinigten Königreichs nicht mehr anwendbar ist [51] und demnach auch in diesem Fall ein steuerneutraler Anteilstausch nicht in Betracht kommt. Zwar ist die Ansässigkeit der erworbenen Gesellschaft für die Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs grundsätzlich nicht relevant, [52] gleichwohl ist sie für die steuerneutrale Ausgestaltung des Anteilstauschs bedeutsam.

4. Einbringung von Ltd.-Anteilen innerhalb von Deutschland

In diesen Fällen behält die Übernehmerin auch nach dem Brexit ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU und des EWR. Daher kommt eine Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II aus § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG nicht in Betracht. Auf die Ansässigkeit der Ltd. als erworbene Gesellschaft kommt es nicht an.

Zukünftig ist der räumliche Anwendungsbereich des UmwStG aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG weiterhin eröffnet. Der Wertansatz beim Einbringenden bestimmt sich aus § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach dem Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile angesetzt hat. Indessen gilt dies nicht, soweit das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten oder erhaltenen Anteilen beschränkt oder ausgeschlossen ist (§ 21 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 und 2 UmwStG). Aufgrund der Ansässigkeit des Einbringenden sowie der Übernehmerin im Inland ergibt sich für Deutschland das Besteuerungsrecht an den eingebrachten und erhaltenen Anteilen. Somit ist der Wertansatz der Übernehmerin gleichfalls für den Einbringenden maßgeblich und der Anteilstausch weiterhin steuerneutral möglich.

Der Brexit führt folglich weder für vollzogene noch für zukünftige Einbringungen von Ltd.-Anteilen innerhalb Deutschlands zu steuerlichen Konsequenzen.

V. Zusammenfassung

Dieser Beitrag hat die umwandlungssteuerrechtlichen Konsequenzen des Brexit für den grenzüberschreitenden Anteilstausch mit UK-Bezug aufgezeigt. Anzunehmen ist, dass der EU-Austritt ungeachtet einer Handlung des Stpfl. den Ersatztatbestand aus § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG erfüllt. Daher besteht für bereits vollzogene Anteilseinbringungen von Deutschland nach UK die akute Gefahr einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Nach dem Brexit wird der steuerneutrale Anteilstausch mit Beteiligung britischer Rechtsträger nur noch erheblich eingeschränkt möglich sein. Dies gilt selbst bei Verbleib des Vereinigten Königreichs im EWR, da insbesondere Art. 8 FRL künftig keine Anwendung mehr finden wird. Gleichwohl richten sich die tatsächlichen steuerlichen Folgen nach dem konkreten Status des Vereinigten Königreichs nach dem Brexit. Zudem bleibt abzuwarten, ob die laufenden Austrittsverhandlungen entsprechende Übergangsregelungen schaffen werden.