Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob und ggf. in welchem Umfang die streitigen Verluste des Klägers aus dem Betrieb seines Fitness-Centrums solche aus Gewerbebetrieb oder als Verluste aus einer sog. Liebhaberei steuerrechtlich unbeachtlich sind (unten 2.). Selbst bei Vorliegen einer ,,Liebhaberei'' können Schuldzinsen als nachträgliche Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden (unten 3.).

1. Der Kläger kann die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes nur verlangen, wenn er aus einem Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erwachsen ist. Dies erfordert nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, m. w. N.).

a) Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht setzt eine Prognose über den während der gesamten betrieblichen Tätigkeit erzielbaren Totalgewinn voraus.

aa) Hinsichtlich der Bemessung des dabei zugrunde zu legenden Prognosezeitraums hat die Rechtsprechung des BFH - je nach Art des Betriebes und der jeweils einschlägigen Einkunftsart - anerkannt, dass ein Betrieb mehrere Generationen umfassen kann; dies gilt vor allem bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH den Prognosezeitraum abstrakt auf 30 Jahre festgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2000, 726). Die Rechtsprechung des BFH lässt es - jedenfalls inzidenter - zu, dass auch der Zeitraum der Fortführung des Betriebes durch den Rechtsnachfolger bei der Bemessung des Prognosezeitraums zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Dabei wird freilich vorausgesetzt, dass der Betrieb unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übergeht.

bb) Eine besondere Begrenzung erfährt der maßgebliche Prognosezeitraum nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dadurch, dass sich der Steuerpflichtige vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft, den Gegenstand der Einkünfteerzielung innerhalb einer bestimmten Frist zu verkaufen. Kann er innerhalb des derart verkürzten Prognosezeitraums (Zeitraum zwischen Erwerb und Ablauf der Frist) einen Gesamtüberschuss oder -gewinn nicht erzielen, kann eine Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig nicht festgestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668; vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; vom 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFH/NV 2002, 1392, und IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394). Ob ausnahmsweise anderes gilt, wenn der Betrieb unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht (so zur Gewinnerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 23. Juli 1992 IV B 3 - S 2253 - 29/92, BStBl I 1992, 434; Jakob/Hörmann, Finanz-Rundschau - FR - 1989, 665, 675; Lang, FR 1997, 201, 205; kritisch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 21 Rdnr. B 262), kann hier dahinstehen, weil entgegen der Auffassung der Beteiligten eine entgeltliche Betriebsübergabe vorliegt.

cc) Die gegenteilige Würdigung des FG, das Fitness-Centrum sei im Wege unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolge auf die frühere Ehefrau des Klägers übergegangen, bindet den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO nicht. Der BFH kann als Revisionsgericht das Urteil des FG nur darauf prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, ständige Rechtsprechung). Im Streitfall hat das FG bei der insoweit vorzunehmenden Auslegung des Auseinandersetzungsvertrages ersichtlich nicht alle maßgebenden Umstände berücksichtigt und gewürdigt. Es hat insbesondere nicht hinreichend bedacht, dass die Übertragung des Fitness-Centrums im Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung zwischen dem Kläger und seiner früheren Ehefrau sowie mit der zugleich vereinbarten Beendigung der Zugewinngemeinschaft stand.

Anders als in ,,intakten'' Ehen, in denen nicht selten ehebedingte (,,unbenannte'') Zuwendungen oder Schenkungen vorkommen, kann im Regelfall - mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte - davon ausgegangen werden, dass geschiedene oder voneinander getrennt lebende Ehegatten einander nichts zu schenken pflegen. Sehen deren Auseinandersetzungsvereinbarungen (Scheidungsfolgenregelungen) Vermögensübertragungen vor, dienen diese zumeist der Abgeltung von Ausgleichs- und künftigen Unterhaltsansprüchen und haben somit Entgeltcharakter.

Dies vorausgesetzt, ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74 (BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389, m. w. N.) davon auszugehen, dass der im Streitfall geschlossene Auseinandersetzungsvertrag neben der etwaigen Abgeltung künftiger Unterhaltsansprüche und der Ansprüche aus der Übertragung von Vermögenswerten (insbesondere GmbH-Anteil und 50 v. H. des Erlöses aus der Veräußerung des Grundstücks X) durch die frühere Ehefrau auf den Kläger auch der Erfüllung des bis zum Vertragsschluss entstandenen Zugewinnausgleichsanspruchs der früheren Ehefrau dienen sollte und damit die Übertragung des Fitness-Centrums in Erfüllung des Auseinandersetzungsvertrages entgeltlicher Natur ist.

b) Innerhalb des vorbezeichneten Prognosezeitraums muss sich die Absicht der Gewinnerzielung in dem Bestreben des Steuerpflichtigen zeigen, durch die betriebliche Tätigkeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung einen Totalgewinn zu erzielen.

Die hiernach erforderliche Gewinnerzielungsabsicht lässt sich als innere Tatsache nur aufgrund äußerer Indizien feststellen; dabei können einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis dafür liefern, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung innerhalb des der Prognose zugrunde zu legenden Zeitraums geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (BFH-Entscheidung in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c). Ist die verlustbringende Tätigkeit nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, kann insbesondere von Bedeutung sein, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen ,,Totalgewinn'' in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Zweifel hieran können sich im Streitfall vor allem aus der Abkürzung des Prognosezeitraums infolge der entgeltlichen Übertragung des Betriebs ergeben.

2. Nach diesen Maßstäben lassen die bisherigen Feststellungen des FG eine hinreichend gesicherte Schlussfolgerung auf eine Gewinnerzielungsabsicht nicht zu.

a) Maßgeblicher Prognosezeitraum für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist der Zeitraum zwischen dem Streitjahr 1988 und der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit des Klägers mit Übertragung des Fitness-Centrums zum 31. Dezember 1992 auf seine frühere Ehefrau nach Maßgabe des 1987 abgeschlossenen Auseinandersetzungsvertrags.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist für die Prüfung, ob er selbst den Betrieb bis zum Jahr 1992 einschließlich mit Gewinnerzielungsabsicht geführt hat, nicht die Entwicklung des Betriebs nach dessen Übertragung auf seine frühere Ehefrau zu berücksichtigen. Für die Gewinnprognose ist nämlich allein auf den Betrieb in der Art und Weise, wie er im Streitzeitraum durch den Steuerpflichtigen geführt wurde, abzustellen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, betr. Einkünfte aus selbständiger Arbeit eines Steuerberaters). Inwieweit dieser Grundsatz Änderungen erfährt, wenn erst bei einem unentgeltlich erwerbenden Rechtsnachfolger ein nachhaltiger Abbau der Verluste eintritt (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, betr. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), kann im Streitfall schon deshalb dahinstehen, weil die frühere Ehefrau des Klägers dessen Fitnessbetrieb - wie unter 1. a cc dargestellt - entgeltlich erworben hat.

b) Danach kann eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des Fitness-Centrums nur angenommen werden, wenn er aus der maßgeblichen Sicht des streitigen Veranlagungszeitraums (1988) in dem ihm verbleibenden restlichen Zeitraum seiner Betriebsinhaberschaft, d. h. bis zur voraussichtlichen (entgeltlichen) Übergabe des Betriebs an seine geschiedene Ehefrau (hier: bis 1992), mit Wahrscheinlichkeit einen zumindest bescheidenen Gesamtgewinn erwarten konnte.

In dieses aus der Perspektive des Streitjahres zu prognostizierende Gesamtergebnis (Gewinn oder Verlust) sind nicht nur die laufenden Jahresergebnisse des Betriebs seit seiner Gründung (1982), sondern auch der durch die Betriebsveräußerung an die geschiedene Ehefrau voraussichtlich anfallende, nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn einzubeziehen.

aa) Bei der Schätzung der im Prognosezeitraum 1988 bis 1992 aus der Sicht des Streitjahres 1988 voraussichtlich anfallenden laufenden Betriebsergebnisse wird das FG im Zusammenhang mit der Veranschlagung der mit Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Betriebsausgaben prüfen müssen, ob das vom Kläger mit seiner geschiedenen Ehefrau vereinbarte Monatsgehalt in Höhe von (anfangs) 3 000 DM einem Drittvergleich standhält oder (ggf. teilweise) der Erfüllung (verdeckter) Unterhalts- oder sonstiger (Ausgleichs-)Ansprüche diente. Im letzteren Fall wären Betriebsausgaben lediglich in Höhe des angemessenen - fremdüblichen - Gehaltsteils in die Prognoserechnung einzustellen.

Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit des mit der geschiedenen Ehefrau vereinbarten Gehalts ist der Lohnaufwand, der bei der Einstellung eines fremden, mit der kaufmännischen Leitung des Fitness-Centrums betrauten Angestellten mit vergleichbarer Qualifikation und entsprechender tatsächlicher Arbeitsleistung angefallen wäre. In diesem Zusammenhang wird das FG ggf. auch die Frage zu prüfen haben, wieso die frühere Pauschallohnvereinbarung in der Auseinandersetzungsvereinbarung vom 14. Juli 1987 in ein ,,Vollarbeitsverhältnis'' umgewandelt wurde.

bb) Bei der Schätzung des voraussichtlichen Betriebsveräußerungsgewinns des Klägers i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG wird das FG zunächst den von der Betriebserwerberin (geschiedenen Ehefrau) voraussichtlich aufzuwendenden Veräußerungspreis ermitteln müssen. Dieser besteht in den (anteiligen) vermögenswerten Verpflichtungen (Übertragung von Vermögenswerten, Verzicht auf Zugewinnausgleich, Verzicht auf künftige Unterhaltsansprüche), welche die geschiedene Ehefrau des Klägers in der notariellen Vereinbarung einging, um den Fitnessbetrieb nach Tilgung der Investitionskredite zu erwerben. Im Zweifel - wenn sich im Zuge der weiteren Ermittlungen des FG keine gegenteiligen Umstände feststellen lassen - wird davon auszugehen sein, dass die von der geschiedenen Ehefrau zum Erwerb des Betriebs eingesetzten Vermögenswerte den Teilwerten des übertragenen aktiven Betriebsvermögens abzüglich etwaiger, von der Betriebserwerberin übernommener Betriebsschulden entsprachen. Denn - wie schon ausgeführt - pflegen geschiedene oder sich in Scheidung befindliche Ehegatten in aller Regel einander nichts zu schenken.

Dem auf diese Weise zu ermittelnden Veräußerungspreis wird das FG die im Zeitpunkt der Betriebsübertragung voraussichtlich vorhandenen Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens (= Wert des Betriebsvermögens i. S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) und etwaige Veräußerungskosten als Aufwand gegenüberzustellen haben.

c) Soweit die weiteren Feststellungen des FG eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers ergeben sollten, kann der Zurechnung der Verluste aus dem Betrieb des Fitness-Centrums nicht - wie das FA meint - entgegengehalten werden, die Vereinbarung der Übergabefrist (5 Jahre) spreche für einen Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Zum einen musste im Rahmen des Auseinandersetzungsvertrages auch das Fitness-Centrum - als wertbildender Faktor bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichsanspruchs der Ehefrau - mit einbezogen werden. Zum anderen entsprach es durchaus dem nicht lediglich steuerrechtlichen Interesse der Ehefrau an der Risikominderung der Betriebsübernahme, das Fitness-Centrum erst zu einem späteren Zeitpunkt bei Schuldenfreiheit zu übernehmen.

3. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger für den Fall, dass für die Zeit zwischen Auseinandersetzungsvereinbarung bis zur Übertragung des Fitness-Centrums ein Übergang zur Liebhaberei anzunehmen sein sollte, Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben des Fitness-Centrums nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BStBl II 2002, 809) geltend machen kann, soweit sie auch im Falle einer bei Abschluss des Auseinandersetzungsvertrags vollzogenen Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe abziehbar gewesen wären. Diese Voraussetzung ist zu bejahen, wenn sie auf denjenigen Teil der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen und ablösbaren Betriebsschulden entfallen, der mit dem erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens nicht hätte getilgt werden können. Erforderlichenfalls wird das FG entsprechende Feststellungen nachholen müssen.