Ernstliche Zweifel an der Nichtanfechtbarkeit der Bestimmung des Außenprüfers, wenn eine nicht mehr rückgängig zu machende Rechtsverletzung durch diesen zu befürchten ist
Leitsatz
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob nicht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Außenprüfers zusteht, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Prüfers - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte.
Gesetze: AO 1977 §§ 83, 197FGO § 69 Abs. 2, 3
Instanzenzug: FG Hamburg (EFG 2002, 566)
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) befassen sich in Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Erwerb, der Bebauung und dem Verkauf von Grundbesitz sowie mit Vermögensverwaltung.
Unter dem Datum vom ordnete der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) gegenüber den Antragstellern eine Außenprüfung für die Jahre 1997 und 1998 an. Die Prüfung sollte von dem Betriebsprüfer F durchgeführt werden. Als Prüfungsbeginn war der vorgesehen. Unter dem Datum vom erging eine erweiterte Prüfungsanordnung, die das Jahr 1999 betraf. Als Prüfungsbeginn war der angegeben, als Prüfer waren F und Frau G benannt.
F hatte zuvor eine Außenprüfung beim Unternehmen des Antragstellers zu 2 durchgeführt. Sie wurde mit Prüfungsbericht vom abgeschlossen. Im Laufe dieser Betriebsprüfung kam es zu einem Informationsaustausch zwischen dem Prüfer F und dem Landeskriminalamt (LKA). Hintergrund dieser Kontakte war der Umstand, dass gegen den Antragstellers zu 2 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen besonders schwerer Brandstiftung stattgefunden hatte, das jedoch bereits vor mehreren Jahren mangels hinreichenden Tatverdachts gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt worden war.
Nachdem der Antragsteller zu 2 von den Kontakten zwischen F und dem LKA erfahren hatte, ließ er einen Rechtsanwalt Einsicht in die Ermittlungsakte der Staatsanwaltschaft nehmen. Aus ihr ergab sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragsteller folgendes:
Am 14. oder erhielt ein Mitarbeiter des LKA seitens eines Bediensteten des FA den Hinweis, er, der Mitarbeiter des LKA, möge sich darum kümmern, dass ,,im Hinblick auf das Großfeuer in der A-Straße von Weihnachten 1994'' der Antragsteller zu 2 und sein Architekt ,,eine Eigentümergesellschaft gegründet und elf Eigentumswohnungen in der B-Straße/C-Straße - vermutlich Eckgrundstück - gekauft'' hätten. Die erste Wohnung solle der damalige Mitbeschuldigte M gekauft haben.
Nach den Erläuterungen des FA in dessen Schreiben vom handelte es sich bei dem Grundstück in der A-Straße um eine Liegenschaft des Antragstellers zu 2. Die im Jahre 1998 an M verkaufte Wohnung sei als einzige nicht einem Makler zum Verkauf an die Hand gegeben worden. Der Kauf sei längere Zeit später wieder rückgängig gemacht worden.
Dieser Hinweis geht - wie die Antragsteller vermuten - auf F zurück. Das FA bestreitet das nicht, sondern weist darauf hin, F habe den Verdacht gehabt, dass dieses Geschäft im Zusammenhang mit der besonders schweren Brandstiftung stehen und einen Täterhinweis geben könne.
Nach Abschluss der Prüfung übersandte F dem LKA eine Abschrift des gesamten Prüfungsberichts. Nach Darstellung des FA im Schreiben vom hatte die Kriminalpolizei eine Kopie des Prüfungsberichts erbeten, um eine genauere Kenntnis der wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragsteller, zu 2 in den maßgeblichen Jahren zu erhalten und nach Motiven für eine mögliche Tatbeteiligung zu forschen.
Bei einem im FA durchgeführten Erörterungstermin vom leugnete F, anlässlich der Prüfung erlangte Kenntnisse an Bedienstete des LKA weitergegeben zu haben. Das geschah nach Angaben des FA auf Wunsch des LKA.
Auf der anderen Seite verwertete F für seine Prüfung beim Antragsteller zu 2 Informationen aus dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren, die auf - rechtlich umstrittenen - Telefonabhöraktionen beruhten. Die aufgrund der Prüfung beim Antragsteller zu 2 ergangenen Steuerbescheide wurden deshalb angefochten. Über die deswegen beim Finanzgericht (FG) anhängige Klage ist noch nicht entschieden.
Gegen die Prüfungsanordnung vom wandten sich die Antragsteller mit dem Einspruch. In der Einspruchsbegründung heißt es, es bestehe die Möglichkeit, dass F in der Betriebsprüfung beim Antragsteller zu 2 mehrere Dienstvergehen zur Last zu legen seien. Sie, die Antragsteller, sähen sich daher veranlasst, F für befangen zu erklären, Prüfungshandlungen, die den Antragsteller zu 2 in irgendeiner Weise beträfen, vorzunehmen.
Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom im hier interessierenden Punkt als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, aus der vagen Möglichkeit, dass F mehrere Dienstvergehen zur Last zu legen seien, könne keine konkrete Einspruchsbegründung entnommen werden, die eine Befangenheit des Betriebsprüfers rechtfertigen könnte.
Hiergegen wandten sich die Antragsteller mit der Klage und beantragten beim FG zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Prüfungsanordnung. Über die Klage ist noch nicht entschieden.
In einem von der Berichterstatterin des FG durchgeführten Erörterungstermin vom legte der Vertreter des FA die Stellungnahme des Vorstehers des FA zu einer zwischenzeitlich gegen F erhobenen Dienstaufsichtsbeschwerde vor. Ferner erklärte er, dem Aussetzungsantrag stattzugeben, behielt sich jedoch den Widerruf dieser Erklärung vor. Von dieser Widerrufsmöglichkeit machte er mit Schreiben vom folgenden Tag Gebrauch und kündigte an, dass über den in der Einspruchsbegründung enthaltenen Befangenheitsantrag in Kürze entschieden werde.
Bis zum war die Entscheidung des FA über den Befangenheitsantrag nicht zu den Akten gelangt. Das FG setzte daraufhin die Vollziehung der angefochtenen Prüfungsanordnung aus, soweit F mit der Durchführung der Betriebsprüfung beauftragt war. Den weitergehenden Antrag lehnte es ab.
Zur Begründung führte das FG aus, es gehe grundsätzlich mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung davon aus, dass der Steuerpflichtige durch Anfechtung von Prüfungsanordnungen nicht die Prüferauswahl bestimmen könne. Gegen den Einsatz eines bestimmten Prüfers sei nach allgemeiner Ansicht kein Rechtsbehelf gegeben (Entscheidungen des , BFH/NV 1995, 758; vom IV B 60/80, BFHE 133, 340, BStBl II 1981, 634).
Dennoch bestünden ernstliche Zweifel, ob die dargestellte Rechtsauffassung ausnahmslos gelten müsse. Es sei vielmehr ernstlich möglich, dass im Streitfall wegen besonderer Umstände eine ermessensfehlerhafte Beauftragung des Prüfers F bereits die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung selbst berühre. Im - von den tatsächlichen Umständen her noch nicht hinreichend überschaubaren - Streitfall bestünden Anhaltspunkte dafür, dass ein Prüfer tätig werden solle, der in auffälliger Weise bestrebt gewesen sei, den zu Prüfenden einer Strafverfolgung auszusetzen. In diesem besonderen Fall könne die Überprüfung der Prüfungsanordnung hinsichtlich des vorgesehenen Prüfers zur Vermeidung unnötiger Risiken und Belastungen führen.
Es sei nicht erkennbar, inwieweit ein zwingendes öffentliches Interesse i. S. des § 30 Abs. 4 Nr. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) an der Weitergabe des vollständigen Prüfungsberichts mit weitgehenden Anlagen habe bestehen sollen. Wieweit derart umfassende Kenntnisse über persönliche und steuerliche Verhältnisse der Verfolgung von Straftaten aus dem ,,Großfeuer in . . .'' hätten dienen können, erschließe sich nicht.
Habe das FA unter diesen Umständen dennoch den Einsatz des Prüfers F für notwendig gehalten, hätte es einer sorgfältigen und nachvollziehbaren Ermessenabwägung bedurft. Eine solche sei den vorliegenden Unterlagen nicht zu entnehmen.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA.
Zur Begründung führt das FA aus, der Streitfall rechtfertige nicht die vom FG angenommene Ausnahme von dem Grundsatz, dass ein Rechtsbehelf gegen die Entscheidung des FA, einen bestimmten Prüfer einzusetzen, nicht gegeben sei. Das FG habe die Entscheidung über den Befangenheitsantrag, die ihm per Behördenpost am zugesandt worden sei, nicht berücksichtigt. In dieser Entscheidung seien die Umstände, die zur Offenbarung des Erwerbs der Eigentumswohnung geführt hätten, umfassend dargestellt worden. Danach ergäben sich nicht im Entferntesten Ansatzpunkte dafür, dass die Offenbarung des Wohnungskaufs und die sich später daran anschließende Übersendung einer Kopie des Prüfungsberichts auf eine ausgeprägte Voreingenommenheit, ein massives strafrechtliches Verfolgungsinteresse, eine persönliche Vorverurteilung oder ein übereifriges bzw. unbedachtes Wirken des Betriebsprüfers schließen ließen.
Im Übrigen sei den Belangen der Antragsteller dadurch Rechnung getragen worden, dass das FA ein Prüferteam, nämlich neben F auch Frau G, mit der Prüfung beauftragt habe. Auf die Sachkenntnis des Prüfers F dürfe nicht verzichtet werden, weil es im vorliegenden Fall um gewerblichen Grundstückshandel gehe, der nach der BFH-Rechtsprechung alle Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf diesem Gebiet umfasse, so dass die Prüfungsergebnisse der Einzelfirma des Antragstellers zu 2 wie auch der GbR steuerlich relevant seien. In die Prüfung der GbR habe F bereits fünf Arbeitstage investiert.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Gründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
Der Senat hat ebenso wie das FG ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung, soweit in ihr F als Prüfer bestimmt wird.
1. a) Allerdings ist nach der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte gegen die Bestimmung des Betriebsprüfers kein Rechtsbehelf gegeben (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 758; , Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1982, 6; , EFG 1991, 515). Diese Auffassung wird darauf gestützt, dass die in § 197 Abs. 1 AO 1977 vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt sei. Außerdem wird darauf hingewiesen, dass diese Auffassung mit der Rechtsprechung des BFH zu § 83 AO 1977 übereinstimme, derzufolge die Entscheidung des Behördenleiters über das Gesuch auf Ablehnung eines Verfahrensbeteiligten kein Verwaltungsakt sei, der mit Rechtsmitteln angegriffen werden könne (Senatsbeschluss in BFHE 133, 340, BStBl II 1981, 634).
b) Diese Auffassung ist indessen nicht unbestritten. So vertritt Gosch (in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 197 AO Rz. 29) die Gegenansicht mit der Begründung, die (äußere) Festlegung des Prüfers und die (innere und ihr vorangehende) Auswahl des Prüfers seien auseinander zu halten. Es verhalte sich nicht anders als bei der Festlegung der anderen Prüfungsmodalitäten, etwa der Bestimmung des Prüfungsortes oder der Festlegung des Prüfungsbeginns, denen ebenfalls amtsinterne Entscheidungen vorangingen. Demgemäß sei auch der Einwand des Ausschlusses oder der Befangenheit des Prüfers (§§ 82 und 83 AO 1977) möglich und mit dem Rechtsbehelf gegen die Festlegung des Prüfers zu verfolgen.
c) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er der letztgenannten Auffassung uneingeschränkt folgen könnte. Es spricht jedenfalls einiges dagegen, generell über die Angreifbarkeit der Prüferbenennung ein Ablehnungsrecht einzuführen, das die AO 1977 nicht vorsieht. Wie der Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE 133, 340, BStBl II 1981, 634 ausgeführt hat, wollte der Gesetzgeber verselbständigte Ablehnungsstreitigkeiten bewusst ausschließen. Diese Absicht hat dadurch ihren Niederschlag im Gesetz gefunden, dass lediglich für Ausschussmitglieder in § 84 AO 1977 ein Ablehnungsrecht vorgesehen ist. Auch nach dieser Vorschritt kann die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch jedoch nur zusammen mit der Endentscheidung des Ausschusses angefochten werden. Eine ähnliche Folge ergibt sich neuerdings aus § 128 Abs. 2 FGO hinsichtlich der Ablehnung von Gerichtspersonen.
d) Das schließt es jedoch nicht aus, dem Steuerpflichtigen ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Prüfers zuzugestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Eine solche Rechtsverletzung ist u. a. dann zu befürchten, wenn der Prüfer in einer vorangegangenen Prüfung unberechtigterweise Prüfungsfeststellungen an eine Strafverfolgungsbehörde weitergegeben hat mit dem Hinweis, hieraus könnten sich Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben.
e) Da der Senat wegen des summarischen Charakters des Verfahrens nach § 69 Abs. 3 FGO an einer endgültigen Entscheidung der vorstehend wiedergegebenen Rechtsfrage gehindert ist, bedarf es keiner Anfrage beim VII. Senat wegen einer möglichen Abweichung von dessen Urteil in BFH/NV 1995, 758 (, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714, Abschn. II Nr. 2 d, m. w. N.). Abgesehen davon betraf das Urteil in BFH/NV 1995, 758 auch keinen Fall, in dem es um die Mitteilung von persönlichen und steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen an Strafverfolgungsbehörden gegangen wäre.
2. a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass nach den für Außenstehende erkennbaren Umständen das bisherige Verhalten des Prüfers F befürchten ließ, dieser würde die durch die Prüfung gewonnenen Informationen erneut an die Strafverfolgungsbehörden weitergeben mit dem Hinweis, aus diesen Informationen könnten sich Hinweise auf eine Straftat des Antragstellers zu 2 ergeben. Die Weitergabe von Informationen an die Kriminalpolizei oder das LKA anlässlich der beim Antragsteller zu a durchgeführten Prüfung lässt sich - soweit erkennbar - nicht damit rechtfertigen, dass ein Verbrechen oder ein vorsätzliches schweres Vergehen gegen Leib und Leben habe verfolgt werden sollen (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 a AO 1977). Zwar stellt eine besonders schwere Brandstiftung ein solches Delikt dar, es ist aber nicht erkennbar, aus welchem Grund der Umstand, dass der Antragsteller zu 2 elf Eigentumswohnungen erworben und eine dieser Wohnungen im Jahre 1998 an M verkauft hat, etwas zur Aufklärung einer Brandstiftung in einem anderen Gebäude vom Dezember 1994 beitragen könnte. Um noch einmal zu sagen, was das FG bereits eingehend deutlich gemacht hat: Es mag solche Gründe geben; das FA hat sie bisher jedoch nicht darlegen können oder wollen. Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Strafverfolgungsbehörde ,,in gewisser Weise'' bestimme, welche steuerlichen Informationen an sie weiterzugeben seien. Es kann dahinstehen, ob dieser Satz überhaupt zutrifft. Das Offenbarungsbegehren der Strafverfolgungsbehörden stellt jedenfalls dann keine Rechtfertigung für eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses i. S. des § 30 Abs. 4 Nr. 5 a AO 1977 dar, wenn der Zusammenhang zwischen den weitergegebenen Informationen - hier dem Erwerb und dem Verkauf der Eigentumswohnung im Jahre 1998 - und dem Delikt - hier der Brandstiftung im Jahr 1994 - nicht erkennbar ist.
b) Es kann dahinstehen, ob angesichts der Schwere der zu befürchtenden Rechtsverletzung sich das Ermessen des FA auf eine einzige mögliche Entscheidung, nämlich die Abberufung des Prüfers F reduzierte. Jedenfalls hat das FG zutreffend festgestellt, dass das FA keine Gründe geltend gemacht hat, die es rechtfertigen könnten, die Prüfung gleichwohl durch F durchführen zu lassen. Allein die angeblich von F bisher investierte Arbeitszeit reicht unter den gegebenen Umständen hierfür nicht aus. Auch die Beauftragung einer weiteren Betriebsprüferin vermag die Gefahr, dass F möglicherweise unberechtigt auf Grund der Prüfung gewonnene Informationen an die Strafverfolgungsbehörden weitergeben wird, nicht zu beseitigen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 507
BB 2002 S. 1529 Nr. 30
BFH/NV 2002 S. 1072 Nr. 8
BFHE S. 310 Nr. 198
BStBl II 2002 S. 507 Nr. 14
DB 2003 S. 1367 Nr. 25
DStR 2002 S. 1393 Nr. 33
DStRE 2002 S. 1100 Nr. 17
KÖSDI 2002 S. 13382 Nr. 8
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