Der Brexit im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
Mögliche Auswirkungen auf zurückliegende und künftige Erb- und Schenkungsfälle
Spätestens im November sollen die Austrittsverhandlungen zwischen dem Vereinigten Königreich (UK) und der EU beendet sein. Das hierbei angestrebte Austrittsabkommen zwischen dem UK und der EU wird die zukünftige Beziehung nach dem Brexit und der Übergangsphase bis 2020 bestimmen. Gleichwohl ist bislang noch ungewiss, ob die Austrittsverhandlungen tatsächlich eine Einigung hervorbringen. Die Konsequenz wäre ein harter Brexit, der zumindest ein Ausscheiden aus der EU und dem EWR zur Folge hätte. Bereits mit der Stellungnahme auf die Anfrage der FDP-Fraktion hat die Bundesregierung im Juni 2018 auf die in diesem Fall zu erwartenden steuerlichen Folgen des Brexit hingewiesen. Hierunter fallen zugleich Erbfälle und Schenkungen mit UK-Bezug, soweit das Austrittsabkommen keine gesonderten Regelungen enthalten sollte. Dieser Beitrag stellt anhand eines Überblicks die möglichen Folgen des Brexit im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht dar.
Der Brexit führt bei Ausscheiden aus der EU und dem EWR zu erheblichen Konsequenzen für zukünftige Erb- und Schenkungsfälle.
Die Begünstigungsfähigkeit von Betriebsvermögen mit UK-Bezug könnte nach dem Brexit entfallen. Zudem finden UK-Tochtergesellschaften beim Lohnsummentest bei Rückfall von UK zum Drittstaat keine Berücksichtigung mehr. Hingegen dürfte der Brexit keinen Nachsteuertatbestand innerhalb der Behaltensfrist erfüllen.
In der Zukunft sind Familienheime und Wohngrundstücke möglicherweise ebenfalls nicht mehr steuerlich begünstigt. Für Güter von öffentlichem Interesse könnte die sachliche Steuerbefreiung nicht nur künftig, sondern – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – auch rückwirkend entfallen.
I. Option zur unbeschränkten Steuerpflicht
Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG setzt tatbestandlich die Inlandseigenschaft des Erblassers respektive Schenkers oder des Erwerbers voraus. In ähnlicher Weise knüpft die beschränkte Steuerpflicht aus § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG an den Inlandsbezug des Vermögensanfalls. Auf die EU-/EWR-Ansässigkeit des steuerpflichtigen Personenkreises bzw. die Belegenheit des übergehenden Vermögens in einem EU-/EWR-Staat kommt es mithin nicht an. Nach § 2 Abs. 3 ErbStG a. F. war es möglich, antragsmäßig zur unbeschränkten Steuerpflicht zu optieren, wenn der Wohnsitz des Erblassers respektive des Schenkers oder Erwerbers innerhalb der EU bzw. des EWR belegen war (vgl. hierzu auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz. 74 ff., Stand: November 2017). Dies galt indessen aufgrund der Aufhebung von § 2 Abs. 3 ErbStG a. F. im Zuge des StUmgBG v. (BGBl 2017 I S. 1682) nur für Erwerbe bis zum . Ein Austritt des UK aus der EU und dem EWR hätte dazu geführt, dass der persönliche Freibetrag i. S. von § 16 Abs. 1 ErbStG a. F. durch Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nicht mehr zugänglich gewesen und es bei einem vielfach geringeren Freibetrag von 2.000 € i. S. von § 16 Abs. 2 ErbStG a. F. verblieben wäre. Mit dem StUmgBG erfolgte jedoch eine Änderung des persönlichen Freibetrags bei beschränkter Steuerpflicht (Art. 4 StUmgBG). Der EU-/EWR-Bezug ist seither nicht mehr für die persönliche Erbschaftsteuerpflicht relevant.
Zur Neufassung der Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG siehe Billig, .
II. Begünstigung von Betriebsvermögen
1. Verlust der Begünstigungsfähigkeit
Die erbschaftsteuerliche Verschonung von 85 % mit Option zur vollständigen Steuerbefreiung aus § 13a ErbStG setzt die Begünstigungsfähigkeit des Vermögens i. S. des § 13b ErbStG voraus. Nach § 13b Abs. 1 ErbStG sind land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften von mindestens 25 % begünstigt. Zugleich bedarf es des EU-/EWR-Bezugs. Mithin muss das land- S. 307und forstwirtschaftliche Vermögen und Betriebsvermögen einer in der EU bzw. im EWR belegenen Betriebsstätte dienen und der Sitz oder die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einem EU-/EWR-Staat liegen. Der Brexit führt demnach zum Verlust der Begünstigungsfähigkeit (zu keinem anderen Ergebnis kommt wohl auch die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme auf die Anfrage der FDP, vgl. dazu BT-Drucks. 19/2613 S. 10 Rz. 21).
Soweit keine entsprechenden Regelungen geschaffen werden, um die steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, könnte das im UK belegene Vermögen noch vor Vollzug des Brexit übertragen werden. Denn auf den EU-/EWR-Bezug kommt es allein im Zeitpunkt der Steuerentstehung an (vgl. Bron, ErbStB 2016 S. 177, 178). Weiterhin käme die Zwischenschaltung einer EU-/EWR-Gesellschaft im Wege der Einlage respektive der Einbringung des vom Brexit betroffenen Vermögens in Betracht. Im Erb- oder Schenkungsfall bestünde sodann der Steuergegenstand in der Beteiligung an der EU-/EWR-Gesellschaft. Diese ist aus § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigt (R E 13b.5 Abs. 4 Satz 4 ErbStR 2011; H E 13b.6 ErbStH 2011).
2. Verstoß gegen die Behaltensfrist
Fraglich ist, ob der EU-Austritt einen Verstoß gegen die Behaltensfrist von fünf respektive sieben Jahren darstellt. Der Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 ErbStG knüpft jedenfalls nicht expressis verbis an einen Erhalt des EU-/EWR-Bezugs des begünstigten Betriebsvermögens. Demnach ist der Brexit nicht explizit als Verstoß gegen die Behaltensfrist erfasst.
Zu den Zeiträumen und Fristen nach der Erbschaftsteuerreform 2016 siehe grundsätzlich Höne, NWB-EV 12/2016 S. 411.
Gleichwohl bestimmt das Ertragsteuerrecht verschiedene Auflösungs- und Entnahmefiktionen, die möglicherweise eine auf das Erbschaftsteuerrecht überschießende Wirkung entfalten und mithin zu einer rückwirkenden Versagung der Begünstigung führen. In Betracht kämen zuvorderst die Vorschriften aus § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG. In § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist die Beschränkung oder der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts einer Entnahme qua Fiktion gleichgestellt. Dies liegt nach der Gesetzesbegründung bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte ausgeschlossen oder beschränkt wird (vgl. BT-Drucks. 16/2710 S. 28). Indes verlangt der Gesetzeswortlaut keine tatsächliche Überführung. Ob der EU-Austritt für sich den Tatbestand der fiktiven Entnahme erfüllt, ist für die Frage nach einem Verstoß gegen die Behaltensfrist allerdings unerheblich. Denn entsprechend der überwiegenden Meinung (vgl. insbesondere Bode/Bron/Fleckenstein-Weiland/Mick/Reich, BB 2016 S. 1367, 1372; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz. 281, Stand: November 2017; Regierer/Vosseler, ZEV 2016 S. 473, 477) ist eine fiktive Entnahme als Nachversteuerungstatbestand abzulehnen. Denn die Nachsteuertatbestände sind in § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG abschließend aufgezählt, so dass für eine Fiktion kein Raum bleibt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz. 194, 281, Stand: November 2017; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz. 100, Stand: Februar 2018). Dies ist mit dem auf die Unternehmensfortführung und Sicherung der Arbeitsplätze gerichteten Normzweck von § 13a ErbStG vereinbar (vgl. BT-Drucks. 16/7918 S. 33; hierzu auch Viskorf/Philipp in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 5. Aufl. 2017, § 13a Rz. 77). Dies deshalb, da die tatsächliche Fortführung des Unternehmens unberührt bleibt (vgl. auch Bode/Bron/Fleckenstein-Weiland/Mick/Reich, BB 2016 S. 1367, 1372). Ohnehin wird die Gleichstellung des EStG und des ErbStG kritisch gesehen (vgl. ausführlich Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz. 282, Stand: November 2017; Regierer/Vosseler, ZEV 2016 S. 473, 477, m. w. N.).
Ferner ist der EU-Austritt von vornherein tatbestandlich nicht durch § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG erfasst. Dies deshalb, da die Liquidationsfiktion der Sitzverlegung einer Körperschaft und demnach einer aktiven Handlung bedarf (vgl. Regierer/Vosseler, ZEV 2016 S. 473, 477; Bode/Bron/Fleckenstein-Weiland/Mick/Reich, BB 2016 S. 1367, 1369, 1372; Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 12 Rz. 505, Stand: Juni 2017).
Den vorstehenden Ausführungen zur Folge dürfte der Brexit mithin zu keinem Verstoß gegen die Behaltensfrist führen (vgl. auch Bron, ErbStB 2016 S. 177, 178).
3. Auswirkungen auf die Lohnsummen
Die vollständige Gewährung des Verschonungsabschlages setzt voraus, dass innerhalb der Lohnsummenfrist die gesetzlich bestimmten Mindestlohnsummen nicht unterschritten werden. Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind nach § 13a Abs. 3 Satz 10 ff. ErbStG gleichfalls jene Beschäftigten und Lohnsummen des zu einer Beteiligung an einer EU-/EWR-Personen- oder Kapitalgesellschaft gehörenden Betriebs einzubeziehen (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz. 121, Stand: November 2017; R E 13a.4 Abs. 2 Satz 11 ff. ErbStR 2011). Dies entsprechend der Beteiligungsquote. Nach Vollzug des Brexit bleiben Beteiligungen an UK-Gesellschaften bei der Bestimmung künftiger Lohnsummen unberücksichtigt. Fällt der Brexit in die Lohnsummenfrist, könnten bereits erfolgte Übertragungen möglicherweise gefährdet sein. Dies in der Weise, dass Vergütungen im UK in die Ausgangslohnsumme einbezogen wurden, jedoch nicht mehr bei der Mindestlohnsumme berücksichtigt werden (vgl. Regierer/Vosseler, ZEV 2016 S. 473, 476; Bron, DB 2016 DB1204504; ders., ErbStB 2016 S. 177, 179; Wachter, FR 2016 S. 690, 698). Zu bedenken ist allerdings, ob dies nicht möglicherweise dem Normzweck des § 13a ErbStG entgegensteht. Denn für die Minderung künftiger Mindestlohnsummen nach Vollzug des Brexit ist gerade nicht zwingend ein Arbeitsplatzabbau verantwortlich.
Zu Grundlagen, Berechnung und den zu beachtenden Besonderheiten bei der Lohnsummenregelung siehe Höne, NWB-EV 10/2017 S. 337.S. 308
III. Steuerbefreiung für Wohngrundstücke und Familienheime
Werden Grundstücke zu Wohnzwecken vermietet, kommt aus § 13d Abs. 1 ErbStG eine sachliche Steuerbefreiung von 10 % in Betracht. Tatbestandlich bedarf es aus § 13d Abs. 2 Nr. 2 ErbStG der Belegenheit im EU-/EWR-Raum. Der Brexit ließe demnach Grundstücke im UK zukünftig aus dem Anwendungsbereich fallen (ebenso BT-Drucks. 19/2613 S. 9 Rz. 20). Indes bleiben bereits erfolgte Übertragungen von im UK belegenen Grundstücken von dem EU-Austritt unberührt (vgl. R E 13c Abs. 2 Satz 1 und 2 ErbStR 2011; die ErbStR zu § 13c a. F. gelten nunmehr für § 13d n. F.). Zu bedenken wäre mithin, ob eine lebzeitige Übertragung noch vor dem Brexit möglich und sinnvoll ist, um die Begünstigung nach § 13d Abs. 1 ErbStG vorzeitig sicherzustellen.
Darüber hinaus ist die Zuwendung des Familienheims zwischen Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vollständig steuerbefreit (vgl. auch Werner, NWB-EV 3/2018 S. 88). Dies gilt zugleich für den Erwerb eines Familienheims durch einen Ehegatten oder Kinder (bzw. Kinder verstorbener Kinder) von Todes wegen aus § 13d Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG. Ein Familienheim setzt voraus, dass in dem Gebäude eine Wohnung tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz. 59, Stand: November 2017) und den Mittelpunkt des familiären Lebens (vgl. , BStBl 2013 II S. 1051) darstellt. Eine zumindest zeitweise gemeinsame Nutzung zweier Ehepartner ist aufgrund des Telos der Norm, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen, unerlässlich (vgl. NWB KAAAF-71747). Die Steuerbefreiung kommt indessen nur für Familienheime im Inland oder innerhalb der EU bzw. des EWR in Betracht. Nach dem Brexit wären im UK belegene Familienheime demnach sachlich nicht mehr steuerbefreit (ebenso BT-Drucks. 19/2613 S. 9 Rz. 20).
IV. Güter von öffentlichem Interesse
Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG sind Kulturgüter, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, teilweise oder vollständig steuerbefreit. Hierzu gehören Grundbesitz oder Grundbesitzteile, Kunstgegenstände und -sammlungen sowie wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive. Der Gesetzeswortlaut sieht tatbestandlich zwar keine Belegenheit im Inland oder im EU-/EWR-Raum vor. Indes kommen die Steuerbefreiungen nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R E 13.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011) nur für inländische oder in der EU bzw. im EWR befindliche und mindestens zehn Jahre dort verbliebene Kulturgüter in Betracht. Dies erscheint allerdings fraglich, da der Normzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG die Begünstigung von Kulturgütern aufgrund ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte und Wissenschaft und ihrer Nutzbarkeit für Zwecke der Forschung und Volksbildung verfolgt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz. 22 f., Stand: November 2017).
Für Gestaltungsempfehlungen bei Aufbau und Übertragung von Kunst siehe Hornig/May, NWB-EV 5/2018 S. 155.
Der zugrundeliegende Kulturschutzgedanke erstreckt sich zugleich auf außerhalb der EU bzw. des EWR befindliche Gegenstände. Daher knüpft der Gesetzeswortlaut auf Tatbestandsebene zu Recht nicht an die Belegenheit und erfasst mithin auch globale Kulturgüter (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz. 21, Stand: Februar 2018; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz. 23, Stand: November 2017; Schienke-Ohletz in Oertzen/Loose, ErbStG, § 13 Rz. 17, Stand: Januar 2017; sowie Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 5. Aufl. 2017, § 13 Rz. 21; vgl. hierzu auch Bron, ErbStB 2016 S. 177, 180).
Nach Verwaltungsauffassung hätte der Brexit jedenfalls zur Folge, dass im UK belegener Grundbesitz und befindliche Gegenstände von öffentlichem Interesse zukünftig nicht mehr unter die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG fallen. Zudem bestünde die Gefahr einer rückwirkenden Besteuerung von nicht mindestens zehn Jahre vor dem Brexit liegenden Übertragungen.
V. Fazit
Im Bereich des deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts könnten von einem Ausscheiden aus der EU und dem EWR sowohl zurückliegende als auch künftige Übertragungen betroffen sein. Nach Vollzug des Brexit verbleibt zunächst eine Übergangsphase bis zum . Währenddessen können künftige steuerliche Auswirkungen im Zuge von vorweggenommenen Erbfolgen und vorzeitigen Vermögensübertragungen umgangen werden. Abzuwarten bleibt gleichwohl, ob das Austrittsabkommen entsprechende Regelungen zur Vermeidung erbschaftsteuerlicher Folgen aufnehmen wird. Die Stellungnahme der Bundesregierung auf die Anfrage der FDP-Fraktion zu den steuerlichen Auswirkungen des Brexit könnte hierzu möglicherweise einen Anreiz schaffen.
Zu den umwandlungssteuerlichen Folgen für Einbringungsvorgänge siehe Jordan, NWB 24/2018 S. 1739.
Marcel Jordan,
M.Sc., ist für Hilger, Neumann und Partner, WPG, StBG tätig. Zu
seinen Arbeits- und Forschungsschwerpunkten gehören insbesondere das
Umwandlungs- und Erbschaftsteuerrecht.
Fundstelle(n):
NWB-EV 9/2018 Seite 306
BAAAG-92989