NWB Nr. 49 vom 04.12.1995 Seite 3929 Fach 2 Seite 6441

Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1995

von Steuerberater Klaus Korn, Köln, und Dipl.-Kaufmann Gerd Fischer, Herne

Die seit geraumer Zeit zunehmend unerfreulicher werdenden Arbeitsbedingungen für die Steuerpraktiker haben sich in keiner Weise verbessert. Im Gegenteil: Es wird zunehmend schwieriger, die sich unablässig ändernden Steuergesetze zu erfassen und zu verstehen, auszulegen und anzuwenden. Die zu bewältigende Informationsfülle wird durch die Rechtsprechung und eine Vielzahl von Verwaltungsanweisungen verdichtet. Zunehmend wird dieser Zustand beklagt. Abhilfe durch wirkungsvolle Vereinfachung der Steuergesetze scheint jedoch nicht zu gelingen. Das Jahressteuergesetz 1996 ist ein trauriges Beispiel dafür, daß selbst gutgemeinte Regelungen, die vereinfachen sollen, sich in das Gegenteil verkehren. Wie manches der in den letzten Jahren ergangenen Steuergesetze hat es unter dem politischen Palaver und Poker gelitten, die seine Entstehungsgeschichte begleitet haben. Zitzelsberger, BB 1995 S. 2296, spricht von einem „Beispiel für den Verfall der Steuergesetzgebung„. Dabei ist das Durchdringen des Steuerdickichts zur Vermeidung unnötiger Belastungen und steuerlich optimaler Gestaltung der Verhältnisse in einer Zeit extremer Steuerlastquoten notwendiger denn je.

Ziel unserer Übersicht ist eine Orientierungshilfe: Unter Hinweis auf die jeweils einschlägigen Kommentierungen und Berichterstattungen in den NWB sind die wichtigsten Gesetzesänderungen, bedeutsame Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsanweisungen angesprochen. Erörtert wird außerdem Handlungsbedarf zur Optimierung der steuerlichen Verhältnisse und Vermeidung von Steuernachteilen. Ein alphabetischer Überblick über einkommensteuerrelevante Daten, wie Frei-, Höchst- und Pauschbeträge, Steuersätze, Abschreibungssätze und deren Entwicklung in den letzten Jahren sowie Änderungen ab 1996, soll eine Arbeitshilfe für die Praxis sein, die nebeneinander altes, gegenwärtiges und künftiges Recht anwenden muß, daher eine besonders schwierige Aufgabenstellung wahrzunehmen hat.

I. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1996

Das Schwergewicht des am verkündeten JStG 1996 v. , BGBl I S. 1250 (Abdruck der Gesetzestexte in NWB G F. 2 S. 687 ff.; G F. 3 S. 4543 ff. S. 4601 ff., S. 4651 ff.; G F. 5 S. 349 ff.; G F. 7 S. 1323 ff.; Übersicht und Besprechung von Korn/Kupfer, KÖSDI 1995 S. 10443 ff. und Teil II dazu in KÖSDI 1995 Heft 12), liegt auf dem Gebiet der ESt. Die Änderungen des EStG haben weitgehend bereits Eingang in die LStR 1996 gefunden, die in Kürze veröffentlicht und im folgenden bereits als LStR 1996 zitiert werden. Beachtliche Änderungen haben ferner das USt- und ErbSt-Recht erfahren. Die Sonderabschreibungen nach dem FördG sowie die InvZ für die neuen Bundesländer sind in modifizierter Form fortgeschrieben und teilweise wieder auf Berlin ausgedehnt worden. Weitere Änderungen sind im KStG, GewStG, BewG, VStG, UmwStG, in der AO und einigen weiteren Nebengesetzen zu verzeichnen. Ausgeklammert wurde die zunächst in dem Gesetzentwurf enthaltene Reform der Unternehmensbesteuerung, die ohnehin keine wirkliche war, und damit z. B. auch die gesetzliche Möglichkeit, verdeckte Gewinnausschüttungen rückgängig zu machen. Wie zu hören ist, wird aus der Unternehmenssteuerreform vor 1997 nichts. Dafür steht bereits eine schon den gesetzgebenden Körperschaften vorlie- S. 3930gende Nachbesserung des JStG 1996 an, die wir im folgenden noch nicht berücksichtigt haben, jedoch kurz ansprechen, soweit die Änderungen bekannt geworden sind, vgl. z. B. Handelsblatt v. 17./ S. 8.

1. Ausgewählte Änderungen des EStG mit Handlungsbedarf

Eine Übersicht zu Änderungen des EStG hat bereits Grützner, NWB F. 3b S. 4585, gegeben. Im folgenden werden insbesondere die Neuregelungen angesprochen, die zum Jahreswechsel Handlungsbedarf in Gestalt von Vorplanungen, Gestaltungen und Dispositionen hervorrufen. Die eingetretenen Änderungen bei den Freibeträgen, Kindergeld-, Höchst- und Pauschbeträgen, Steuersätzen und anderen Steuerdaten haben Eingang in das ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen in Abschn. VI gefunden.

a) Beschränkt Steuerpflichtige

ESt-Erleichterungen, die das Grenzpendlergesetz für beschränkt Stpfl. eingeführt hatte, erwiesen sich nach dem „Schumacker„- BB S. 438, als unzureichend. Deshalb ist es im JStG 1996 zu einer abermaligen noch weitergehenden Änderung der Besteuerung sowohl beschränkt Stpfl. als auch unbeschränkt Stpfl. mit Familien im EU/EWR-Ausland gekommen (das Grenzgängergesetz Niederlande ist darin aufgegangen).

§ 1 Abs. 3 EStG n. F. ermöglicht es in EU-Mitgliedstaaten sowie in Drittstaaten ansässigen beschränkt Stpfl., sich auf Antrag als unbeschränkt stpfl. behandeln zu lassen, wenn sie ihre Einkünfte nahezu ausschließlich in Deutschland erzielen. Das ist der Fall, wenn ihre Einkünfte zu mindestens 90 v. H. in Deutschland versteuert werden oder die nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte höchstens 12 000 DM im Kj betragen. Für diesen Personenkreis ist das Ehegattensplitting aber auch durch den Antrag auf die Besteuerung als unbeschränkt Stpfl. nicht zu erreichen.

Beschränkt stpfl. Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaats oder eines der EWR-Staaten Island, Norwegen und Liechtenstein können weitere Steuerermäßigungen erreichen, wenn sie ihre Einkünfte fast ausschließlich in Deutschland erzielen und nach § 1 Abs. 3 EStG die Besteuerung als unbeschränkt Stpfl. beantragen: Nach § 1a EStG können Verheiratete die Zusammenveranlagung mit ihrem im EU/EWR-Ausland lebenden Ehegatten beantragen und erhalten dann die Verdoppelung der Höchst- und Pauschbeträge wie Inländer. Die Ehegatten müssen jedoch gemeinsam die 90-v. H.-Grenze erreichen, oder ihre nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte dürfen die Jahresgrenze von 24 000 DM nicht überschreiten. In den Genuß der Zusammenveranlagungsvorteile können unter diesen Voraussetzungen auch unbeschränkt stpfl. EU/EWR-Bürger gelangen, deren Ehegatten in einem EU/EWR-Mitgliedstaat leben. Alleinerziehende erhalten den Haushaltsfreibetrag nach § 32 Abs. 7 EStG, wenn das Kind in ihrer Wohnung im EU-Ausland gemeldet ist. Unterhaltszahlungen an im EU-Ausland lebende geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten können nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abgesetzt werden, wenn der Empfänger die Beiträge im Ausland nachweislich versteuert. Auch Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG sind absetzbar, wenn der Haushalt, in dem das Kind lebt, in einem anderen EU-Staat liegt.

Handlungsbedarf: Nach § 52 Abs. 2 EStG i. V. mit § 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG ist § 1a Abs. 1 EStG für Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaates auf Antrag rückwirkend anwendbar (für Staatsangehörige Finnlands, Islands, Norwegens, Österreichs und Schwedens erst ab 1994), soweit die ESt-Bescheide noch nicht bestandskräftig sind. Eine Veranlagung ist noch erreichbar, wenn ein entsprechender Billigkeitsantrag vor dem gestellt und noch nicht beschieden worden ist (Übergangsregelung in § 52 Abs. 30a EStG in der inzwischen überholten Fassung des Grenzpendlergesetzes, vgl. Kaefer, BB 1995 S. 1615 und 1621). Betroffene beschränkt stpfl. AN sollten ihre anstelle der LSt-Karten dem ArbG vorzulegenden Bescheinigungen nach §§ 39c, 39d EStG auf den neuesten Stand bringen (vgl. dazu BStBl I S. 429). Für Personen, die die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 S. 3931EStG erfüllen (AN, deren Ehegatten in einem EU/EWR-Mitgliedstaat leben und gemeinsam die Einkünftegrenzen erreichen), kommt die Steuerklasse II oder III in Betracht, ebenso für unbeschränkt Stpfl. mit Familienwohnsitz in einem anderen EU/EWR-Mitgliedstaat. Der Nachweis der ausländ. Einkünfte kann einstweilen vereinfacht durch Vorlage des Steuerbescheids des Wohnsitzstaats geführt werden. Literaturhinweise: Kaefer, BB 1995 S. 1615; Plenker, DB 1995 S. 2135.

b) Private Kraftfahrzeugnutzung

Breitenwirkung erzeugen die ab 1996 als nunmehr einzige Alternative zum individuellen Nachweis der privaten Kfz-Nutzung eingeführten gesetzlichen Schätzungsregeln:

Die eigentliche Privatnutzung zum BV gehörender Fahrzeuge ist nach der verkündeten gesetzlichen neuen Regelung monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Kosten der Sonderausstattung zuzüglich der USt zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Das gilt auch für den WK-Abzug, wenn der Aufwand dafür ausnahmsweise einzeln nachgewiesen wird (§ 9 EStG). Dieselbe Bewertung schreibt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Sachbezug vor, wenn ArbG ihren AN Dienstfahrzeuge zur Verfügung stellen, die diese privat mitbenutzen. In dem geplanten Nachbesserungsgesetz soll allerdings der Prozentsatz u. U. von 1 auf 0,9 v. H. verringert werden.

Der Wert der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebs- bzw. Arbeitsstätte beträgt unabhängig von der Anzahl der tatsächlichen Fahrtage je Entfernungskilometer monatlich 0,03 v. H. des Listenpreises (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6, 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Davon sind - soweit es um den BA-Abzug geht - die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abzugsfähigen 0,70 DM pro Entfernungskilometer abzusetzen, so daß der positive Saldo als nichtabzugsfähige BA verbleibt. Allerdings ist dabei auf die tatsächlichen Fahrtage abzustellen (die FinVerw wird sie wohl wie bisher mangels Nachweises auf 15 monatlich schätzen). Für den WK-Abzug gelten dieselben Regelungen, wenn ausnahmsweise ein Einzelnachweis erfolgt; im übrigen bleibt es bei den abzugsfähigen Beträgen von 0,70 DM je Entfernungskilometer. Im Falle der Mitbenutzung von Dienstfahrzeugen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind als Sachbezug die 0,03 v. H. ohne Kürzung um 0,70 DM pro Entfernungskilometer und Fahrtag anzusetzen; es besteht jedoch unverändert für den Betrag von 0,70 DM je Entfernungskilometer die Möglichkeit der LSt-Pauschalierung mit 15 v. H. nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Familienheimfahrten werden je Entfernungskilometer (nicht pro Monat) mit 0,002 v. H. des Listenpreises bewertet. Nicht abzugsfähig ist die positive Differenz zwischen diesen 0,002 v. H. und den abzugsfähigen 0,70 DM je Entfernungskilometer für die anzuerkennenden Familienheimfahrten. Benutzen AN ihre vom ArbG gestellten Fahrzeuge, wird - soweit ein WK-Abzug zulässig wäre - kein Sachbezug besteuert, aber auch kein WK-Abzug anerkannt (§§ 8 Abs. 2, 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Handlungsbedarf: Die neuen Werte sind in jedem Einzelfall jedenfalls bei selbständig Tätigen und für Dienstfahrzeuge zu ermitteln. Sodann ist eine Prognose und Kontrollrechnung durch Vergleich mit den tatsächlichen Kosten angebracht. Denn das Gesetz räumt den Betroffenen das Wahlrecht ein, die tatsächlich gefahrenen Strecken und entstandenen Kosten einzeln nachzuweisen und geltend zu machen. Voraussetzung ist, daß ein „ordnungsgemäßes„ Fahrtenbuch geführt wird (vgl. zum notwendigen Inhalt nach den Vorstellungen der FinVerw Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 2 LStR 1996) und die Kosten für das jeweilige Fahrzeug einzeln ermittelt werden. Es reicht nicht mehr aus, diese Nachweise nur für repräsentative Zeiträume zu erbringen. Im Falle der Dienstfahrzeuggestellung kann die Sachbezugsbesteuerung zunächst pauschal erfolgen und der AN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung dennoch den (günstigeren) Einzelnachweis erbringen. Der Einzelnachweis (wohl jeweils für S. 3932ein Jahr, es sei denn, das Fahrzeug wechselt) erstreckt sich zwangsläufig auf die Privatnutzung, die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte und ggf. die Familienheimfahrten. Tests haben ergeben, daß die Pauschalbewertung nicht selten für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte günstiger ist als die Zugrundelegung des tatsächlichen Aufwands für diese Fahrten, insbesondere bei nicht hohen Gesamtkilometerleistungen des benutzten Fahrzeugs; einen isolierten Einzelnachweis dafür sieht das Gesetz nicht vor. Im übrigen ist die gesetzliche Pauschalbewertung bei Neufahrzeugen mit geringem beruflichen Nutzungsanteil vorteilhaft. Die FinVerw darf selbst bei sehr hohem Privatanteil keine Einzelermittlung verlangen oder abweichend schätzen (bei Selbständigen bildet allerdings die BV-Fähigkeit des Fahrzeugs eine Gestaltungsgrenze). Dagegen ist die Pauschalbewertung z. B. nachteilig bei gebrauchten oder abgeschriebenen Fahrzeugen sowie geringer Privatnutzung bei hoher Gesamtfahrleistung. Für vorhandene Fahrzeuge müssen zwecks Pauschalbesteuerung meist die maßgeblichen Listenpreise im Erstzulassungsjahr (nach Verwaltungsauffassung: unverbindliche Preisempfehlung des Herstellerwerks, Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 LStR 1996) unter Einschluß der Sonderausstattungen mühsam (durch Rückfrage bei den Automobilherstellern oder -händlern?) ermittelt werden, eine z. T. unzumutbare Prozedur. Man wird in der Praxis ohne Schätzungen nicht auskommen. Die gesetzliche Regelung sollte angesichts der Schwierigkeiten und Ungereimtheiten der unverbindlichen Preisempfehlungen geändert werden: Statt des Listenpreises sollten die Anschaffungskosten zugrunde gelegt werden. Die Pauschalwerte umfassen u. E. die USt, so daß diese für Zwecke der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b und c UStG herauszurechnen ist, während der an den Nettokosten orientierte Einzelnachweis das umsatzsteuerrechtliche Nettoentgelt ergibt, dem für ertragsteuerrechtliche Zwecke die USt hinzuzurechnen ist.

c) Verpflegungsmehraufwendungen bei Geschäfts-/Dienstreisen

Größte Breitenwirkung geht ferner von der ab 1996 verbindlichen gesetzlichen Regelung für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen aus Anlaß von Geschäfts- und Dienstreisen als BA und WK und den steuerfreien WK-Ersatz durch den ArbG (§§ 4 Abs. 5 Nr. 5, 9 Abs. 5, 3 Nr. 16 und 13 EStG) aus. Als Reaktion auf die kritische Rspr. zur bisherigen Verwaltungspraxis wurde eine gesetzliche Regelung eingeführt, die rigoros vereinfacht und die Steuerbelastung für die meisten Betroffenen erhöht. Das Gesetz erklärt die beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwendungen zu nichtabzugsfähigen Ausgaben und nimmt davon nur die genannten Pauschalen aus (bei Inlandsreisen ab 10 Stunden kalendertäglicher Abwesenheit 10 DM, ab 14 Stunden 20 DM und ab 24 Stunden 46 DM sowie bei Auslandsreisen länderindividuelle Pauschalen in Höhe von 120 v. H. der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz, s. a. VI, 34). Ein Einzelnachweis ist also nicht mehr steuerrelevant. Bei längerfristigen vorübergehenden Tätigkeiten an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der Abzug auf die ersten drei Monate. Beim Zusammentreffen von Geschäfts- bzw. Dienstreisen mit doppelter Haushaltsführung ist die jeweils höchste Pauschale absetzbar. Nach dem geplanten Nachbesserungsgesetz soll für Zwecke der Festsetzung der Verpflegungspauschalen eine Tätigkeit, die nach 14 Uhr begonnen und vor 10 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, als Tätigkeit des Kalendertags mit der längeren Abwesenheitsdauer behandelt werden. Die Auslandspauschalen sollen, sofern die Auslandsreise 24 Stunden nicht erreicht, mit 80 (14 Std.) bzw. 40 (10 Std.) v. H. der Auslandstagegelder (statt 120 v. H. bei mind. 24. Std.) angesetzt werden.

Wie sich auch aus Abschn. 37 bis 40 LStR 1996 ergibt, führt die Neuregelung u. a. zu folgenden wichtigen Änderungen:

  • Die bisherige Mindestentfernung für Geschäfts- oder Dienstreisen von mehr als 20 km ist weggefallen.

  • Die Sonderregelungen für Geschäfts- und Dienstgänge sind entfallen.

  • Für Einsatzwechsel- und Fahrertätigkeiten gelten, wenn es an einer regelmäßigen Betriebsstätte bzw. Arbeitsstätte fehlt, dieselben Verpflegungspauschalen wie für Geschäfts- bzw. Dienstreisen, indem ausschließlich auf die Abwesenheit S. 3933

von der Wohnung abgestellt wird. Damit ist noch nicht die überfällige umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung (Vorsteuerabzug) sichergestellt. Die sehr individuellen Verwaltungsanweisungen zur Bestimmung einer regelmäßigen Arbeitsstätte bei Fahrer- oder Einsatzwechseltätigkeit (vier Stunden wöchentlich usw.) sind in Abschn. 37 Abs. 2 LStR 1996 durch die Formulierung ersetzt worden, regelmäßige Arbeitsstätte sei der „ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit„. Er müsse gegenüber den anderen Einsatzorten „ein eindeutiges und bestimmendes Übergewicht besitzen„.

  • Erhält ein AN während einer Dienstreise auf Veranlassung des ArbG Beköstigungen, sind diese - nach der SachBezV bewertet - als Arbeitslohn zu erfassen; die bisher übliche pauschale Kürzung der Verpflegungspauschalen entfällt (Abschn. 39 Abs. 2 Satz 3, Abschn. 31 Abs. 6a LStR 1996). Dies ist gegenüber der bisherigen Kürzung der Verpflegungspauschalen eine beachtliche Verkomplizierung. In der Praxis wird man den Sachbezugswert mit der Verpflegungspauschale verrechnen können, wenn die Verpflegungspauschale stl. anzuerkennen ist. Teilnahmen der AN an Kundenbewirtungen, Einladungen durch Geschäftspartner und andere aus unabweisbar geschäftlichen Gründen erhaltene Beköstigungen wird man unberücksichtigt lassen können.

Die Übernachtungskostenregelungen haben sich nicht verändert. Nach Abschn. 40 LStR 1996 sind etwaige in den nachgewiesenen Übernachtungskosten enthaltene Frühstückskosten mit 9 DM bei Inlandsreisen und 20 v. H. der maßgeblichen Verpflegungspauschalen bei Auslandsreisen herauszurechnen.

Handlungsbedarf: Selbständige haben für ihre eigenen Reisen die unzureichenden Pauschalen zu beachten. Mancher wird verstärkt Bewirtungen bzw. Einladungen von Geschäftspartnern wahrnehmen. Die Reisekostenregelungen mit den Mitarbeitern sind zu überdenken und ggf. anzupassen. Oft knüpfen diese Regelungen an die stl. anzuerkennenden Beträge an, so daß sich die Reisekostenerstattungen verringern. Werden höhere Beträge bezahlt, muß in den Lohnbuchhaltungen dafür Sorge getragen werden, daß die Spitzenbeträge versteuert und der Sozialversicherung unterworfen werden. Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes sollten ihre Reisekostenersatzansprüche zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen so klarstellen, daß sie auch dem überzogenen Klarheitsgebot entsprechen, welches Rspr. und FinVerw z. T. fordern. Zu beachten ist, daß der BA-Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen generell erfordert, daß diese fortlaufend auf einem besonderen Konto verbucht werden (§ 4 Abs. 7 EStG).

d) Doppelte Haushaltsführung

Die absetzbaren oder steuerfrei an AN ersetzbaren Kosten für beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung sind mit Wirkung ab 1996 in folgenden Punkten eingeschränkt worden (§§ 4 Abs. 5 Nr. 5 und 6a, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, 52 Abs. 11a, 3 Nr. 16 und 13 EStG):

Die stl. Anerkennung des Aufwands entfällt nach zwei Jahren Tätigkeit an demselben Ort generell (zweifelhaft bei Familienheimfahrten, die an sich mit 0,70 DM pro Entfernungskilometer als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anerkannt werden müßten).

Verpflegungsmehraufwendungen werden steuerrechtlich nur noch für die ersten drei Monate akzeptiert, allerdings in Höhe der stl. Reisekostenpauschalen.

Handlungsbedarf: Bei den zeitlichen Befristungen zählt die Zeit vor 1996 mit. Es können sich empfindliche Mehrbelastungen ergeben, die in Extremfällen ein Überdenken der Gestaltung der beruflichen Tätigkeit bzw. der Wohnverhältnisse auslösen können. ArbG, die bisher steuerfreien Ersatz leisten, müssen die Fristen bei der Lohnabrechnung beachten. S. 3934

e) Häusliches Arbeitszimmer

Ebenfalls sowohl Selbständige als auch AN sind von dem Abzugsverbot bzw. der Einschränkung des BA- bzw. WK-Abzugs für häusliche Arbeitszimmer betroffen (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG), die unter VI, 4 angesprochen ist: Abzug nur noch, wenn mehr als 50 v. H. der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit in dem Zimmer ausgeübt wird oder kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Abzug ist im übrigen für den Fall auf 2 400 DM begrenzt worden, daß das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Unsere Hinweise zum Jahresende sind nicht der Rahmen für eine kritische Auseinandersetzung mit den vielen Zweifelsfragen, mit der die ab 1996 anzuwendende Neuregelung befrachtet ist. Erste Erkenntnisse über die Verwaltungsauffassung dazu ergeben sich aus Abschn. 45 Abs. 3 LStR 1996.

Handlungsbedarf: In vielen Fällen dürfte der Abzug entfallen, ohne daß man dagegen etwas tun könnte, so daß Steuermehrbelastungen unvermeidlich sind. In Grenzfällen sollte man sich Gedanken darüber machen, wie die besonderen Verhältnisse, die einen Abzug weiterhin ermöglichen, demnächst nachgewiesen werden können. Das geht so weit, daß man Aufzeichnungen über Arbeitszeiten und -leistungen in Erwägung zu ziehen hat.

f) Schmier- und Bestechungsgelder

Ein weiteres Abzugsverbot (§§ 4 Abs. 5 Nr. 10, 9 Abs. 5 EStG) grenzt sog. Schmier- und Bestechungsgelder vom BA- bzw. WK-Abzug aus (s. VI, 11), allerdings nur dann, wenn die Zahlung ein tatsächlich geahndetes Vergehen darstellt.

Handlungsbedarf: Unternehmen, die sich kritischen Zuwendungen nicht entziehen können, müssen ihre Kalkulationen im Hinblick auf die Steuermehrbelastungen überdenken. Fatal ist, daß sich die Finanzbeamten nach der Neuregelung in Zukunft als Gehilfen der Strafverfolgungsbehörden betätigen: „Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Tat . . . begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Ordnungsbehörde mit„, darf dabei allerdings keine Zwangsmittel anwenden. Da straf- oder bußgeldrechtliche Ahndungen die Betroffenen möglicherweise empfindlicher als die Steuermehrbelastungen treffen, werden diese sorgfältig bedenken, wie Informationen über derartige Ausgaben vor einer Weitergabe durch die FinVerw an die Strafverfolgungsbehörden geschützt werden können. Der Weg kann in einem nicht näher bezeichneten nichtabzugsfähigen Aufwand liegen. Problematischerweise wird die Vorschrift aber auch zu zusätzlichen Verschleierungsstrategien verleiten, mit denen sich die Betroffenen „Fonds„ für derartige Fälle anlegen.

g) Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen

Kontraproduktiv zu der allgemein - auch wegen der sich abzeichnenden Finanzierungsprobleme für die gesetzliche Rentenversicherung - für nötig gehaltenen Stärkung der betrieblichen Altersversorgung ist der BA-Abzug für Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen im Zuge einer Systematisierung und Neufassung des § 4d EStG abermals beschnitten worden. Die Möglichkeit, Reservepolster zu bilden, hat sich weiter verringert. Auch die Steuerbefreiung der Kassen selbst bei den Ertrag- und Vermögensteuern ist durch veränderte Modalitäten zur Berechnung des zulässigen Kassenvermögens begrenzt worden. Literaturhinweis: Beye, DB 1995 S. 2033.

Handlungsbedarf: Unternehmen mit Unterstützungskassen sollten unter sachkundiger Beratung prüfen, ob Rückführungen von Kassenmitteln sinnvoll sind oder die Kassen möglicherweise ganz aufgelöst werden können oder sollen bzw. Pensionszusagen in Direktversicherungen übergeleitet werden sollten. Für diese erhöht sich allerdings ab 1996 der LSt-Pauschsatz nach § 40b EStG von 15 auf 20 v. H., allerdings steigt der pauschalierungsfähige Höchstbetrag ebenfalls an (von 3 000 DM auf 3 408 DM).

h) Abschreibungen/erhöhte Absetzungen

Mehrere Abschreibungsregelungen sind mit Wirkung ab 1996 eingeschränkt worden (degressive Wohngebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG, Krankenhaus-Son- S. 3935derabschreibung nach § 7f EStG, erhöhte Absetzung für Luftfahrzeuge nach § 82f EStDV), die für Handels- und Seefischereischiffe nach § 82f EStDV ist für Anschaffungen nach 1996 auf bis zu vier Jahre alte Schiffe erweitert worden; s. dazu VI, 21, b.

Handlungsbedarf: Die wegfallenden Abschreibungsvergünstigungen lassen sich noch erschließen, wenn mit den Anschaffungen oder Herstellungen vor 1996 begonnen wird. Für die degressive Gebäude-AfA reicht es in Herstellungsfällen aus, wenn der Bauantrag vor dem (durch den Stpfl. oder einen Dritten) gestellt worden ist (vgl. BMF, BStBl 1994 I S. 882); in begünstigten Erwerbsfällen muß der rechtsverbindliche (notarielle) Vertrag noch in 1995 abgeschlossen werden. Die Krankenhaus-Sonderabschreibung kann noch erreichen, wer mit der Herstellung der WG vor dem beginnt (bei Baumaßnahmen ist die Bauantragstellung maßgeblich) oder anzuschaffende WG vor dem bestellt.

i) Ansparabschreibung bei Klein-/Mittelbetrieben

Die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG ist auf 300 000 DM begrenzt worden, d. h. dies ist der Betrag, in dessen Höhe die Ansparabschreibung maximal vorgehalten werden kann. Eine Auffüllung ist erst wieder möglich, wenn Teilbeträge aufgelöst oder verbraucht worden sind. Die Beschränkung ist bereits auf nach dem beginnende Wj anzuwenden, also bei mit dem Kj übereinstimmendem Wj bereits für 1995 als erstem Jahr der Anwendung der Vorschrift.

j) Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Versteckt in § 52 Abs. 8 EStG findet sich eine zeitlich befristete Erweiterung des § 6b EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes aus dem betrieblichen Anlagevermögen: Der Gewinn darf zu 100 v. H. auf Gründungs- oder Kapitalerhöhungseinzahlungen bei bestimmten KapGes in den neuen Bundesländern übertragen werden.

Handlungsbedarf: Weil die Vergünstigung erst für nach 1995 erzielte Veräußerungsgewinne anwendbar ist, sollten bei anstehenden Anteilsveräußerungen die Betroffenen prüfen, ob eine derartige Reinvestition in Betracht kommt und deshalb die Gewinnrealisierung aus dem Geschäft erst 1996 eintreten darf.

k) Grundstücke von untergeordnetem Wert

Für eigenbetrieblich genutzte Bagatellteile eines Gebäudes bzw. Grundstücks, deren Umfang 1/5 des Gesamtgrundstücks und deren Verkehrswert 40 000 DM nicht übersteigen, hat § 8 EStDV mit Wirkung ab 1996 (§ 84 EStDV) ein - i. d. R. nur für Einzelunternehmer relevantes - Wahlrecht eingeführt: Die Grundstücks- und Gebäudeteile dürfen als stl. Privatvermögen behandelt werden. Die Regelung löst R 13 Abs. 8 EStR 1993 (Wertgrenze von 20 000 DM) ab. Wer bislang ausgewiesene Grundstücksteile aus dem BV entfernt, hat u. E. den etwaigen Entnahmegewinn zu besteuern.

l) Freigrenze bei Sachbezügen

Von nicht zu unterschätzender praktischer Bedeutung ist eine ab 1996 nach § 8 Abs. 2 EStG geltende Freigrenze von monatlich 50 DM für Arbeitslohn darstellende Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, also keine Sonderbewertung genießen (z. B. nach der SachBezV, als Pkw-Privatnutzung oder als Belegschaftsrabatt i. S. des § 8 Abs. 3 EStG). Betroffen sind z. B. gelegentliche zum Arbeitslohn gehörende Arbeitsessen, private Ferngespräche auf Kosten des ArbG, Rabattvorteile außerhalb der Anwendbarkeit von § 8 Abs. 3 EStG, Reisegepäckversicherungen und die üblichen Kleinigkeiten, die oft Diskussionspunkte in LSt-Außenprüfungen sind. S. 3936Handlungsbedarf: Vorbereitend für 1996 sollten Unternehmen analysieren, inwieweit arbeitslohnverdächtige Sachverhalte auftreten, die mehr als Aufmerksamkeiten und nicht ausschließlich betrieblich veranlaßt sind. Es ist optimal, wenn diese Sachbezugsfälle so dimensioniert werden können, daß sie die 50-DM-Grenze pro AN und Monat nicht überschreiten, weil anderenfalls volle Steuerpflicht als Arbeitslohn eintritt.

m) Werbungskostenpauschale bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Erstmals für 1996 besteht ein Pauschalierungswahlrecht für WK (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) bei der Ermittlung der Einkünfte aus VuV, soweit Gebäude, Gebäudeteile bzw. Eigentumswohnungen zu Wohnzwecken vermietet werden (bei gemischter Nutzung von Gebäuden anteilig). Die Jahres-WK-Pauschale beträgt 42 DM pro m22 vermieteter Wohnfläche. Damit sind sämtliche Kosten bis auf AfA, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Schuldzinsen abgegolten. Die zahlreichen Fragen, die die als Vereinfachung gedachte neue Regelung auslöst, sollen an dieser Stelle nicht erörtert werden. Die Entscheidung darüber, ob die Pauschalierung gewählt werden soll, können die Betroffenen in 1997 oder später treffen, wenn sie die Steuererklärung einreichen bzw. solange der Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Man kann die Entscheidung, die jeweils für mindestens ein Kj gilt, in diesem Rahmen auch widerrufen bzw. im Folgejahr von der Vorjahrespauschalierung zur Individualbesteuerung wechseln (muß dann allerdings vier Jahre den Einzelnachweis führen).

Handlungsbedarf kann sich in 1995 gleichwohl insoweit ergeben, als im Hinblick auf die etwaige Pauschalierungsabsicht für 1996 anstehende WK soweit wie möglich noch in 1995 steuerwirksam werden sollten, damit sie nicht von der Pauschalierung absorbiert werden können. Zutreffend ist bereits darauf hingewiesen worden, daß es bei Anwendung der Pauschalierung vorteilhaft ist, wenn die Wohnungen „kalt„ vermietet werden und die Heizenergie (z. B. das Heizöl) von den Mietern selbst beschafft wird (vgl. z. B. Paus, INF 1995 S. 577, 585).

n) Spekulationsgeschäfte

Die Besteuerung von Immobilienspekulationsgeschäften ist im Falle der Wiederveräußerung innerhalb der unveränderten Zweijahresfrist durch Neufassung des § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG ausgedehnt worden: Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu verringern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Nach § 52 Abs. 22 EStG wirkt diese Regelung auf Veräußerungsgeschäfte zurück, bei denen der Stpfl. das WG nach dem anschafft oder veräußert. Es ist folglich eine rückwirkende Steuerverschärfung eingetreten. Sie wirkt sich besonders gravierend aus, wenn Sonderabschreibungen - z. B. nach dem FördG - erfolgt sind. Betroffene sollten deshalb unbedingt prüfen, ob die Spekulationsfrist überbrückbar ist.

o) Veräußerungsfreibeträge

Unter VI, 43 und 31 werden die mit Wirkung ab 1996 eintretenden Dezimierungen der Veräußerungsfreibeträge nach §§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG (mit Einführung einer Objektbeschränkung) einerseits und Verbesserungen der besonderen Freibeträge nach § 14a EStG andererseits angesprochen. Des weiteren ist zu beachten, daß ab 1996 die Veräußerungsbesteuerung nach § 17 EStG nicht mehr dann entfällt, wenn die verkauften Anteile bis zu 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft betragen.

Handlungsbedarf: Bei anstehenden Veräußerungsplänen, für welche die Freibeträge bzw. die 1-v. H.-Regelung nach § 17 EStG eine Rolle spielen, wird man prüfen, ob es sinnvoll und erreichbar ist, die Veräußerungsgewinne zwecks Inanspruchnahme der „alten„ Freibeträge noch in 1995 zu realisieren bzw. - soweit es sich um die Steuervergünstigung für land- und forstwirtschaftliche Gewinne i. S. des § 14a EStG handelt - gezielt erst in 1996 zu verwirklichen. S. 3937

p) Veräußerungsverluste bei wesentlicher Beteiligung

Veräußerungsverluste i. S. des § 17 EStG sind nach Abs. 2 dieser Vorschrift ab 1996 nur noch eingeschränkt ausgleichsfähig. Der Stpfl. muß die wesentliche Beteiligung entweder im Rahmen der Gründung der Gesellschaft oder vor mehr als fünf Jahren entgeltlich erworben haben und während dieser Zeit ununterbrochen wesentlich beteiligt gewesen sein. Steht die Realisierung von Veräußerungsverlusten an und sind die neuen Bedingungen nicht erfüllt, kann die Veräußerung noch in 1995 erstrebenswert sein.

q) Einkommensteuertarif und Familienleistungsausgleich

Der neue ESt-Tarif nach § 32a EStG und der neue Familienleistungsausgleich in Gestalt erhöhten, nunmehr im EStG geregelten Kindergeldes mit Kinderfreibetragswahlrecht anstelle des Kindergeldes, nach §§ 31, 32, 62 ff. EStG (s. zur Höhe des Kindergeldes und der Freibeträge VI, 29) erfordern folgende Dispositionen:

Der geänderte Tarif begünstigt nur Geringverdiener durch den höheren Grundfreibetrag ab 1996 von jährlich 12 095 DM (Zusammenveranlagte 24 190 DM), der in 1997 nochmals auf 12 365 DM und ab 1999 auf 13 067 DM ansteigt (s. a. VI, 24). Die Ermäßigung wird durch den auf 25,9 v. H. angehobenen Eingangssteuersatz ab 55 727 DM zu versteuernden Einkommens (Zusammenveranlagte 111 454 DM) vollends aufgezehrt, so daß mit Erreichen dieser Grenze die tarifliche ESt der bisherigen entspricht (infolge des in den nächsten Jahren etwas höheren Grundfreibetrags steigt auch diese „Effizienzgrenze„ des neuen Steuertarifs etwas an, vgl. zu dem neuen Tarif ausführlicher van Essen, NWB F. 3b S. 4597). Interessanter werden durch die Erhöhung der Grundfreibeträge Einkünfteverlagerungen auf noch nicht im Berufsleben stehende Kinder. Zu beachten ist dabei allerdings, daß das Kindergeld bzw. der Kinderfreibetrag (mit Ausnahme behinderter Kinder) entfallen, wenn bei über 18 Jahre alten Kindern die jährlichen Einkünfte und Bezüge 12 000 DM erreichen. Es handelt sich um eine Freigrenze, deren geringfügiges Überschreiten schon zum Wegfall des Kinderfreibetrags führt. Ein nur geringfügiges Überschreiten der Grenze wäre deshalb stl. unklug.

Für Teilzeitbeschäftigte i. S. des § 40a EStG stellt sich angesichts der Erhöhung des Pauschsteuersatzes von 15 v. H. auf 20 v. H. die Frage, ob es angesichts des höheren Grundfreibetrags im Einzelfall sinnvoller ist, die LSt-Abrechnung auf Steuerkartenbasis vorzunehmen.

Zur Erlangung des neuen Kindergeldes ist es erforderlich, dieses bei der zuständigen Familienkasse (Arbeitsamt) geltend zu machen, auch wenn der Anspruchsberechtigte AN und das Kindergeld an ihn durch den ArbG auszuzahlen ist, was die §§ 72, 73 EStG vorsehen (die ArbG müssen das Kindergeld auszahlen und mit der abzugsfähigen LSt verrechnen bzw. sich vom FA erstatten lassen). Denn der ArbG benötigt dazu für jeden AN eine Kindergeldbescheinigung der Familienkasse, die ausgestellt wird, wenn der AN der Familienkasse mitteilt, daß der ArbG das Kindergeld auszahlen wird. Eine Übergangsregelung in § 78 Abs. 1 Satz 2 EStG ermöglicht es dem ArbG allerdings, das Kindergeld ohne Bescheinigung für die Monate Januar bis März 1996 vorläufig auf der Grundlage einer Erklärung des AN über die Zahl der zu berücksichtigenden Kinder vorzunehmen. Liegen dem ArbG die Bescheinigungen nicht bis zum vor, hat er dem betreffenden AN das Kindergeld bei der nächsten Lohnzahlung zu kürzen und es an das FA zurückzuzahlen oder den Fall unverzüglich anzuzeigen, falls diese Verrechnung mit dem Arbeitslohn nicht möglich ist.

In der Kindergeldauszahlungs-Verordnung (KAV) v. (BGBl I S. 1510) sind nähere Einzelheiten über die Auszahlungsmodalitäten durch den ArbG gere- S. 3938gelt. ArbG mit dauerhaft nicht mehr als 50 AN können sich von ihrer Pflicht, das Kindergeld an ihre AN auszuzahlen, befreien lassen (schriftlicher Antrag bei der zuständigen Familienkasse). Davon werden sicher viele ArbG Gebrauch machen, denn die neuerlichen unbezahlten Leistungen für den Fiskus mit zusätzlichen Haftungsrisiken sind eine Zumutung. Generell nicht durch den ArbG ausgezahlt wird an pauschal besteuerte Teilzeitbeschäftigte und voraussichtlich nicht länger als sechs Monate bei dem ArbG Beschäftigte. Im übrigen müssen sich die ArbG organisatorisch auf ihre neue Pflicht einrichten. Die FinVerw wird verlangen, daß aus der Kindergeldbescheinigung in das Lohnkonto zumindest folgende Angaben zu übernehmen sind: Kindergeldnummer, Ausstellungsdatum der Bescheinigung und Zeiträume sowie Beträge des monatlich auszuzahlenden Kindergeldes. Außerdem sind Angaben in den Lohnbescheinigungen erforderlich und Eintragungen in die Kindergeldbescheinigung, wenn diese nach Kindergeldauszahlungen an den AN zurückgegeben werden, z. B. weil das Arbeitsverhältnis endet.

Im LSt-Erhebungsverfahren werden Kinderfreibeträge nicht mehr berücksichtigt. Sie sind bei der ESt-Veranlagung geltend zu machen, wenn sich die Steuerermäßigung günstiger als das Kindergeld auswirkt. Das gezahlte Kindergeld wird in diesen Fällen der ESt-Schuld hinzugerechnet. Gleichwohl müssen die Kinder auf der LSt-Karte bescheinigt sein, weil dies ihre Berücksichtigung für Zwecke der Zuschlagsteuern (KiSt, SolZ) erfordert.

r) Beschränkt steuerpflichtige Künstler, Sportler usw.

Die Abzugsteuer für beschränkt stpfl. Künstler, Sportler, Artisten, Schriftsteller, Journalisten und Bildberichterstatter beträgt ab nach § 50a Abs. 4 Nr. 2 EStG statt 15 v. H. auch dann 25 v. H., wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird. Soweit Vergütungen noch in 1995 gezahlt werden, verbleibt es bei der deutschen Quellensteuer von 15 v. H. Zu beachten ist außerdem, daß ab 1996 bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der LSt-Abzug Vorrang vor der Quellensteuer nach § 50a EStG erhält.

2. Investitionsförderungen in den neuen Bundesländern

a)

Die Investitionsförderungen mit InvZ und Sonderabschreibungen (vgl. zu den Sonderabschreibungen Stuhrmann, NWB F. 3 S. 9557) sind durch das JStG 1996 - mit Einschränkungen - um zwei Jahre verlängert worden, laufen weitgehend also nicht bereits am , sondern erst am aus. Für das Jahr 1996 bleibt es bei den bisherigen Regelungen, abgesehen davon, daß bereits ab 1996 folgende neue Vergünstigungen hinzugetreten sind:

(1) Betriebe des Groß- und Einzelhandels (für den Gesamtbetrieb einschl. der nicht im Fördergebiet betriebenen Teile maßgeblich ist die Begriffsabgrenzung nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 Abschn. G Abteilungen 50-52) in den neuen Bundesländern (also ohne das frühere West-Berlin) erhalten für die allgemein nach dem InvZulG begünstigten neuen beweglichen abnutzbaren Anlagegüter (§ 2 InvZulG) nach § 5 Abs. 4 InvZulG 10 v. H. InvZ (jährliche Höchstbemessungsgrundlage 250 000 DM). Die Investitionen dürfen erst nach dem begonnen werden. Weitere Voraussetzung ist, daß in dem Gesamtbetrieb (auch in den nichtbegünstigten, z. B. außerhalb des Fördergebiets belegenen Betriebsteilen) nicht mehr als 50 AN beschäftigt werden. Außerdem müssen die WG während der dreijährigen Verbleibensfrist dem Groß- oder Einzelhandel im Fördergebiet dienen (das ist z. B. bei Betriebsaufspaltungen nicht der Fall). Schließlich ist Voraussetzung (Bescheinigung, die Grundlagenbescheid für die InvZ ist, durch die zuständige Gemeindebehörde), daß die Einsatzbetriebsstätte für die WG nicht in einem Gebiet liegt, das durch Bebauungsplan oder sonstige städtebauliche Satzung als Industrie-, Gewerbe- oder Sondergebiet i. S. des § 11 Abs. 3 BauNVO ausgewiesen ist, oder in dem aufgrund eines Aufstellungsbeschlusses entsprechende Festsetzungen getroffen werden sollen, oder das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung einem dieser Gebiete entspricht (Ziel dieser Einschränkung: Es sollen nur die Innenstädte gefördert werden). S. 3939

Gleichzeitig in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerklicher Betriebe eingetragene Betriebe erhalten die InvZ nach den für sie geltenden Bestimmungen (keine Höchstbemessungsgrundlage). Betriebe, die weder Einzel- oder Großhandel noch begünstigte Handwerksbetriebe sind oder mit ihren Investitionen bereits vor 1996 begonnen haben, erhalten die InvZ - allerdings nur noch bis Ende 1996 - nach den allgemeinen Regelungen in Höhe von 5 v. H.

(2) Die InvZ von 10 v. H. für kleine und mittlere Betriebe des verarbeitenden Gewerbes (Begriffsbestimmung wiederum nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, hier Abschn. D Unterabschn. DA bis DN Abt. 15 bis 37) und des Handwerks erhalten für nach 1995 begonnene (§ 11 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG) Investitionen auch Betriebe im ehemaligen West-Berlin.

(3) Für nach 1995 angeschaffte oder hergestellte, in bestimmten Branchen in West-Berliner Betriebsstätten eingesetzte WG ist die Fördergebietsabschreibung wieder eingeführt worden (§ 8 Abs. 1a FördG). Begünstigt sind unbewegliche WG, soweit sie mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Bewegliche Anlagegüter sind begünstigt, wenn sie der Stpfl. mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in seinem Betrieb nutzt, der entweder in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen oder ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ist. Außerdem darf der Betrieb zu Beginn des Wj, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden, nicht mehr als 250 AN beschäftigen.

Dispositionsbedarf: Die erhöhte InvZ für den Groß- und Einzelhandel sowie die InvZ für kleine und mittlere West-Berliner Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks ist davon abhängig, daß die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten WG nach 1995 beginnt. Bei Anschaffungen, um die es sich meist handelt, ist deshalb die Bestellung maßgebend. Einschlägige Bestellungen sollten daher - wenn auf die Zulagen bzw. erhöhten Zulagen Wert gelegt wird - nicht mehr im Jahr 1995 aufgegeben werden. Die wiedereingeführte Fördergebietsabschreibung für bestimmte West-Berliner Unternehmen ist dagegen davon abhängig, daß die Anschaffung oder Herstellung (d. h. Auslieferung oder Fertigstellung) nach 1995 erfolgt.

b)

Die InvZ von 5 v. H. (sog. Grundzulage), die bisher - abgesehen von einigen ausgenommenen Branchen - allen Betrieben für ihre begünstigten Investitionen zusteht, läuft zum aus. Wer mit einer Anschaffung oder Herstellung bereits nach 1992, aber vor dem 1. 7. 1994 begonnen hat, kann jedoch bei ihrem Abschluß vor 1999 noch 8 v. H. InvZ erhalten (§§ 3 Satz 1 Nr. 3, 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG). Für das verarbeitende Gewerbe wird die Laufzeit des Gesetzes um zwei Jahre bis Ende 1998 verlängert. Die Laufzeit für die 10 v. H. betragende erhöhte Zulage für kleine und mittlere Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks wird ebenfalls bis Ende 1998 verlängert. Dieser Termin gilt auch für die neue 10-v. H.-Zulage an Groß- und Einzelhändler.

c)

Bei der Fördergebietsabschreibung sind nach den bisherigen gesetzlichen Regelungen noch bis Ende 1996 vollendete Anschaffungen oder Herstellungen begünstigt. Soweit begünstigte Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahmen nicht abgeschlossen werden können, genießen Anzahlungen auf Anschaffungen und Teilherstellungskosten noch die hohe 50 v. H. betragende Sonderabschreibung. Während der zusätzlichen Gesetzeslaufzeit von zwei Jahren bis Ende 1998 verringern sich die Sonderabschreibungen. Sie betragen

  • für bewegliches Anlagevermögen 40 v. H.,

  • für eigenbetrieblich genutzte unbewegliche WG in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes 40 v. H.,S. 3940

  • für nachträgliche Herstellungsarbeiten an unbeweglichen WG und zu den Anschaffungskosten gehörende Modernisierungskosten, die der Veräußerer nach Abschluß des Kaufvertrags noch für den Erwerber aufwendet, 40 v. H.,

  • für Wohnzwecken dienende unbewegliche WG (Herstellungen oder Anschaffungen spätestens im Jahr der Fertigstellung) 25 v. H. und

  • für andere unbewegliche WG (Herstellungen oder Anschaffungen spätestens im Jahr der Fertigstellung oder mindestens fünfjährige eigenbetriebliche Nutzung) 20 v. H.

d)

Wer nach 1995 und vor 1999 der Kreditanstalt für Wiederaufbau oder der Deutschen Ausgleichsbank Darlehen zur Verstärkung des haftenden Kapitals kleiner oder mittlerer Betriebe der neuen Bundesländer gewährt, erhält nach § 7a FördG eine ESt-Ermäßigung von 12 v. H. der gewährten Darlehen, höchstens jedoch 50 v. H. der ESt, die sich ohne Ermäßigung ergeben würde. Die Darlehen müssen eine Laufzeit von mindestens zehn Jahren haben, am Ende der Laufzeit in einem Betrag getilgt werden und dürfen nicht vorzeitig kündbar sein. Die Höhe der Zinsen ist im Gesetz nicht festgelegt. Das Gesamtvolumen dieser Darlehen ist auf 500 Mio DM jährlich limitiert.

3. Änderungen des Umsatzsteuergesetzes

Es sind zahlreiche Gesetzesänderungen eingetreten, vgl. dazu ausführlicher Hünnekens, NWB F. 7 S. 4697. Sie sind teilweise sehr spezieller Natur. Wir sprechen im folgenden nur einige praxisrelevante Neuregelungen an.

Zahlreiche Änderungen beruhen darauf, daß die ab 1. 1. 1993 durch das USt-Binnenmarktgesetz eingeführten Erwerbs- und Lieferfiktionen für innergemeinschaftliche Lohnveredelungen aufgegeben wurden. Auch innergemeinschaftliche Lohnveredelungen werden ab 1996 als das versteuert, was sie sind, nämlich sonstige Leistungen, deren Leistungsort sich aus § 3a UStG ergibt. Nunmehr gilt:

Sog. funktionsändernde Lohnveredelungen sind keine innergemeinschaftlichen Erwerbe und Lieferungen mehr (§§ 1a Abs. 2, 3 Abs. 1a UStG).

Es handelt sich um sonstige Leistungen, und zwar um Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen. Als Leistungsort für diese und für die Begutachtung derartiger Gegenstände bestimmt der geänderte § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG den Ort, an dem der Unternehmer bei der Ausführung dieser Leistungen jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Wenn der Leistungsempfänger bei der Auftragserteilung jedoch die USt-IdNr. eines EU-Mitgliedstaats verwendet, gilt die Leistung als dort ausgeführt, vorausgesetzt, der Gegenstand der Werkleistung oder Begutachtung verbleibt (aus der Sicht eines deutschen Lohnveredelers oder Gutachters) nicht im Inland. Die bisherige USt-Befreiung für diese Werkleistungen bzw. Begutachtungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG entfällt ab 1996.

Handlungsbedarf: Die Geschäftsbeziehungen mit ausländ. Lohnveredelern und Gutachtern sind ustrechtl. neu zu organisieren. Leistet ein Ausländer z. B. im deutschen Inland an einen deutschen Unternehmer, entsteht für den Ausländer deutsche USt, die der deutsche Auftraggeber nach §§ 51 ff. UStDV einzubehalten und abzuführen hat, um nicht zu haften. Zu prüfen ist, ob die sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV anwendbar ist und praktiziert werden soll.

Für inländische Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen bestimmt § 3b Abs. 3 UStG als Leistungsort den für die innergemeinschaftliche Beförderung maßgeblichen. Die bisherige Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c UStG entfällt ab 1996.

Regelvoranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 UStG ab 1996 das Kalendervierteljahr mit der Maßgabe, daß die Voranmeldungen monatlich abgeben muß, wer im vorangegangenen Kj mehr als 12 000 DM USt zu entrichten hatte (bisher S. 39416 000 DM). Der Monat kann, falls die 12 000 DM nicht erreicht werden, nach § 18 Abs. 2a UStG nur dann auf Antrag des Stpfl. Voranmeldungszeitraum sein, wenn sich im Vorjahr ein Überschuß von mehr als 12 000 DM ergeben hat.

Im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer können ab 3. 6. 1995 (Art. 41 Abs. 6 JStG 1996) Vorsteuervergütungen nach § 18 Abs. 9 UStG nur noch beanspruchen, wenn der Ansässigkeitsstaat entweder keine USt erhebt oder deutschen Unternehmern die dort entstandene ausländ. USt erstattet. Vorsteuervergütungen an Drittlandsunternehmer aus pauschalen Reisekosten und dem Bezug von Treibstoffen sind ausgeschlossen. Zu beachten ist ferner, daß die Sechsmonatsfrist für die Antragstellung eine Ausschlußfrist ist.

Die Kleinunternehmergrenze beträgt ab 1996 32 500 DM (bisher 25 000 DM).

Unternehmer in den neuen Bundesländern können für die Jahre 1996 bis 1998 die Istversteuerung nach § 20 UStG wählen, wenn der maßgebliche Vorjahresumsatz 1 Mio DM nicht überschreitet. Für andere Unternehmer - abgesehen von Freiberuflern - bleibt es bei der Grenze von 250 000 DM.

Die Verwaltung von Krediten für Dritte ist ab 1996 nicht mehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bleibt derselbe.

Der ermäßigte Steuersatz für die Personenbeförderung mit Schiffen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG bleibt bis zum bestehen (§ 28 Abs. 4 UStG).

4. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Rückwirkend ab ist die Übertragung von Familienwohnheimen unter Ehegatten schenkungsteuerfrei (§§ 13 Abs. 1 Nr. 4a, 37 Abs. 12 ErbStG). Als Familienwohnheime gelten inländ. bebaute Grundstücke (auch Eigentumswohnungen), die ausschließlich eigenen Wohnzwecken der Ehegatten (und unentgeltlich bei ihnen wohnenden Familienangehörigen) dienen. Begünstigt ist auch die Übertragung von Miteigentumsanteilen an Familienwohnheimen. Ferner sind befreit, soweit es sich um Familienwohnheime handelt, sog. mittelbare Grundstücksschenkungen, Tilgungen von Krediten, die Ehegatten zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommen haben, Bezahlungen nachträglicher Herstellungs- und Erhaltungskosten.

Der Freibetrag für die Schenkung von BV oder dessen Übergang durch Erbanfall von 500 000 DM nach § 13 Abs. 2a ErbStG wird für nach 1995 entstehende Steuerfälle (§ 37 Abs. 15 ErbStG) auf zum stl. Privatvermögen gehörende Anteile an KapGes ausgedehnt, die z. Z. der Entstehung der Steuerschuld Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben und an deren Nennkapital der Schenker bzw. Erblasser mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Außerdem - bei hohem BV von erheblicher Bedeutung - wird der Teil des BV, der den Freibetrag übersteigt, nur zu 75 v. H. angesetzt, bleibt also in Höhe von 25 v. H. steuerfrei.

Dispositionsbedarf: Im Widerstreit zu den aktuellen Erwägungen, wegen der niedrigen Grundstückseinheitswerte Schenkungen noch in 1995 durchzuführen, (s. V, 1), steht die Überlegung, vorweggenommene Erbfolgen über BV bewußt erst nach 1995 vorzunehmen: Dies bedarf im Einzelfall der Berechnung.

5. Zu weiteren Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1996

a)

Zum KStG ist erwähnenswert:

Die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens von betrieblichen Unterstützungskassen für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG ergibt sich aus den geänderten Vorschriften des § 4d EStG (s. I, 1, g), mit Übergangsregelung bis in § 54 Abs. 5c KStG. S. 3942

Für Großspenden ab 50 000 DM gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG für mildtätige Zwecke derselbe jahresübergreifende siebenjährige Vortrag wie nach § 10b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG.

b)

Die Änderungen des GewStG hat Pauka, NWB F. 5 S. 1359, besprochen.

c)

Im UmwStG ist § 24 Abs. 4 geändert worden: Für Einbringung in PersGes durch Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung oder Spaltung) gilt dieselbe achtmonatige Rückwirkung wie für die Einbringung in KapGes nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG. Es ist unbefriedigend, daß die Rückwirkung nicht auch für die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Miteigentumsanteilen durch Einzelrechtsnachfolge eingeführt worden ist, zumal sie für Einbringungen in KapGes gewährt wird.

d)

Unter den Änderungen des BewG und VStG finden sich u. a. diese:

Bei Weinbauern wird der nicht als sonstiges Vermögen zusätzlich zum Einheitswert zu erfassende Normalbestand an Weinvorräten in § 56 BewG aufgestockt.

Die Befreiung von Rentenversicherungen von der VSt wird in § 110 Abs. 1 Nr. 6 BewG auf Personen ausgedehnt, die erheblich pflegebedürftig sind.

Die VSt-Befreiungen für die neuen Bundesländer und der Verzicht auf gesonderte Feststellungen werden unter Neufassung der §§ 136 BewG, 24c VStG bis Ende 1998 verlängert. Die Steuerbefreiung der Stpfl., die am in den neuen Bundesländern ansässig waren, für BV in den alten Bundesländern läuft jedoch ab 1996 aus.

e)

Die Änderungen der AO hat Baum, NWB F. 2 S. 6437, besprochen, u. a.:

Nach § 37 Abs. 2 AO richtet sich ein etwaiger Rückforderungsanspruch der FinBeh im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner (damit wird die abweichende Rspr. des BFH ausgehebelt).

In § 149 Abs. 3 AO wird die Rechtsgrundlage für eine Rechtsverordnung geschaffen, nach der Steuererklärungen und Erklärungen zur gesonderten Feststellung für zwei Kj abgegeben werden können.

II. Zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohnungsbauförderung

Bei Redaktionsschluß war das neue Gesetz (EigZulG) durch den Bundestag am , durch den Bundesrat am verabschiedet, die Verkündung im BGBl erfolgt wohl in Kürze.

Die entscheidende Veränderung gegenüber dem bisherigen Recht ist, daß die Grundförderung nicht mehr - wie nach § 10e EStG - durch einen Abzugsbetrag bei der Einkommensermittlung gewährt wird, sondern in Gestalt einer Eigenheimzulage. Diese wird nach § 11 EigZulG durch das für die ESt-Festsetzung zuständige FA festgesetzt. Der Anspruch entsteht mit Beginn der Nutzung des begünstigten Objekts, sodann während des maximal achtjährigen Förderzeitraums mit Beginn des Kj, für das die Eigenheimzulage festzusetzen ist. Die Auszahlung erfolgt nach § 13 EigZulG bei der erstmaligen Festsetzung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums am 15. 3. Die Eigenheimzulage ist folglich von der ESt-Festsetzung völlig gelöst worden. Das gilt auch für das Baukindergeld, das nunmehr „Kinderzulage„ heißt. Nur der Vorkostenabzug wird noch bei der Einkommensermittlung im Zuge der ESt-Festsetzung berücksichtigt.

In einer anschaulichen Synopse hat Lamm, NWB Aktuelles 47/95, das neue Recht der stl. Wohnungsbauförderung präzise skizziert und die Unterschiede zu §§ 10e, 34f EStG aufgezeigt. Weitere Erläuterungen sind deshalb für einen ersten Überblick entbehrlich. Es ist offenkundig, daß das alte Recht bei höheren Einkünften zu S. 3943stärkeren Entlastungen führt als das neue. Vorteilhaft ist das neue Recht für Kinderreiche mit mäßig hohem Einkommen. Ohne die ökologischen Sonderzulagen und ohne den Vorkostenabzug ergibt sich, wenn z. B. ein Kind vorhanden ist:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
                                                   für Neu-    für Alt-
                                                    bauten      bauten
                                                      DM          DM
-------------------------------------------------------------------------
Neues Recht:
Grundzulage für 8 Jahre                             40 000      20 000
Kinderzulage für ein Kind für 8 Jahre               12 000      12 000
                                                   -------      ------
Eigenheimzulage                                     52 000      32 000
                                                   -------      ------
Altes Recht:
Abzugsbetrag für 8 Jahre                           145 200      66 000
                                                   -------      ------
Steuerentlastung bei einem Grenzsteuersatz von
50 v. H.                                            72 600      33 000
40 v. H.                                            58 080      26 400
30 v. H.                                            43 560      19 800
Zuzüglich Baukindergeld für 8 Jahre                  8 000       8 000
-------------------------------------------------------------------------

Für Neubauten ergibt sich, wenn ein Kind vorhanden ist, bereits bei einem Steuersatz von über 30,3 v. H. ein Vorteil, wenn altes Recht anwendbar ist, während der kritische Steuersatz bei Altbauten 36,4 v. H. beträgt. Diese Grenzsteuersätze entsprechen bei zusammenveranlagten Verheirateten einem zu versteuernden Einkommen von rd. 90 000 DM bzw. 130 000 DM und bei Einzelveranlagten von 45 000 DM bzw. 65 000 DM (ohne KiSt und SolZ). Bei größerer Kinderzahl erhöhen sich die kritischen Einkommensmarken etwas, ebenso, wenn die ökologischen Sonderzulagen zum Zuge kommen und für acht Jahre nach neuem Recht Zulagen bis 7 200 DM hinzutreten. Bei Fremdfinanzierung lasen sich nach altem Recht mittels Disagios weitaus höhere Steuerminderungen durch Vorkosten erreichen als nach neuem Recht, weil dieses nur noch eine Finanzierungskostenpauschale von 3 500 DM zuläßt. Wer z. B. 400 000 DM fremdfinanziert und 8 v. H. Disagio vereinbart, kann nach altem Recht (neben den anderen Vorkosten) 32 000 DM absetzen, nach neuem nur 3 500 DM.

Handlungsbedarf: Deshalb ist für anstehende Bau- oder Erwerbspläne von Bedeutung, daß nach § 19 EigZulG ein Wahlrecht zwischen altem und neuem Recht besteht, wenn der Stpfl. nach dem und vor dem den Bauantrag für eine eigene Baumaßnahme einreicht oder den notariellen Kaufvertrag für den Erwerb einer Immobilie zu eigenen Wohnzwecken abschließt. Das neue Recht genießen auch Anspruchsberechtigte, die eine Wohnung als Mieter aufgrund einer Veräußerungspflicht des Wohnungsunternehmens nach § 5 des Altschuldenhilfe-Gesetzes anschaffen, wenn der Zeitpunkt des zugrunde liegenden rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts nach dem liegt.

Wenn man das Wahlrecht wörtlich nimmt, erstreckt es sich nur auf die Eigenheimzulagen, nicht auf den in § 10i EStG n. F. geregelten Vorkostenabzug, so daß bei Bauantragstellung bzw. Vertragsabschluß vor 1996 noch § 10e Abs. 6 EStG für den Vorkostenabzug gilt, während im übrigen neues Recht anwendbar ist. Diese Möglichkeit soll aber im Nachbesserungsgesetz beseitigt werden. Jedenfalls ist das neue Recht zwingend anzuwenden, wenn der Bauantrag erst in 1996 gestellt oder der Kaufvertrag in 1996 abgeschlossen wird. S. 3944

III. Ab 1996 wirksame Änderungen der Abgabenordnung durch das Grenzpendlergesetz

Am treten z. T. praktisch sehr weittragende Änderungen der AO und FGO in Kraft, die schon das Grenzpendlergesetz v. , BGBl 1994 I S. 1395, eingeführt hatte. Die Gesetzesänderungen sind bereits ausführlich von Scheurmann-Kettner/Szymczak, NWB F. 2 S. 6219 ff., erläutert worden. Deshalb beschränken wir uns auf folgende Stichworte:

Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren kennt in Zukunft nur noch den Einspruch (§§ 347, 348 AO). Das Beschwerdeverfahren geht darin auf und entfällt dadurch. Damit entfällt auch ein Devolutiveffekt, so daß die früher erforderliche Entscheidung der nächsthöheren Behörde unterbleibt.

Die Rechtsbehelfsbefugnis bei einheitlichen Feststellungsbescheiden ist neu geregelt worden. Die Neuregelung will - auch außerhalb gewerblicher Einkünfte und gewerblichen Vermögens - die Rechtsbehelfsbefugnis soweit als möglich auf Geschäftsführer - oder in Ermangelung - auf einen „Einspruchsbevollmächtigten„ konzentrieren. Entsprechend ändern sich die Bestimmungen über die Klagebefugnis nach § 48 FGO.

Die Stpfl. haben nach § 364a AO im Einspruchsverfahren Anspruch auf mündliche Erörterung des Sach- und Rechtsstands.

Nach § 364b AO kann das FA nach fruchtloser Fristsetzung unterbliebenes tatsächliches Vorbringen bei der Einspruchsentscheidung unberücksichtigt lassen, ebenso das FG nach § 76 Abs. 3 FGO. Für das Steuerrecht, das ein Eingriffsrecht ist, schießt diese Präklusionsregelung für das Verwaltungsverfahren u. E. weit über ihr Ziel hinaus, säumige Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten. Vgl. dazu auch A. Burhoff, NWB F. 2 S. 6251; kritisch Felix, KÖSDI 1994 S. 9903.

IV. Wichtige Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Die NWB berichten intensiv und aktuell über die Steuer-Rspr. und kommentieren sie (in den wöchentlichen „Eilnachrichten„, in der monatlichen Rubrik „Blickpunkt Steuern„, in periodischen Übersichten zu den einzelnen Steuerrechtsgebieten, durch Besprechung wichtiger Urteile und in halbjährlichen Übersichten über anhängige Verfahren beim BFH, BVerfG und EuGH in Beilagen). Im folgenden weisen wir nochmals auf einige Grundsatzentscheidungen, Rspr.-Änderungen und besonders praxisrelevante Urteile hin.

a)

Bestandskräftige Verwaltungsakte (auch Steuerbescheide), die vor Wirksamwerden des Beitritts der ehem. DDR ergangen sind, können nach Art. 19 Satz 2 Einigungsvertrag aufgehoben bzw. geändert werden, wenn sie „mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar„ sind. Der BFH hält mit Urt. v. 25. 1. 1995 (BStBl II S. 686) diese Voraussetzung für erfüllt, wenn sich der Steuerbescheid „bei einer Würdigung seines Inhalts und der seinen Erlaß begleitenden Gesamtumstände nach dem nichtwiderlegten äußeren Anschein als mutmaßlich politisch motivierte Willkürmaßnahme darstellt„. Der BFH geht davon aus, daß der Begriff der rechtsstaatlichen Grundsätze nicht uneingeschränkt nach den Maßstäben des bundesdeutschen Grundgesetzes zu beurteilen ist, sondern unter Berücksichtigung des Rechtssystems der DDR. Aufzuheben sind Steuerbescheide, die auch nach allgemeiner sozialistischer „Gesetzlichkeit„ willkürlich erscheinen und unverhältnismäßig sind, an schwerwiegenden Rechtsfehlern leiden und/oder konkrete Umstände des Einzelfalls die Annahme einer politisch-sachwidrigen Motivation der Behörden nahelegen. Ist dies nach dem Gesamtbild erkennbar, obliegt es nicht mehr dem Stpfl., nachzuweisen, „daß eine vor allem politisch-motivierte Willkür tatsächlich ursächlich für eine gesetzwidrige Besteuerung war„. S. dazu P. Fischer, NWB F. 2 S. 6433. Die Beurteilung bleibt im Einzelfall schwierig. S. 3945

b)

Die ESt-Erhebung kann sachlich unbillig sein, wenn sie zwar gesetzeskonform erfolgt, ein Zusammenwirken verschiedener Vorschriften jedoch zu einer Besteuerung ohne entsprechenden Zuwachs an Leistungsfähigkeit führt ( BStBl 1995 II S. 297). Die bemerkenswerte Entscheidung betrifft einen Fall, in dem aufgrund eines Feststellungsbescheids in 1977 ein negatives Kapitalkonto aus einer KG nachversteuert worden ist, ohne daß den stpfl. Eheleuten daraus etwas zugeflossen wäre. Die zuvor entstandenen Verluste (§ 15a EStG war noch nicht anwendbar) hatten sich nicht ausgewirkt, weil keine entsprechend hohen Einkünfte erzielt worden sind und die damals noch geltende fünfjährige Verlustvortragsfrist in 1976 abgelaufen war. Vor diesem Hintergrund sprach der BFH die Verpflichtung des FA aus, die Steuer auf den nur buchmäßigen Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos in 1977 zu erlassen. Den Urteilsgründen ist verallgemeinernd entnehmbar, daß sachlich unbillig die Steuererhebung ist, wenn - ohne Einflußnahmemöglichkeit des Stpfl. - Verluste sich stl. nicht auswirken, jedoch später ursächlich für buchmäßige Gewinne sind, denen kein Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gegenübersteht.

c)Zur Gemeinnützigkeit von Freizeitaktivitäten ist der (BStBl 1995 II S. 499) von der Verwaltungsauffassung (BStBl 1990 I S. 818) abgewichen. Die Aufzählung der Zwecke, die die Allgemeinheit fördern, in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO ist nicht abschließend, sondern beispielhaft, so daß auch den aufgezählten Freizeitaktivitäten ähnliche Zwecke (nicht dagegen sämtliche Freizeitgestaltungen) steuerbegünstigt sind. Begünstigt ist z. B. der Modellbau schlechthin, weil er dem aufgezählten Modellflug ähnlich ist.

d)Ein Wohnungsmietvertrag zwischen Eltern und unterhaltsberechtigten, noch in Ausbildung befindlichen Kindern ist estrechtl. anzuerkennen, wenn die Kinder neben Unterhaltsleistungen über eigene Mittel verfügen, die zur Zahlung der Miete ausreichen. Diese Mittel können auch aus einem zuvor von den Eltern geschenkten Geldbetrag stammen ( im Anschluß an BStBl 1994 II S. 694, s. dazu Obermeier, NWB F. 3 S. 9553). Im Streitfall hatten die Eltern eine Wohnung ihres Zweifamilienhauses den beiden studierenden Kindern vermietet, die zwar monatliche Unterhaltszahlungen von 1 000 DM erhielten, denen die Eltern jedoch nach bestandenem Abitur jeweils 20 000 DM geschenkt hatten. Diesen Betrag hielt der BFH für ausreichend, um für absehbare Zeit daraus die Miete zu finanzieren. Deshalb sah der BFH in der Vermietung (die bei den Eltern zu einem Verlust aus VuV führte) keinen Gestaltungsmißbrauch i. S. des § 42 AO.

e)

Das ist interessant, weil es einen Weg zeigt, wie durch Grundstücksgesellschaften mit Angehörigen einerseits die Entstehung von stl. BV, andererseits aber sachfremde Verfügungen über die betrieblich genutzten Grundstücke verhindert werden können: Die Partner einer RA-Sozietät waren gleichzeitig Gesellschafter einer Grundstücks-GbR, die der Sozietät die Kanzleiräume (offenbar noch ohne größere stille Reserven) vermietete. Die Anwälte übertrugen GbR-Anteile auf ihre Ehefrauen mit der Maßgabe, daß sie unwiderruflich zur Wahrnehmung der Gesellschafterinteressen ihrer Ehefrauen bevollmächtigt sein sollen. Die den übertragenen Beteiligungsquoten entsprechenden Grundstücksanteile haben dadurch ihre Eigenschaft als Sonder-BV verloren; die unwiderrufliche Wahrnehmung der Gesellschafterinteressen macht die Ehemänner nicht zu wirtschaftlichen Eigentümern der Anteile bzw. Grundstücksquoten. Der BFH stützt sich darauf, daß die Ausübung der Gesellschaftsrechte treuhänderisch unter Berücksichtigung der Belange der Ehegatten vorzunehmen ist. Die Ehefrauen waren deshalb nicht von der Verfügung über die S. 3946

Anteile ausgeschlossen, obwohl die Vollmachten zur Ausübung der Gesellschaftsrechte unwiderruflich waren. Auch Gestaltungsmißbrauch sah der BFH darin nicht.

f)

Zur Tarifermäßigung für Betriebs- und Anteilsveräußerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind mehrere interessante Urteile zu verzeichnen:

Ein Praxisveräußerer darf freier Mitarbeiter des Praxiserwerbers bleiben, ohne die Tarifermäßigung nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG zu verlieren, entschied der BFH gegen die FinVerw mit Urt. v. , BStBl II S. 925; ebenso das Urt. v. I R 105/93. Zutreffend stellt das Urt. darauf ab, daß eine Vollveräußerung stattgefunden hatte und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Veräußerer und den ehemaligen Mandanten nicht mehr bestanden. Die Rspr., welche die Einstellung der Tätigkeit im bisherigen Einzugsbereich fordert, will nur sicherstellen, daß die wesentlichen Grundlagen der Praxis veräußert werden. Die Klarstellung ist zu begrüßen, weil es nunmehr nicht mehr erforderlich ist, Arbeitsverhältnisse (die die FinVerw bisher verlangte) mit dem Erwerber abzuschließen, wenn der Praxisveräußerer für diesen tätig werden will. Derartige Arbeitsverträge waren ohnehin unnatürlich und standen u. E. oft nur „auf dem Papier„. Für geringfügige Tätigkeit gegenüber den Mandanten unmittelbar ist überdies die neue 10-v. H.-Grenze zu beachten, die inzwischen auch die FinVerw in R 147 Abs. 1 Satz 4 EStR 1993 anerkennt.

Die Veräußerung von Teilanteilen an freiberuflichen Sozietäten ist ebenso nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG tarifbegünstigt, wie es Teilanteilsveräußerungen bei gewerblichen Mitunternehmerschaften sind. Dies hat der I. Senat des BFH mit zwei Urt. v. (BStBl 1995 II S. 407, und I R 41/94, FR 1995 S. 280) klargestellt. Er ist damit von einer nicht ganz eindeutigen Entscheidung des IV. Senats (BStBl 1986 II S. 335) mit dessen Zustimmung für den Fall abgewichen, daß die Schlußfolgerung der FinVerw daraus, die Tarifermäßigung sei nicht anwendbar, richtig gewesen ist. Einem obiter dictum des IV. Senats in der Begründung zu seiner unter g) angesprochenen Entscheidung zufolge ist dieser ebenfalls von der Tarifermäßigung ausgegangen. Es ist in diesen Fällen für die Steuersatzhalbierung steuerunschädlich, daß der Veräußerer, weil er nur Teilanteile abgegeben hat, im bisherigen örtlichen und sachlichen Bereich tätig bleibt. Ohne Bedeutung für die Beurteilung ist, ob die Veräußerung durch Abtretung vorhandener Gesellschaftsanteile oder durch Ab- bzw. Anwachsung von Anteilen durch Gewährung zusätzlicher Gesellschaftsanteile eintritt. Weil die Tarifermäßigung nicht anwendbar ist, wenn Einzelunternehmen (Praxen) in PersGes umgeformt werden und es durch Abfindungs- und Aufgeldzahlungen hinzugetretener Partner zu Gewinnrealisierungen kommt, wird im Fachschrifttum empfohlen, die Gründung von PersGes (Sozietäten) zweistufig zu vollziehen: Zunächst werden die Partner nur sehr geringfügig beteiligt (nicht steuerbegünstigt). Hat sich die Gesellschaftsgründung bewährt, werden ihnen tarifbegünstigt weitere Teilanteile übertragen bzw. eingeräumt (vgl. dazu z. B. Lamminger/Traxel, NWB F. 3 S. 9473; Ehlers, NWB F. 3 S. 9499). In den beiden zitierten BFH-Urt. des I. Senats handelte es sich um derartige Fälle. Im ersten Fall war zum in eine Wirtschaftsprüfer- und Steuerberater-Einzelpraxis ein Partner zunächst mit 5 v. H. unter Gründung einer Sozietät aufgenommen worden. Gut zwei Jahre später ist dessen Anteil auf 1/3 gegen Entgeltszahlung aufgestockt worden. Dem zweiten Urt. lag der Fall zugrunde, daß ein Arzt einen Kollegen mit 10 v. H. an seiner Einzelpraxis beteiligt hatte, indem er seine Praxis in die gemeinsame Sozietät einbrachte, während der Kollege eine Bareinzahlung in die Sozietät leistete. Gleichzeitig räumte der praxiseinbringende Arzt dem Partner eine Option ein, gegen Bezahlung einen weiteren Anteil von 40 v. H. zu erwerben. Davon machte der optionsberechtigte Arzt bereits ein Jahr später Gebrauch. In beiden Fällen hatte der BFH keine Bedenken gegen die Anwendung der Tarifermäßigung nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG.

Zahlt eine KapGes im Rahmen der Liquidation ihr Vermögen an den Alleingesellschafter aus, so ist der entstandene Gewinn einschließlich des darin ent- S. 3947haltenen vEK sowie der anrechnungsfähigen KSt nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, die KSt ist voll anrechenbar ( BStBl 1995 II S. 705). Das gilt auch dann, wenn die Anteile zum stl. BV gehören, wie im Streitfall (es handelte sich um eine Betriebsaufspaltung). Die abweichende Ansicht der FinVerw (BStBl 1991 I S. 767) teilt der BFH nicht. Die FinVerw hat sie inzwischen aufgegeben (vgl. DB S. 2193). Der BFH sieht weder im Gesetzeswortlaut noch im Gesetzessinn Gesichtspunkte dafür, die Veräußerungstarifermäßigung zu versagen, soweit das Liquidationsergebnis als Einkunft aus Kapitalvermögen anzusetzen ist, falls die Anteile nicht zu einem BV gehören. Dabei weist der BFH auch auf das sinnvolle Ergebnis hin, daß eine Liquidation dieselben Ergebnisse erzeugen soll wie die Anteilsveräußerung.

g)

Gegen Bedenken auf breiter Front hat der (BStBl 1995 II S. 599) die Rechtsauffassung der FinVerw bestätigt: Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine PersGes gegen Zuzahlung durch Mitgesellschafter an den Einbringenden eingebracht, so ist dies im Verhältnis des Gesamtwerts des Betriebs zur Zuzahlung ein Veräußerungsvorgang (partielle Einbringung auf Rechnung eines Dritten). Insoweit kann der realisierte Gewinn nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz realisiert werden. Dies ist nur möglich, wenn das Aufgeld an die Gesellschaft zu leisten ist und dort verbleibt.

h)

Beteiligt sich eine landwirtschaftliche Personenhandelsgesellschaft an einer gewerblich tätigen anderen PersGes, so führt dies nach Auffassung des ) dazu, daß die gesamten Einkünfte der an sich landwirtschaftlich tätigen Obergesellschaft zu gewerblichen Einkünften werden. Dieselbe „Infektionswirkung„ entsteht, wenn die Obergesellschaft eine freiberufliche Sozietät oder eine vermögensverwaltende PersGes ist. Damit folgt der BFH in dieser höchst umstrittenen Frage der Verwaltungsauffassung, vgl. auch R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 1993. Der BFH hat in der Urteilsbegründung hervorgehoben, daß die gewerbliche Infektion der Obergesellschaft natürlich dadurch vermieden werden kann, daß statt ihrer Beteiligung personenidentische PersGes (also Schwestergesellschaften) errichtet werden. Von einer solchen Konstellation wird man ausgehen können, wenn die Obergesellschaft eine GbR und keine Personenhandelsgesellschaft und die Untergesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft ist, denn nach noch h. A. im Zivilrecht (vgl. die Nachweise im Beschluß des Großen Senats des BFH zur Doppelstockgesellschaft, BStBl 1991 II S. 692 unter C, III, 1) kann eine GbR nicht Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft sein.

i)

Der Beschluß des Großen Senats des (BStBl II S. 281) hat zwar nicht zu der erhofften Klarstellung der Abzugsfähigkeit des sog. Drittaufwands geführt (die sich offenbar auch der vorlegende IV. Senat, BStBl 1992 II S. 948, davon versprochen hatte), jedoch immerhin folgendes geklärt: Führt ein Stpfl. auf einem ihm und seinem Ehegatten in Miteigentum gehörenden Grundstück für betriebliche Zwecke Herstellungsmaßnahmen durch, deren Aufwendungen er allein trägt und die er unentgeltlich nutzt, so stehen ihm für das dadurch entstehende WG insgesamt (auch bezogen auf den Miteigentumsanteil des Ehegatten) die üblichen Gebäudeabschreibungen (ggf. auch erhöhte Absetzungen) zu. Eine Rechtsänderung ist durch den Beschl. des Großen Senats nur insoweit eingetreten, als bisher angenommen wurde, daß nur in Höhe der eigenen Miteigentumsquote des Stpfl. die speziellen Gebäudeabschreibungen zum Zuge kommen, während im übrigen der eigene Aufwand nach § 7 Abs. 1 EStG auf die voraussichtliche Nutzungsdauer (unbewegliches materielles WG, das kein Gebäude ist) zu verteilen war. Demgegenüber entschied der Große Senat, die durch den eigenen Aufwand entstandene Nutzungsbefugnis werde vollumfänglich S. 3948

„wie ein materielles WG„ behandelt, auch bei den Abschreibungen. Deshalb hielt der BFH im Streitfall die erhöhte Absetzung nach § 82i EStDV für vollumfänglich anwendbar; vgl. zu dem Beschluß List, NWB F. 3 S. 9313, P. Fischer, NWB F. 3 S. 9331. Im Gefolge des Beschlusses hat der BFH zum Vorbehalt von Nutzungen nochmals klargestellt: Für selbst getätigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes kann der Stpfl., wenn er es unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts verschenkt, seine bisherigen Abschreibungen fortführen. Dies gilt auch, wenn sein Nutzungsrecht nur obligatorischen Charakter hat und es sich lediglich um das Nutzungsrecht an einem Miteigentumsanteil handelt. Ebenso stehen dem Nutzungsberechtigten die Abschreibungen zu, wenn er das Grundstück im Wege mittelbarer Grundstücksschenkung unter Nutzungsvorbehalt für den Eigentümer erwirbt, Urt. v. IX R 126/89, DB S. 1591. Damit steht fest, daß in allen Fällen der Grundstücksüberlassung unter Nutzungsvorbehalt dem Nutzungsberechtigten, der Einkünfte aus dem Grundstück erzielt, die Abschreibung auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusteht, die er selbst aufgewandt hat.

j)

Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Rente auf festbestimmte Zeit ist ein entgeltlicher Ratenkauf, selbst wenn es sich um eine Vereinbarung zwischen Eltern und Kindern handelt, die Renten langfristig gezahlt werden, der Versorgung des Veräußerers dienen sollen und nicht nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen worden sind. Das hat der (BB 1995 S. 489) mit der Folge klargestellt, daß ein Sonderausgabenabzug als dauernde Last und eine entsprechende Besteuerung der Rente nach § 22 EStG nicht in Betracht kommen. Dasselbe gilt, wenn die Rente eine über die statistische Lebenserwartung hinausgehende Mindestlaufzeit hat, , DStR 1995 S. 523 (der Streitfall war auf den ersten Blick eine typische vorweggenommene Erbfolge: Die Mutter war zu 5/6 neben ihrer Tochter an einer Modehaus-OHG beteiligt und übertrug aus Altersgründen - ausdrücklich zur Versorgung und ohne Rücksicht auf den Wert des übernommenen BV - ihren Anteil gegen eine lebenslange Versorgungsrente von 3 150 DM monatlich. Allerdings war bei einem Lebensalter von 69 Jahren der Mutter eine Mindestlaufzeit der Rente von 13 Jahren vereinbart worden. Dieser über die statistische Lebenserwartung der Mutter hinausgehende Mindestlaufzeit machte nach Ansicht des BFH den Fall zu einem entgeltlichen Geschäft, weil in der Mindestrente das Anliegen einer Gleichstellung der übrigen potientiellen Miterben zum Ausdruck komme). Vgl. zu der im Einzelfall schwierigen Abgrenzung zwischen Veräußerungs- und Versorgungsrente und der Frage der Abzugsfähigkeit der Rente Hofer, NWB F. 3 S. 9453.

k)

Der Große Senat des BFH hielt es mit Beschluß v. 3. 7. 1995 GrS 1/93 (BStBl II S. 617; s. dazu List, NWB F. 3 S. 9531) für gerechtfertigt, bei Anwendung der „Drei-Objekt-Grenze„ des Stpfl. zur Abgrenzung zwischen gewerblichen Grundstücksgeschäften und Vermögensverwaltung Grundstücksveräußerungen einer GbR (mag diese selbst gewerblich sein oder nicht), an welcher der Stpfl. beteiligt ist, als „Zählobjekte„ zu berücksichtigen. Damit ist die Verwaltungsmeinung (BMF, BStBl 1990 I S. 884) bestätigt worden. Der BFH hat allerdings klargestellt, daß dies nur für Beteiligungen an PersGes gilt, deren Gegenstand (kurzfristige) Grundstücksgeschäfte sind, z. B. nicht die gelegentliche Grundstücksveräußerung der anderweitig gewerblich tätigen Gesellschaft. Der BFH sieht für die „Einheit der PersGes„ und ihre Steuersubjektivität Grenzen, z. B. wenn es um die Beurteilung eigener Grundstücksgeschäfte geht, für die das Gesamtbild der persönlichen Betätigung des Stpfl. maßgeblich ist. Ob der Große Senat des BFH geringfügige Beteiligungen (Quote?) mit der FinVerw für irrelevant hält, ergibt sich nicht expressis verbis aus der Urteilsbegründung. Im Streitfall war der betroffene Stpfl. zu 50 v. H. an einer PersGes beteiligt, die 11 Wohnungen veräußerte, so daß diese Frage nicht entscheidungserheblich war. Unklar ist auch geblieben, ob unter die Drei-Objekt-Grenze nur Eigentumswohnungen, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder unbebaute Grundstücke für diese S. 3949

fallen: Einerseits heißt es in der Begründung zu dem Beschluß: „Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden.„ Andererseits wäre dann möglicherweise die Vorlage unzulässig gewesen, denn es wäre in diesem Falle nach dem mitgeteilten Sachverhalt auch ohne Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der Beteiligungs-PersGes wegen Unanwendbarkeit der Drei-Objekt-Grenze zur Gewerblichkeit gekommen. Ein diesbezüglicher klarstellender Hinweis des Großen Senats wäre für die Praxis sicherlich wertvoll gewesen. Vgl. zur neueren Rspr. des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel mit chronologischer Rspr.-Übersicht seit 1988 Schmidt-Liebig, NWB F. 3 S. 9381; zu Grundfragen des gewerblichen Grundstückshandels im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats P. Fischer, NWB F. 3 S. 9541.

l)

Schadensersatzrenten zum Ausgleich vermehrter Bedürfnisse (sog. Mehrbedarfsrenten nach § 843 Abs. 1 2. Altern. BGB) hält der (BStBl 1995 II S. 121) nicht mehr für einkommensteuerbar. Das Grundsatzurteil stützt sich auf das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie auf den Gesichtspunkt, daß auch Einmalzahlungen für Schadensersatz nicht der ESt unterliegen. Zutreffend hat der BFH ferner darauf hingewiesen, daß derartige Mehrbedarfsrenten zum Ausgleich laufend erhöhter Belastungen keinen Zinsanteil beinhalten. Im Streitfall war die Klägerin durch fehlerhafte ärztliche Behandlung arbeitsunfähig geworden und benötigte ständig fremde Unterstützung. Sie hat in einem Zivilprozeß erstritten, daß ihr bis zum Lebensende monatlich 500 DM Mehrbedarfsrente gezahlt werden muß (300 DM für Hilfs- und Begleitperson, 150 DM für Pkw-Haltung, 50 DM für sonstige Bedürfnisse einschl. Elektro-Rollstuhl).

m)

Der BFH hat sich in mehreren Entscheidungen zu der praktisch bedeutsamen Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand geäußert, wenn erheblicher Aufwand für gründliche Instandsetzung und Modernisierung von Wohngebäuden anfällt. Mit dem Urt. v. IX R 116/92 (es ging bei der zurückgewiesenen Sache immerhin um 420 000 DM Modernisierungsaufwand an einem für 376 612 DM rd. sechs Jahre zuvor erworbenen, etwa 50 Jahre alten Haus) äußert sich der Senat zunächst grds. wie folgt: Außerhalb des sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwands sind auch erhebliche Aufwendungen für zusammengeballte, erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nur ausnahmsweise Herstellungsaufwand, wenn sie den Gebrauchswert des Hauses insgesamt deutlich erhöhen (Beweisanzeichen dafür kann eine deutliche Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes sein oder ein deutlicher Anstieg der erzielbaren Miete über die übliche modernisierungsbedingte Mieterhöhung hinaus). Den Begriff der Generalüberholung als Beurteilungskriterium hat der BFH ausdrücklich aufgegeben. Der IX. Senat geht davon aus, daß zwar jede Instandsetzung und Modernisierung Wertverbesserungen und insgesamt Verlängerungen der Nutzungsdauer mit sich bringen, diese aber irrelevant sind. Verlängerungen der Nutzungsdauer sind nur insoweit für die Beurteilung von Bedeutung, als der Gebäudekern betroffen ist. Viele Gebäudeteile haben eine geringere Nutzungsdauer als das Gesamtgebäude. Ihre Erneuerung und die dadurch eintretende Verlängerung der Nutzungsdauer ist kein Indiz für Herstellungsaufwand. Auch nicht jede nach der Modernisierung erzielbare Mieterhöhung deutet auf Herstellungsaufwand hin. Es müssen sich vielmehr völlig neue Vermietungsdimensionen eröffnen. Nach wie vor problematisch werden die Fälle sein, in denen (wie in der Praxis nicht selten) Herstellungsmaßnahmen und Erhaltungsmaßnahmen sich vermischen. Dabei bekennt sich der BFH zwar zu einer Abgrenzung, soweit diese Maßnahmen bautechnisch nicht verwoben sind. Mehrere weitere Entscheidungen v. (IX R 2/94, DB 1995 S. 1891; IX R S. 3950

69/92, DB 1995 S. 1890; IX R 88/90, DB 1995 S. 1889) sowie ein weiteres Urt. v. (IX R 62/94, DB 1995 S. 1888) zeigen aber, daß dies der Problempunkt ist. Schon geringfügige Vergrößerungen der Wohnfläche (z. B. durch Dachgauben) oder andere - selbst lokalisierbare - Substanzvermehrungen durch bisher nicht vorhandene Anlagen bilden ein Vehikel für die Annahme umfassenden Herstellungsaufwands unter Einbeziehung der aufgestauten Instandsetzungen. Man muß das Zusammentreffen der Instandsetzung mit jedweder substanzvermehrenden Maßnahme vermeiden, wenn man größere Modernisierungsmaßnahmen sofort absetzen möchte. Außerdem nimmt der BFH unter Anwendung des § 255 Abs. 2 HGB (der in dieser Vorschrift definierte Herstellungskostenbegriff ist auch für das stl. Privatvermögen maßgeblich) bei sehr durchgreifenden Maßnahmen an sehr alten, hinter dem Wohnstandard äußerst weit zurückbleibenden Gebäuden wesentliche Verbesserungen des Gebäudezustands an, die zur Annahme von Herstellungsaufwand auch ohne Substanzvermehrungen ausreichen. Maßgebend ist der Vergleichszustand im Zeitpunkt der ursprünglichen Herstellung durch den Stpfl. oder - bei gekauftem Grundstück - im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. - wenn schon früher nachträgliche Herstellungskosten angefallen sind - der Zustand unter Berücksichtigung derselben. Sämtliche Entscheidungen waren dadurch geprägt.

n)

Anliegerbeiträge für die Zweiterschließung eines Betriebsgrundstücks durch eine zusätzliche Straße können nur dann nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden sein, wenn dessen Wert sich durch erweiterte Nutzbarkeit oder günstigere Lage deutlich erhöht ( BStBl II S. 632). Bei einer Gärtnerei sah der BFH in den Kosten von 343 134,63 DM - abgesehen von einem Teilbetrag für eine Parzelle mit einem Wohnhaus - sofort abzugsfähige BA, weil die zusätzliche Straße, die das Betriebsgrundstück zu einem Eckgrundstück machte, keinen Nutzen brachte. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich, daß dies im Einzelfall anders sein kann und die Beiträge dann nachträglicher Anschaffungsaufwand für den Grund und Boden sind, z. B. bei bebauten Grundstücken mit Läden oder Gastwirtschaften.

o)

Nennkapitalrückzahlungen und Ausschüttungen von EK 04 mindern die Anschaffungskosten:

Der BFH sieht mit Urt. v. (BStBl II S. 725) in Nennkapitalrückzahlungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen auch bei zum stl. Privatvermögen gehörenden wesentlichen Beteiligungen Anschaffungskostenminderungen und keine Teilanteilsveräußerungen. Außerdem wurde die Rspr. bestätigt, derzufolge Rückzahlungen vor dem handelsrechtlichen Wirksamwerden der beschlossenen Kapitalherabsetzung (z. B. innerhalb der Sperrfrist) dann keine vGA sind, wenn die Beteiligten alles zur Wirksamkeit Erforderliche unternommen haben und Gläubigerinteressen nicht berührt sind. Im Streitfall war der Rückzahlungsbetrag geringer als der Anschaffungsaufwand. Interessant und nicht höchstrichterlich geklärt ist die Frage, wie der Fall zu beurteilen ist, wenn die Kapitalrückzahlung höher als die Anschaffungskosten ist. Im BV entsteht nach h. M. ein Gewinn. Im Privatvermögen ist dies nach dem Urt. des BFH zweifelhaft. § 17 Satz 1 EStG erklärt die Kapitalherabsetzung grds. zu einem Fall des § 17 Abs. 4 EStG. Steuerpflicht kann jedoch nur eintreten, wenn ein Veräußerungspreis erzielt wird, der über den Anschaffungskosten liegt. Negative Anschaffungskosten sind jedoch kein Veräußerungspreis. Da vEK nach § 20 EStG versteuert wird und die Auskehrung von EK 04 ebenfalls die Anschaffungskosten vermindert ( BStBl 1995 II S. 362), liefe dann § 17 Abs. 4 EStG in bezug auf Kapitalherabsetzungen allerdings leer.

Ausschüttungen aus dem EK 04 mindern die Anschaffungskosten für die Anteile, was bei einer Anteilsveräußerung nach § 17 EStG relevant ist. Vgl. (BStBl 1995 II S. 362). Im Streitfall war die verdeckte Einlage durch Verzicht des beherrschenden Gesellschafters auf eine Tätigkeitsvergütung entstanden. Der BFH befaßt sich in der Urteilsbegründung auch mit der Einlagefähigkeit derartiger Verzichte und stellt klar, daß diese nach seiner Meinung nur zu S. 3951einer verdeckten Einlage führen, wenn zuvor ein steuerrechtlicher Zufluß stattgefunden hat; s. dazu aber den Vorlagebeschluß an den Großen Senat (s. u. V, 2, am Ende). Im Streitfall ist der BFH von einem Zufluß des nicht ausgezahlten Gehaltes ausgegangen, weil es sich um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelte und keine Anhaltspunkte dafür bestanden, daß die GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit des Gehaltsanspruchs zahlungsunfähig war. Interessant ist ferner, daß der BFH keinen Verstoß gegen § 181 BGB (auch wenn seine Anwendung nicht ausgeschlossen ist) sieht, wenn das Geschäft dem Vertretenen lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, wie es bei Verzicht auf Ansprüche regelmäßig der Fall ist.

p)

Mit (BStBl 1995 II S. 180) hat der BFH seine Rspr. geändert: Für die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung fordert der BFH nicht mehr, daß im eigenen Hausstand am Wohnort ständiges hauswirtschaftliches Leben herrscht. Infolgedessen ist die Anerkennung bei unverheirateten AN nicht mehr davon abhängig, daß in dem eigenen Hausstand von ihm abhängige Zurechnungspersonen leben. Es reicht vielmehr aus, daß der AN den eigenen Hausstand in Gestalt einer in seinem Eigentum stehenden oder angemieteten Wohnung mit Mobiliar hat und sich dort in seiner arbeitsfreien Zeit an den Wochenenden regelmäßig aufhält. Die FinVerw hat die veränderte Beurteilung in Abschn. 43 Abs. 3 LStR 1996 übernommen. Vgl. a. von Bornhaupt, NWB F. 6 S. 3767.

q)

Bei nachträglicher Veränderung des Zwecks einer zunächst nicht steuerrelevanten Kreditaufnahme durch Verwendung des noch nachvollziehbar vorhandenen Auszahlungsbetrags zur Erzielung von Kapitaleinkünften ist der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Schuldaufnahme und den Kapitaleinkünften anzuerkennen (also grds. der Schuldzinsenabzug möglich). Daß der Kreditgläubiger der geänderten Verwendung zustimmt, fordert der (BStBl II S. 697) nicht mehr: Es handele sich lediglich um ein Indiz für den Nachweis der Umwidmung; der Stpfl. müsse im einzelnen die tatsächliche Verwendung der durch Schuldaufnahme erlangten Mittel für die Einkünfteerzielung nachweisen.

r)

Eine Rspr.-Änderung ( BStBl 1995 II S. 104) ermöglicht es, die Kosten für die Beseitigung von Schäden an Vermögensgegenständen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend zu machen, wenn auch in sehr engem Rahmen: Es muß sich um für den Stpfl. unentbehrliche Vermögensgegenstände handeln, an dem Schadenseintritt darf ihn kein Verschulden treffen, und er muß sämtliche Versicherungs- und Regreßmöglichkeiten ausgeschöpft haben. Im Urteilsfall ging es um die Beseitigung eines Wasserschadens am eigenen Wohnhaus. Anwendungsfälle dürften z. B. Hochwasserschäden sein, die die FinVerw bisher allerdings ohnehin oft zu Billigkeitsmaßnahmen veranlaßt hat.

s)

Das entgegen der Rechtsauffassung der FinVerw zu den Dienstleistungen i. S. des § 8 Abs. 3 EStG auch Nutzungsüberlassungen gehören, entschied überzeugend der (BStBl 1995 II S. 338). Die FinVerw hat dies inzwischen akzeptiert ( DB S. 1106).

t)

Mit Urt. v. I R 147/93 (BB S. 2054) hat der BFH - abweichend von BStBl 1974 II S. 363 und BFH/NV 1989 S. 131 - bei dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH unter Heranziehung des Fremdvergleichs eine Tätigkeitsvergütung, die nur aus einer Pensionszusage bestand, jedenfalls für den Fall als gesellschaftsrechtlich veranlaßt und deshalb als vGA angesehen, daß die Risiken für den Geschäftsführer nicht durch Rückdeckungsversicherung abgedeckt werden. Die Brisanz des Urt. besteht darin, daß damit erstmals ausdrücklich auch bei der Abgrenzung zwischen gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Veranlassung (vGA oder BA) bei Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern der Fremdvergleich i. S. einer Üblich- S. 3952

keitsprüfung gefordert wird. Damit reicht es nicht mehr aus, sich wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer zu verhalten. Vielmehr wird eine Vereinbarung auch dann als nicht betrieblich veranlaßt angesehen, wenn sie für den Gesellschafter so ungünstig ist, daß ein Fremder an seiner Stelle sie nicht abgeschlossen hätte. Diesem Fremdvergleich hält aber auch die Teil- oder Unentgeltlichkeit nicht stand, die indessen der BFH mit Recht nach wie vor stl. tolerieren will. Es will nicht überzeugen, daß unentgeltliche Leistungen zu akzeptieren sind, dagegen nicht die für den Gesellschafter vorteilhaftere Pensionszusage als einzige Vergütung, weil ein Fremder dies als zu unvorteilhaft ablehnen würde. Die Üblichkeitsprüfung ist auch deshalb ein Fremdkörper im KSt-Recht, weil das Klarheitsgebot und Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern im Zweifel Unentgeltlichkeit (also eine zwischen Fremden unübliche Beurteilung) unterstellen, als unübliche Verhaltensweisen. Jedenfalls muß die Praxis sich auf eine neue Beanstandungswelle einstellen. Bestehende Vereinbarungen sollten sofort auf ihre Fremdvergleichbarkeit geprüft und u. U. angepaßt werden. Zu hoffen bleibt, daß die FinVerw eine Übergangsregelung angesichts der Rspr.-Änderung gewährt. Abgezeichnet hat sich die Rspr. bereits.

u)

Pensionsrückstellungen sind nicht anzuerkennen, soweit die Zusagen in Gestalt fest zugesagter Beträge oder fester Prozentsätze künftige ungewisse („säkulare„) Einkommenserhöhungen bereits vorwegnehmen. Die Rückstellungen sind in diesen Fällen nach § 6a EStG für Anwartschaften so zu ermitteln, als wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweils letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären, wobei der BFH für angemessen eine Pension unter Einbeziehung der Altersrente aus der Sozialversicherung von 75 v. H. des jeweils letzten Arbeitslohns für die Obergrenze hält, Urt. v. 17. 5. 1995 I R 16/94.

v)

Mehr Klarheit zu der Frage, inwieweit Verluste einer GmbH durch nicht von der Satzung gedeckte Risikogeschäfte des Gesellschafter-Geschäftsführers vGA sein können, bringt das : vGA in Gestalt des Verzichts der GmbH auf einen Regreß gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer entstehen nicht, falls alle Gesellschafter dem Abschluß des Risikogeschäfts zugestimmt hatten. Eine vGA kann in dem Verzicht auf die Geltendmachung einer Schadensersatzforderung nur gesehen werden, wenn der Schadensersatzanspruch zivilrechtlich voraussichtlich durchsetzbar gewesen wäre. Zu einem Abfluß i. S. des § 27 Abs. 1 KStG (mit der Folge der Herstellung der Ausschüttungsbelastung) kommt es aber auch in diesem Falle noch nicht, solange der Schadensersatzanspruch noch fortbesteht und durchgesetzt werden kann.

w)

Einmal mehr mußte sich die FinVerw bei der ustl. Eigenverbrauchsbesteuerung korrigieren lassen. Der BFH entschied mit Urt. v. V R 65/93: Art. 5 Abs. 6 der USt-Richtlinie der EG verbietet die Eigenverbrauchsbesteuerung der Entnahme eines Gegenstandes, wenn „dieser Gegenstand oder seine Bestandteile„ nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Besteuerungsmöglichkeit wird nicht dadurch eröffnet, daß Aufwendungen zur Erhaltung und zum Gebrauch des Gegenstandes mit Vorsteuerabzug angefallen sind. Die FinVerw hatte dies in ihrem „Scheibenwischer„-Erlaß (BStBl 1994 I S. 298) zur privaten Kfz-Nutzung eines ohne Vorsteuerabzug angeschafften Fahrzeugs unverständlicherweise anders gesehen, allerdings eine Bagatellgrenze von 20 v. H. eingeräumt. Vgl. zur Wechselwirkung zwischen Eigenverbrauch und Vorsteuerabzug Birkenfeld, NWB F. 7 S. 4653.

x)

Fällt einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die ErbSt die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und Steuerschuldner sind deshalb nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder. Dies hat der (BStBl 1995 II S. 81) entschieden und seine abweichende Rechtsansicht aus dem Urt. BStBl 1989 II S. 237 aufgegeben. Die Praxis hat aufgeatmet, weil nun nicht mehr die notgedrungen entwickelten komplizierten Ausweichgestaltungen erfolgen müssen, sondern wieder „in Gesellschaft„ geschenkt werden kann (z. B. zur S. 3953

Begründung einer Grundstücks-GbR mit Kindern), und sich strittige Altfälle (Anwendung der Steuerklasse IV) erledigen.

y)

Erlischt ein Erbbaurecht durch Zeitablauf und geht infolgedessen das Eigentum an einem durch den Erbbauberechtigten errichteten Bauwerk auf den Grundstückseigentümer über, entsteht dafür keine GrESt, (BStBl II S. 334). Damit weicht der BFH von der Verwaltungsauffassung ab, wie sie zuletzt im koordinierten Ländererlaß Baden-Württ. v. (DStR S. 1655) vertreten worden ist. Im Streitfall war kein Erbbauzins zu zahlen, aber im Heimfall keine Entschädigung zu leisten. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich jedoch eindeutig, daß auch dann keine Steuerpflicht entsteht, wenn der Grundstückseigentümer für das Bauwerk eine Entschädigung leistet.

z)

Unter Abkehr von der bisherigen Rspr. nahezu aller Senate hat der Große Senat des (BStBl II S. 730) entschieden, daß die Vollziehung eines ESt-Bescheides auch insoweit aufgehoben werden darf, als sie zu einer (vorläufigen) Erstattung bereits entrichteter Vorauszahlungsbeträge führt. Die Rspr.-Änderung ist zu begrüßen, denn es war schwer verständlich, daß keinen vorläufigen Rechtsschutz genießen sollte, wer aufgrund des angegriffenen Steuerbescheids keine Nachzahlung leisten mußte, weil er hohe Vorauszahlungen geleistet hatte. S. dazu List, NWB F. 3 S. 9555.

V. Handlungsbedarf und Gestaltungserwägungen zum Jahreswechsel 1995/96

1. Grundstücksschenkungen wegen drohender Erhöhung der Grundstückseinheitswerte

Mit seinem ErbSt-Beschluß v. (BStBl II S. 671; Beilage 3/1995 zu NWB 37/95; s. dazu Halaczinsky, F. 10 S. 693) hat das BVerfG die ungleiche Besteuerung des Grundvermögens und des übrigen Vermögens infolge der irreal niedrigen und in sich ungleichen Grundstückseinheitswerte beanstandet. Das Gericht hat jedoch ausdrücklich die Anwendung der bisherigen Besteuerungsregeln noch bis Ende 1995 angeordnet und damit eine letzte Gelegenheit eröffnet, Grundstücke vor 1996 noch unter Ansatz der niedrigen Grundstückseinheitswerte zu verschenken. Die erforderliche neue gesetzliche Regelung muß erst bis Ende 1996 geschaffen werden; sie gilt dann keinesfalls für 1995. Steuerfälle in 1996 sollen vorläufig veranlagt werden. Ob und in welchen Fällen das sinnvoll und was zu bedenken ist, hat Felix in einer Beilage zu diesem NWB-Heft Nr. 49/95 dargelegt. Die FinVerw hat allerdings erhebliche, in jüngster Zeit durch inzwischen z. T. widerrufene, mit der Rspr. nicht in Einklang stehende Erlasse erhebliche Irritationen ausgelöst. Aus nur von einigen Bundesländern erteilten, dann aber weitgehend widerrufenen und abgeschwächten Anweisungen ergab sich, daß nach Meinung der überwiegenden Zahl der Länderreferenten bei Kombinationen zwischen Nießbrauchvorbehalten, Verfügungsbeschränkungen und Widerrufsvorbehalten Grundstücksschenkungen möglicherweise als noch nicht ausgeführt betrachtet werden; kritisch dazu Felix, NWB F. 10 S. 697; Petzoldt, ZAP F. 20 S. 267 ff. Diskutiert wird schließlich - auch bereits in der FinVerw -, ob man das alte Recht sogar noch in 1996 anwenden kann, soweit es günstiger als die ausstehende Neuregelung wirkt. Bei den Steuerplanungen muß einstweilen allerdings der als letzter Zeitpunkt für eine sichere Nutzung der niedrigen Grundstückseinheitswerte gesehen werden.

2. Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern

Wegen des stl. Rückwirkungsverbots müssen in den nächsten Wochen die erforderlichen Vereinbarungen entwickelt und abgeschlossen werden, wenn mit Wirkung S. 3954ab 1996 Gestaltungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern getroffen oder geändert werden sollen, z. B. Vermögensübertragungen, Beteiligungen, Herauf- oder Herabsetzung von Arbeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsvergütungen.

Nach neuerer BGH-Rspr. ist die Gesellschafterversammlung einer GmbH nicht nur für den Abschluß und die Beendigung des Anstellungsvertrags eines Geschäftsführers zuständig, sondern auch für jedwede Vertragsänderung, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag bestimmt ausdrücklich eine andere Zuständigkeit. Die FinVerw schließt daraus, daß Vergütungen aufgrund eines danach zivilrechtlich nicht wirksamen Arbeitsvertrags bzw. dessen Ergänzung (z. B. Erhöhung der Vergütungen) vGA sind. Nur noch vor dem gezahlte Vergütungen toleriert die FinVerw ohne Gesellschafterbeschluß ( BStBl II S. 868). Für jede GmbH ist, damit vGA vermieden werden, zu prüfen, ob die Formalien erfüllt sind; ist dies nicht der Fall oder die Feststellung im Einzelfall schwierig, sollte die Höhe der derzeitigen bzw. ab 1996 maßgeblichen Vergütung einschließlich aller Nebenleistungen zum Gegenstand eines Gesellschafterbeschlusses gemacht werden; vgl. dazu näher Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995 S. 796.

Das unter IV, t angesprochene (BB S. 2054) zu einem „Nur-Pensions„-Fall fordert für Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern (es wird nicht klar, ob dies auch für nichtbeherrschende Gesellschafter gilt) neben Angemessenheit und Klarheit nunmehr zusätzlich einen Fremdvergleich. Dieser muß, wenn vGA vermieden werden sollen, ergeben, daß die getroffenen Regelungen zwischen Fremden üblich sind. Für unüblich hält der BFH z. B. Vergütungen, die nur oder überproportional in einer Pensionszusage oder umsatz- oder gewinnabhängigen Tantiemen bestehen: In diese Richtung gehen auch die Urt. v. (BB S. 2053) und v. (BStBl 1995 II S. 549). Deshalb sollten Vereinbarungen über Leistungs- und Nutzungsvergütungen und andere Leistungsbeziehungen auf diese Problematik hin geprüft und ggf. angepaßt werden, selbst wenn man diese Rechtsentwicklung für bedenklich hält, vgl. zum aktuellen Anpassungsbedarf für Geschäftsführerverträge eingehend Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995 S. 796; ferner Gail/Düll/Schubert, GmbHR 1995 S. 765, 771.

Besonders - absolut und im Verhältnis zu den Festbezügen - hohe Tantiemen sollten überprüft werden. Der BFH hat mit dem Urt. v. (BStBl 1995 II S. 549) folgende „Richtlinien„ aufgestellt, die die FinVerw ohne Übergangsregelung bereits in Abschn. 33 Abs. 2 des Entwurfs des KStR 1995, BR-Drucks. 703/95 v. , übernommen hat: Die gesamte Gewinntantieme soll (auch wenn mehrere Geschäftsführer vorhanden sind) insgesamt 50 v. H. des Jahresüberschusses nicht überschreiten. Die festen Jahresbezüge sollen außerdem i. d. R. mindestens 75 v. H. der Gesamtvergütungen des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers ausmachen, so daß die Gewinntantieme in etwa höchstens 25 v. H. der Gesamtbezüge beisteuert. Es ist bei Festlegung der Tantieme nach den Vorstellungen des BFH wie folgt vorzugehen: Zuerst ist die angemessene Gesamtjahresvergütung festzulegen, z. B. mit 200 000 DM. 75 v. H. davon müssen als feste, ergebnisabhängige Vergütung gezahlt werden, also 150 000 DM. Für die verbleibenden 50 000 DM ist unter Berücksichtigung des prognostizierten Gewinns der Tantiemeprozentsatz festzulegen. Bei geschätztem künftigen Gewinn vor Steuern z. B. von 500 000 DM würde den Beifall des BFH in diesem Falle eine Tantieme von etwa 10 v. H. des Gewinns vor Steuern finden (10 v. H. von 500 000 DM). Erhöht sich das Ergebnis unvorhergesehen auf 1 Mio DM und beträgt die Tantieme deshalb 100 000 DM, wird dies toleriert. Bei nachhaltiger Ergebniserhöhung wird jedoch erwartet, daß die Angemessenheit und Relation zwischen Festvergütung und Tantieme (alle drei Jahre) angepaßt wird.

Zu den alljährlichen jahreswechselbezogenen Erwägungen gehört inzwischen bei KapGes, die mit Krediten nicht zur Anrechnung der KSt berechtigter wesentlich beteiligter Gesellschafter arbeiten, ob Zinsen oder ähnliche Vergütungen wegen Überschreitung der maßgeblichen Eigenkapitalrelationen nach § 8a KStG vGA zu werden drohen und dies durch gezielte Gestaltungen abgewendet werden kann, z. B. Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital zur Erhöhung des safe haven, Umwandlung ergebnisabhängiger Vergütungen in festen Zins, Verzicht auf S. 3955Vergütungen, Beseitigung wesentlicher Beteiligungen, Kreditumstrukturierung in Holdingfällen, Einrichten auf vGA durch Vorhalten von vEK (vgl. Altheim, IStR 1995 S. 409; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG m. w. N. ; Herzig, DB 1994 S. 110 und 168; Bader, NWB F. 4 S. 3975; Korn, DStZ 1993 S. 737. Zur Anwendung von § 8a KStG generell s. BStBl 1995 I S. 25, 178).

Vorsicht ist z. Z. geboten, wenn Gesellschafter von KapGes oder ihnen nahestehende Personen zur wirtschaftlichen Sanierung auf bereits entstandene Forderungen oder künftige Vergütungen verzichten wollen. Man sollte vor endgültigen Entscheidungen über Verzichte auf nicht mehr werthaltige Forderungen die Entscheidung des Großen Senats des BFH über den Vorlagebeschluß des in seiner Rechtsauffassung gespaltenen I. Senats v. (BStBl 1995 II S. 27) abwarten (Einlage? Einkommenserhöhung der Gesellschaft? Anschaffungskosten des Gesellschafters? Zuflußproblematik bei Verzicht auf Leistungs- und Nutzungsentgelte?). Vgl. dazu auch die vorpreschende Anweisung NW v. 10. 4. 1995 (GmbHR S. 546). Der bisher für unproblematisch gehaltene, im voraus ausgesprochene Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (keine BA, keine verdeckte Einlage, kein Zufluß beim Gesellschafter) kann zum Problemfall werden, weil der BFH in einem Einzelfall häufig geänderter Geschäftsführervergütung die nach dem Gehaltsverzicht vereinbarte und durchgeführte Wiederaufnahme der Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA beurteilt hat: Der Geschäftsführervertrag sei nicht ernsthaft durchgeführt worden, vgl. BFH-Beschl. (Nichtzulassungssache) v. (BFH/NV 1995 S. 164). Offenbar muß man den durch zeitweise Nichtdurchführung „infizierten„ Vertrag ganz aufheben und einen völlig neuen Dienstvertrag abschließen. Ganz verständlich ist die Beurteilung nicht, zumal der BGH von einem Geschäftsführer in der Krise verlangt, ggf. auf Teile seiner Tätigkeitsvergütung zu verzichten (vgl. BB 1992 S. 1583).

3. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, DB 1993 S. 1496 und 1499; BStBl I S. 355) von PersGes müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits ab 1993 war die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung für 1992 ( BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw ( BStBl I S. 934) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- oder Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit strittig, vgl. Korn, KÖSDI 1994 S. 9910 m. w. N.; kritisch z. B. auch Schmidt, EStG, 14. Aufl. 1995, § 15a Rz. 89) -, während gesamthänderisch gebundene „Kapitalkonten II„ oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum „Kapitalkonto„ i. S. des § 15a EStG ( BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind ( BStBl I S. 976; R 138d EStR 1993). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Kritisch Korn, KÖSDI 1994 S. 9907, m. w. N.

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1995 vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit S. 3956Kapitalcharakter, „Umwandlung„ von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürgten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?); vgl. näher Korn, KÖSDI 1994 S. 9907. Stets ist zu prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist.

4. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zum Jahreswechsel 1995/96

a)

Die Steuerlastquote bei der ESt in 1996 wird sich - abgesehen von geringen Einkommen, s. I, 1, q - gegenüber 1995 nicht verändern. Da sich auch die KSt und Gewerbeertragsteuer nicht verändern und sicher 1996 der SolZ noch nicht wegfällt, gibt es keinen außerordentlichen allgemeinen Anlaß, Einflußnahme auf das zu versteuernde Einkommen mit Verlagerungseffekten in eine bestimmte Richtung auszuüben. Einkünfteverlagernde Maßnahmen empfehlen sich deshalb nur zur Erzielung von Stundungseffekten, Auffüllung von „Verlustlöchern„ oder zur Verwirklichung individueller Steuerstrategien.

b)

Gestaltungsspielräume bei der zeitlichen Einkommenszuordnung können insbesondere in folgenden Bereichen bestehen:

Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden.

Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1995 oder bewußt erst in 1996 in Angriff genommen werden.

Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1995 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI, 21.

Durch gezielte Ab- oder Unterbewertung beim Vorratsvermögen durch Importwarenabschlag nach § 80 EStDV oder Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.

Einfluß genommen werden kann auf den Gewinn von KapGes durch Erteilung von Pensionszusagen an tätige Gesellschafter oder den Verzicht auf Anwartschaften.

Die Einkommenssteuerung kann über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. , BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG erkennt die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken, vgl. DB 1994 S. 1903 ff. - an, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BStBl I S. 827). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

Neues Gestaltungspotential bietet Stpfl., deren BV 240 000 DM und Gewerbekapital 500 000 DM zum Schluß des 1995 vorausgegangenen Wj nicht überschreitet, die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG. Diese Stpfl. - beson- S. 3957ders Freiberufler - können für das 1995 endende Wj erstmals eine Ansparabschreibung (Rücklage der Bilanzierenden und fiktive BA bei Überschußrechnern) in Höhe von 50 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in den nächsten beiden Jahren beabsichtigte abschreibbare Anschaffungen oder Herstellungen neuer beweglicher WG i. S. des § 7g EStG bilden, maximal jedoch eine Ansparabschreibung von 300 000 DM, was einer berücksichtigungsfähigen beabsichtigten Investition von 600 000 DM entspricht. Vorbereitender Aktivitäten bedarf es dazu in 1995 grds. nicht.

Wer noch die erhöhten Absetzungen nach § 7c EStG von 5 x 20 v. H. auf höchstens 60 000 DM für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen für den Bau von Wohnungen mit Sozialbindung, für die nach § 7k EStG von 10 x 10 v. H. und 5 x 7 v. H. erreichen will, muß die betreffenden Baumaßnahmen bis zum fertigstellen.

c)

Bei der Ausschüttungsplanung bei KapGes ist zu beachten, daß es i. d. R. vorteilhafter ist, nicht mehr für 1994 auszuschütten, sondern statt dessen für 1995, weil sich durch die Ausschüttung für 1995 der SolZ der Gesellschaft vermindert. Weil die Gesellschaft für 1994 noch keinen SolZ zahlt, tritt dieser Effekt nicht ein, wenn die Ausschüttung für 1994 beschlossen und dadurch die KSt für 1994 vermindert wird. Es kann z. B. empfehlenswert sein, in 1995 anstelle einer Ausschüttung für 1994 eine Vorabausschüttung für 1995 durchzuführen.

d)

Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobiliengesellschaften, Schiffsbeteiligungen und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage „liebhabereisicher„ ist; Hinweis auf die unerfreuliche „Vermutungs„-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten ( BStBl 1991 II S. 564; v. , BStBl 1992 II S. 328). Der BFH neigt dazu, diese Grundsätze auch bei Immobiliengesellschaften anzuwenden ( BStBl 1993 II S. 538; v. , DB S. 1166). Auch bei Treuhandverhältnissen gibt es Schwierigkeiten ( DB S. 1166; dazu der ausführliche Treuhanderlaß v. , BStBl I S. 604, mit Übergangsregelung für Fonds, für deren Anteile der Außenvertrieb vor dem begonnen hat). Deshalb ist bei den stl. grds. höheren attraktiven Immobilienprojekten, die unter das FördG fallen (s. o. I, 2) - abgesehen von Wirtschaftlichkeitsproblemen und Risiken -, zu prüfen, ob die Einkünfteerzielung angezweifelt werden könnte oder die Verluste aus anderen Gründen gefährdet sind. Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23. 7. 1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Auch zur Anwendung von § 15a EStG auf Immobilienfonds hat sich die FinVerw eher moderat geäußert (vgl. BStBl I S. 355). In der Vergangenheit war allerdings häufig zu beobachten, daß der BFH mit „Steuermodellen„ wenig gnädig umgegangen ist. Auf jeden Fall dürfen hohe Sonderabschreibungen nicht den Blick für die wirtschaftliche Attraktivität verstellen.

e)

Weil das FördG in abschreibungsbegünstigten Anschaffungsfällen die Sonderabschreibung bereits auf Anzahlungenfür Anschaffungen zuläßt, kann es sinnvoll sein, in 1995 noch Anzahlungen zu leisten, um die Sonderabschreibung vorzuziehen. Dabei sollte indessen beachtet werden:

Die FinVerw erkennt Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für Gebäudeerwerbe aber erst nach Abschluß der notariellen Kaufverträge an, vgl. , StEK FördGebG Nr. 37.

Im übrigen erkennt die FinVerw Anzahlungen nur als Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen an, wenn die Zahlung nicht willkürlich erfolgt (Gestaltungsmißbrauch). Nach Tz. 8 des (BStBl I S. 279) gilt eine Vorauszahlung nicht als willkürlich, wenn das WG spätestens im folgenden S. 3958Jahr geliefert wird. Bei Gebäuden, die von Bauträgern i. S. von § 3 MaBV erworben werden, wird danach keine Willkür gesehen, soweit die Vorauszahlungen nicht höher sind, als die nach § 3 Abs. 2 MaBV im laufenden und folgenden Jahr voraussichtlich zu leisten wären, vgl. auch , StEK FördGebG Nr. 24. Die Sonderabschreibungen können auch für noch nicht fertiggestellte Immobilien bereits für LSt-Ermäßigungs- oder Vorauszahlungsverfahren berücksichtigt werden.

Mittels Anzahlungen kann man die Sonderabschreibung bekanntlich nur vorziehen, wenn man Erwerber, nicht Hersteller ist. Für Herstellungsmaßnahmen kommt die Sonderabschreibung nur auf bereits entstandene Teilherstellungskosten in Betracht, so daß der Gestaltungsspielraum geringer ist.

f)Für die Steuerplanungen ist beachtenswert, daß bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte seit 1994 ein Wahlrecht zwischen Verlustrück- und -vortrag nach § 10d Abs. 1 EStG besteht. Das Wahlrecht ermöglicht es, durch einen bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids gestellten Antrag auf den Verlustrücktrag zugunsten des Vortrags ganz oder teilweise zu verzichten und ihn - soweit er erfolgen soll - beliebig auf die beiden Rücktragsjahre zu verteilen, vgl. Schiffers/Dejosez/Endriss/Reich, DB 1994 S. 1252; Paus, DB 1994 S. 1842; Graf/Obermeier, NWB Steuerrecht aktuell 1/94, Herne/Berlin 1994 S. 75 f. Die optimale Entscheidung ist eine neue Herausforderung für die Beratung sowohl bei ESt- als auch KSt-Pflichtigen. Man wird sie meist so spät wie möglich treffen bzw. später noch revidieren und optimieren, damit möglichst sichere Erkenntnisse über das künftige Einkommen einfließen und Unsicherheiten über dessen Höhe in der Vergangenheit beseitigt werden können. Bei der ESt sind Gesichtspunkte die Ausschöpfung aller Freibeträge, Steuersatzeffekte durch Progression und gesetzliche Steuersatzänderungen sowie ein Bündel von Sondereinflußfaktoren im Einzelfall. Bei ESt und KSt sind Liquiditäts- und Zinseffekte zu beachten und - in Einzelfällen - drohende Eliminierungen durch Berichtigung von Rechtsfehlern in bestandskräftigen Bescheiden für die Rücktragsjahre im Rahmen des § 177 AO.

5. Weitere steuerorientierte Maßnahmen

Aus gewstrechtl. Sicht stellt sich die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind ( BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften und Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (z. B. BStBl II S. 1018; v. 7. 8. 1990, BStBl II S. 1077; v. , BStBl 1991 II S. 251).

Erstmals in 1995 ist die Differenzbesteuerung für sog. Gebrauchtwaren nach § 25a UStG anzuwenden. Betroffene sollten prüfen, ob ihre Optionstaktik aufgeht oder ob Korrekturen angebracht sind. Wer für die Gesamtdifferenzbesteuerung optiert hat, sollte prüfen, ob noch Zukäufe von Vorräten im Bereich der 1 000-DM-Einkäufe sinnvoll sind oder die Jahresmarge negativ zu werden droht. Vgl. zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG (BStBl I S. 869), Langer, NWB F. 7 S. 4369.

Der ist zwar kein Hauptveranlagungszeitpunkt für die VSt. Es kann jedoch zu Wertfortschreibungen bzw. Neuveranlagungen kommen. Für diese Fälle ist zu prüfen, ob es sinnvoll ist, durch Verlagerung der Kapitalanlagen von Festgeldern und festverzinslichen Wertpapieren auf Aktien oder Investmentfonds (z. B. auch Geldmarktfonds) insoweit ab 1996 dem Steuersatz von 1 v. H. zugunsten der S. 3959Besteuerung mit 0,5 v. H. zu entfliehen. Weil das nur mit 0,5 v. H. zu besteuernde Vermögen vom stpfl. Gesamtvermögen abgezogen und der Rest mit 1 v. H. besteuert wird, wirkt es sich günstig aus, wenn Aktien oder Investmentanteile unter Fremdfinanzierung erworben werden. Wenn man derartige gezielte Anlagen in Betracht zieht, muß allerdings darauf geachtet werden, daß der estl. Schuldzinsenabzug erreicht wird (Einkünfteerzielungsabsicht!). Die steuervorteilhafte Vermögensumschichtung kann zu Neuveranlagungen zugunsten des Stpfl. führen, die seit nach § 16 Nr. 2 VStG bereits erfolgt, wenn die VSt nach unten um mindestens 250 DM abweicht. Was im Hinblick auf den „VSt„- (BStBl II S. 655; NWB Beilage 3/1995) aus der VSt wird, wie die Grundstücke ggf. in Zukunft besteuert werden und ob es angesichts der vom BVerfG verordneten Selbstbeschränkung des Fiskus auf „den Hälften„ neben den z. Z. enorm hohen Ertragsteuerspitzenbelastungen bei einer zusätzlichen Belastung mit 1 v. H. VSt aus versteuertem Einkommen bleiben kann, ist offen.

Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz bei Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1994/95 S. 231 ff. (Stand Juni 1995); 1993/94 S. 172 ff. (Stand Juni 1994) sowie entsprechend für Vorjahre.

Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf bestehen kann:

  • Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1993.

  • Sind USt-Optionen möglich, geboten oder widerrufbar, z. B. bei Kleinunternehmern, Land- und Forstwirten, Vorsteuerpauschalierern?

  • Sind die Optionsmöglichkeiten bei gemeinnützigen Vereinen mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben optimal genutzt (s. dazu KÖSDI 1990 S. 8289, 8099; 1992 S. 9180).

  • Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1995 möglich und sinnvoll und sind die Sparer-Freibeträge von 6 000/12 000 DM optimal genutzt?

Der Jahreswechsel, der i. d. R. der Bilanzstichtag ist, eignet sich für den Vollzug etwaiger Veränderungen der Rechtsform von Unternehmen. Unabhängig davon, was die Unternehmenssteuerreform bringt, hat die Rechtsform der PersGes steuerrechtlich an Attraktivität hinzugewonnen. Die GmbH ist wegen des niedrigen Steuersatzes steuerrechtlich i. d. R. nur noch vorteilhaft, wenn die Gewinne längerfristig thesauriert werden sollen; vgl. Belastungsvergleich von W. Kessler, Unternehmensform auf dem Prüfstand, in: 28. Jahres-Arbeitstagung „Recht und Besteuerung der Familienunternehmen„ 1995/96 S. 5 ff. Außerdem hat vielen Mittelständlern der Ärger über die formalistische Rspr. und Verwaltungspraxis zur vGA (s. IV, o und t sowie V, 2) die Rechtsform der GmbH verleidet. Die früher zu belastende Umwandlung ist nach der Reform des UmwG und UmwStG in vielen Fällen in den Bereich des Möglichen gerückt. Einen Überblick über die Neuregelungen des Umwandlungsrechts geben App/Hörtnagl/Stratz, NWB F. 18 S. 3371, und über das UmwStG 1995 Glade, NWB F. 18 S. 3383; mit der Umwandlung von KapGes in PersGes befassen sich Knopf/Söffing, NWB F. 18 S. 3435. S. dazu auch das Fallbeispiel von Korn, KÖSDI 1995 S. 10273 ff., sowie die Hinweise von Felix, KÖSDI 1995 S. 10232 ff. Bereits sehr inhaltsreich und für die praktische Arbeit nutzbar sind die ersten Kommentierungen zum neuen Recht im Standardwerk von Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, und von Sagasser/Bula, Umwandlungen, 1995. S. 3960

VI. ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Da die Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) nach wie vor den Unternehmer am stärksten belasten, sei hier noch einmal ein Überblick über die wichtigsten Befreiungen und Ermäßigungen bei diesen Steuerarten in ABC-Form gegeben.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 16 „Degressive AfA„) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3b S. 4201 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 12.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem weniger als 40 Jahre) beträgt.

Bei im Laufe eines Jahres angeschafften/hergestellten WG kann für das Anschaffungs-/Herstellungsjahr grds. nur der Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung der WG und dem Ende des Jahres entspricht. Dieser Zeitraum vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das WG nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird (R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am ) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. u. Nr. 21. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 EStR „Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages„). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:


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-------------------------------------------------------------------------
                    einschichtige     zweischichtige     dreischichtige
Nutzungsdauer          Nutzung            Nutzung            Nutzung
                  AfA-Satz in v. H.  AfA-Satz in v. H.  AfA-Satz in v. H.
-------------------------------------------------------------------------
      8                 12,5               15,63              18,75
     ,5               15
     12                  8,33              10,41              12,5
     15                  6,66               8,33              10
     20                  5                  6,25               7,5
-------------------------------------------------------------------------
S. 3961

Bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegütern kann der lineare AfA-Satz in Doppelschicht um 25 v. H. und in Dreifachschicht um 50 v. H. erhöht werden. Das entspricht einer Verkürzung der Nutzungsdauer in Doppelschicht um 20 v. H. und in Dreifachschicht um 33 1/3 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1995 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR.

Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG angefügte Buchstabe g ergänzt ab 1994 die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping).

4. Arbeitszimmer

Ab VZ 1996 wird die Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf Räume beschränkt, deren betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers wird die Abzugsmöglichkeit auf 2 400 DM/Jahr begrenzt. Ein unbegrenzter Abzug ist nur bei häuslichen Arbeitszimmern „als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung„ möglich (§§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG). Diese Regelung ändert nichts an der Behandlung eines Arbeitszimmers im eigenen Haus eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen als BV.

5. Ausländische Einkünfte

§§ 34c, 34d EStG

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt S. 3962möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3 S. 8925 ff.; F. 3b S. 4419 ff.

Als Folgeänderung der Senkung des KSt-Satzes für einbehaltene Gewinne auf 44 v. H. und des ermäßigten KSt-Satzes für ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 4 EStG auf 22,5 v. H. wird in § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt.

6. Außergewöhnliche Belastungen

§§ 33, 33a EStG

a)

Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Aufwendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. R 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!). Ausführlich NWB F. 3b S. 4406 ff.

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1995


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-------------------------------------------------------------------------
bei einem Gesamtbetrag                    bis         über        über
der Einkünfte                          30 000 DM   30 000 DM   100 000 DM
                                                      bis
                                                  100 000 DM
-------------------------------------------------------------------------
1. bei Steuerpflichtigen, die keine
   Kinder haben und bei denen die ESt
   a) nach § 32a Abs. 1 EStG,              5           6           7
   b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 EStG
      (Splitting-Verfahren)                4           5           6
   zu berechnen ist;
2. bei Steuerpflichtigen mit
   a) einem Kind oder zwei Kindern         2           3           4
   b) drei oder mehr Kindern               1           1           2
                                       v. H. des Gesamtbetrags
                                       der Einkünfte.

Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält.

b)

Höchstbetrag für Unterhalt und Berufsausbildung bei Stpfl. ohne Anspruch auf einen Kinderfreibetrag ab VZ 1994:

  • 7 200 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr vollendet hat, und

  • 4 104 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 6 000 DM (ab 1994) übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (R 190 Abs. 5 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 7 200 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (6 000 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 29 und 38. S. 3963

Ab VZ 1996 können nur noch Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen abgezogen werden (diesen gleichgestellt sind Personen, denen zu ihrem Unterhalt bestimmte inländ. öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Stpfl. gekürzt werden). Unterhaltsleistungen nur aufgrund einer sittlichen Verpflichtung sind nicht mehr berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag der abziehbaren Aufwendungen beträgt 12 000 DM im Kj. Von den eigenen Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person ist der 1 200 DM übersteigende Teil anzurechnen; Ausbildungsbeihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind stets in vollem Umfang als eigene Einkünfte und Bezüge zu berücksichtigen.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. - Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. - Wegen der ab 1990 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. (BStBl I S. 463). Vgl. a. (BStBl I S. 928).

c)

Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag oder (ab 1996) Kindergeld erhält (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1995 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen:

(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,

bb) ein Betrag von 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird in bestimmten Fällen auch gewährt für ein Kind über das 27. Lebensjahr hinaus, z. B. wenn es den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat.

Die Gewährung dieses Freibetrags hängt nicht davon ab, daß die Berufs- ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist.

Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am geborenes Kind für den VZ 1995 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).

Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Ausbildungshilfe oder Zuschuß gewährten Leistungen aus öffentlichen Mitteln.

Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

d)

Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 29.

e)

Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 30. S. 3964

7. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

8. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 49) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

9. Bausparkassenbeiträge

§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen sind dem Grunde nach als Sonderausgaben abz. Wegen der Höhe der abz. Beträge s. u. Nr. 38. Ab 1996 entfällt der Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben. Bausparkassenbeiträge von Arbeitnehmern dürfen nicht als stfrei auf der LSt-Karte eingetragen werden; die Ausgaben können erst bei einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch bei Festsetzung von Vorauszahlungen bleiben sie außer Betracht. S. a. NWB F. 3b S. 4247 ff.

10. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 begann grundsätzlich mit Wirkung ab und war bis Ende 1994 beendet. So konnten z. B. erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem . Ab wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördergebietsG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen. Vgl. hierzu a. § 11 InvZulG 1993 und § 8 FördG; beide Vorschriften sehen aber die Inanspruchnahme der Vergünstigungen grds. nur noch dann vor, wenn die Investitionen bis zum abgeschlossen sind. Nach dem 31. 12. 95 hergestellte oder angeschaffte Gebäude und bestimmte unbewegliche und bewegliche WG sind unter bestimmten Voraussetzungen wieder in die Sonderabschreibungen einbezogen (s. § 8 Abs. 1a FördG).

11. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen und (z. T. abweichend von der bisherigen Rechtsprechung) entschieden: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglichkeit z. B. Zwei-Konten-Modell, vgl. NWB F. 3 S. 9203 ff. S. 3965§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an „Geschäftsfreunde„ sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj; gem. R 21 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Ab dem sind die in Anspruch genommenen Leistungen nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe „Speisen und Getränke„ und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für Bewirtungen ab diesem Zeitpunkt für den BA-Abzug nicht mehr. Bei Bewirtungen nach dem werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR und (BStBl I S. 855) sowie NWB F. 3 S. 9295 ff.

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Ab VZ 1996 ist der BA-Abzug außerdem beschränkt oder die Beschränkung modifiziert für Mehraufwendungen für Verpflegung (s. u. Nr. 34), Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (s. u. Nr. 19), Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (s. o. Nr. 4).

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung ( BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR.

Vgl. zum BA-Abzug auch NWB F. 3b S. 4061 ff.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. nicht beschränkt; s. u. Nr. 56.

Zum Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG gehören auch die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Schmiergelder, Bestechungsgelder und vergleichbare Zuwendungen können ab VZ 1996 bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr als BA abgezogen werden. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt den Abzug der Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt, das Verfahren gem. §§ 153 bis 154e StPO eingestellt oder ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 42. S. 3966

12. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 16) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR.

Seit 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Das WG muß voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden. Wegen der weiteren Voraussetzungen und der Auflösung der Rücklage s. § 7g Abs. 3 bis 5 EStG; s. a. NWB F. 3 S. 9053 ff. Der Rücklagebetrag ist auf 300 000 DM/Jahr beschränkt.

13. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt.

14. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStR. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG. S. a. NWB F. 3b S. 4115 ff.

15. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

16. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem und vor dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume ( bis bzw. und bis ) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4203 ff. S. 3967

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

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-------------------------------------------------------------------------
Betriebs               Degressive AfA (v. H. des Buchwerts)
gewöhn-                bei Anschaffung oder Herstellung
liche       -------------------------------------------------------------
Nutzungs-   -   -    ab
dauer       (§ 7 Abs. 2 Satz 2   (§ 7 Abs. 2 Satz 2    (§ 7 Abs. 2 Satz 2
(Jahre)     EStG 1975)           EStG 1977)            EStG 1981/82)
-------------------------------------------------------------------------
4-10        20,00                25,00                 30,00
  11        18,18                22,73                 27,27
  12        16,66                20,83                 25,00
  13        15,38                19,23                 23,07
  14        14,28                17,86                 21,42
  15        13,32                16,67                 20,00
  16        12,50                15,63                 18,75
  17        11,76                14,71                 17,64
  18        11,10                13,89                 16,66
  19        10,52                13,16                 15,78
  20        10,00                12,50                 15,00
  21         9,52                11,91                 14,28
  22         9,08                11,37                 13,63
  23         8,68                10,87                 13,04
  24         8,32                10,42                 12,50
  25         8,00                10,00                 12,00
  30         6,66                 8,33                 10,00
  40         5,00                 6,25                  7,50
  50         4,00                 5,00                  6,00
100         2,00                 2,50                  3,00
-------------------------------------------------------------------------

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagevermögens s. o. Nr. 12.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte „AfA-Satz„ sind die Sätze für die Zeiträume 1. 1. 61- (a), - (b) und ab (c) berücksichtigt.)


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-------------------------------------------------
            einschichtige Nutzung
Nutzungsdauer              AfA-Satz in v. H.
--------------------------------------------------
                        a          b          c
     8                 20         25         30
    10                 20         25         30
    12                 16,67      20,83      25
    15                 13,33      16,67      20
    ,50      15
--------------------------------------------------
--------------------------------------------------
           zweischichtige Nutzung
Nutzungsdauer              AfA-Satz in v. H.
--------------------------------------------------
                        a          b          c
     6                 20         25         30
     8                 20         25         30
     9                 20         25         30
    12                 16,67      20,83      25
    16                 12,5       15,63      18,75
--------------------------------------------------
--------------------------------------------------
           dreischichtige Nutzung
Nutzungsdauer              AfA-Satz in v. H.
--------------------------------------------------
                        a          b          c
     5                 20         25         30
     7                 20         25         30
     8                 20         25         30
    10                 20         25         30
    13                 15,38      19,23      23,08
--------------------------------------------------

17. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

18. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG als Sachspende für einen der nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke hingegeben wird (Buchwertprivileg). Ausführlich zu S. 3968Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff. Ab VZ 1996 ist die private Nutzung eines Kfz grds. monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen. S. a. Nr. 19.

19. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1994 mit 0,70 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,33 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch. Ab VZ 1996 gilt jedoch, daß als BA nicht abzugsfähig sind Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 und 5 EStG ergebenden Betrag; ermittelt der Stpfl. die private Nutzung des Kfz durch Belege/Fahrtenbuch, treten an die Stelle des mit dem inländ. Listenpreis ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

20. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördG v. (BGBl I S. 1655) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem und vor dem . Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. (BStBl I S. 279) sowie NWB F. 3 S. 8989 ff. Durch das JStG 1996 werden die Sonderabschreibungen über den hinaus fortgeführt; für nach dem 31. 12. 96 und vor dem abgeschlossene Investitionen sind jedoch herabgesetzte und nach Art der durchgeführten Investition unterschiedliche Abschreibungssätze (40, 25 oder 20 v. H.) anzuwenden. S. NWB F. 3 S. 9557 ff. Außerdem ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung durch Hingabe von Darlehen möglich (s. § 7a FördG).

21. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA

Grundsätzlich gilt für 1995 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

aa) bei Gebäuden, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31. 3. 85 gestellt worden ist,

jährlich 4 v. H.,

bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die nach dem fertiggestellt worden sind,

jährlich 2 v. H.,

cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem fertiggestellt worden sind,

jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze S. 3969möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG; s. a. NWB EN-Nr. 294/95), für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4205 ff.

b) Degressive AfA
  • Wirtschaftsgebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG): Degressive AfA ist möglich für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend, nicht Wohnzwecken dienend), wenn sie vom Stpfl. aufgrund eines vor dem gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags (i. d. R. Zeitpunkt der notariellen Beurkundung) angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden    3 Jahren                      jeweils 10   v. H.,
in den darauffolgenden  3 Jahren                      jeweils  5   v. H.,
in den darauffolgenden 18 Jahren                      jeweils  2,5 v. H.

  • Mietwohnneubauten (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG): Degressive AfA ist möglich für Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die im Inland belegen sind und Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 28. 2. 89 und vor dem gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem und vor dem aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden    3 Jahren                      jeweils 7    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2    v. H.,
in den darauffolgenden 24 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.

Bei Herstellung aufgrund eines nach dem 31. 12. 95 gestellten Bauantrags oder Anschaffung aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags beträgt die degressive AfA


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden    7 Jahren                      jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2,5  v. H.,
in den darauffolgenden 36 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.

  • Andere Gebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG): Dies sind Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die weder Wirtschaftsgebäude sind noch zu Wohnzwecken vermietet werden und vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1. 1. 95 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt


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im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden    7 Jahren                      jeweils 5    v. H.,
in den darauffolgenden  6 Jahren                      jeweils 2,5  v. H.,
in den darauffolgenden 36 Jahren                      jeweils 1,25 v. H.

c) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach demS. 39702. 10. 89 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Einzelheiten s. NWB F. 3b S. 4219 ff. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG).

d) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1. 1. 96 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem (vgl. § 14d BerlinFG). Einzelheiten s. NWB F. 3b S. 4228 f.

e) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

§§ 7h, 7i EStG

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG; s. a. NWB F. 3b S. 4227 ff.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG; s. a. NWB F. 3b S. 4225 f.

Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

f) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

§§ 11a, 11b EStG

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG werden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. Vgl. NWB F. 3b S. 4229 f.

g) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 87

Für nach dem fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h. der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem ) im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten ein S. 3971schließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern, wenn diese Objekte vor dem fertiggestellt oder angeschafft werden. Einzelheiten s. (BStBl I S. 827) und NWB F. 3 S. 8863 ff.

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Einschränkung des Vorkostenabzugs (§ 10e Abs. 6 EStG) für Erhaltungsaufwendungen auf 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, höchstens jedoch 15 v. H. von 150 000 DM bei Anschaffung aufgrund eines nach dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 54.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31. 12. 93 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG); vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8713 ff. und F 3b S. 4279.

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. NWB F. 3 S. 9061 ff. und z. B. (BStBl I S. 855).

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem ).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördG). S. a. Nr. 20.

h) Eigenheimzulage für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 96

Für nach dem fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen wird statt der Steuervergünstigung des § 10e EStG eine Eigenheimzulage gewährt. Das EigZulG ist erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung nach dem mit der Herstellung des Objekts begonnen (Zeitpunkt des Bauantrags) oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nach dem aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.

Die Grundförderung wird wie bisher über acht Jahre bewilligt und beträgt nun bis zu 5 000 DM jährlich für Neubauten (dies entspricht 5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten) und bis zu 2 500 DM jährlich für Altbauten (2,5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten). S. 3972

Die bisherigen Einkunftsgrenzen von 120 000 DM jährlich bei Ledigen und 240 000 DM bei Verheirateten werden grds. beibehalten (um Einkommensschwankungen zu berücksichtigen, werden Erstjahr der Inanspruchnahme und Vorjahr zusammengerechnet, wodurch rein numerisch die Grenzen auf 240 000 DM/480 000 DM steigen). Als besondere Kinderkomponente wird die Kinderzulage in Höhe von 1 500 DM gewährt. Zur Übergangsregelung s. o. II.

Bei Einhaltung der Einkommensgrenzen wird eine Einmalpauschale in Höhe von 3 500 DM abgezogen (Vorkostenpauschale). Hiermit werden alle Vorkosten abgegolten bis auf den Abzug von Erhaltungsaufwendungen vor Bezug von bis zu 22 500 DM (hier gelten keine Einkommensgrenzen). Vgl. § 10i EStG.

Zusätzlich werden gefördert der Einbau von Solaranlagen, Wärmepumpen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung im Neubau und Altbau mit 2 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 500 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Zulage wird für Maßnahmen gewährt, die vor dem 1. 1. 99 abgeschlossen werden. Der Neubau eines Niedrigenergiehauses mit einer Einsparung des Heizwärmebedarfs um mindestens 25 v. H. gegenüber den Anforderungen der Wärmeschutzverordnung 1994 wird gefördert mit einer Zulage von 400 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Förderung wird für Neubauten gewährt, die bis zum fertiggestellt sind.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden. Vgl. NWB F. 3b S. 4275 ff.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

j) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR und NWB F. 3b S. 4100 ff.

Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist bis 1993 für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf 15 v. H. abgesenkt worden.

k) Förderung bestimmter Anlagen/Einrichtungen bei Gebäuden

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden S. 39739 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem erfolgt ist.

l) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. f.

22. Gewerbesteuer-Rückstellung

Wird freie Verpflegung auch Familienangehörigen des Versicherten, die nicht bei demselben Arbeitgeber beschäftigt sind, gewährt, so erhöhen sich die Ausgangswerte 1995 um 80 % für jeden volljährigen Familienangehörigen, 30 % für jedes Kind bis zur Vollendung des 6. Lebensjahres, 40 % für jedes Kind nach Vollendung des 6. Lebensjahres. 1996 Erhöhung um 80 % (Vollendung des 18. Lj), 60 % (Vollendung des 14. Lj), 40 % (Vollendung des 7. Lj), 30 % (7. Lj noch nicht vollendet). Sind beide Ehegatten bei demselben ArbG beschäftigt, so sind die Erhöhungswerte der Kinder den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen.

Der Wert einer Unterkunft beträgt monatlich 315 DM - 1995 - bzw. 327 DM - 1996 - (in den neuen Bundesländern 180 DM - 1995 - bzw. 200 DM - 1996). Stellt der ArbG keine Heizung zur Verfügung oder trägt der Beschäftigte die Heizkosten selbst, vermindert sich der Wert der Unterkunft in jedem Monat des Kj um 24 DM. Der Wert der Unterkunft vermindert sich bei Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des ArbG oder bei Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft um 15 %, für Jugendliche bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres und für Auszubildende um 25 % (bei Aufnahme in Haushalt des Arbeitgebers oder Unterbringung in Gemeinschaftsunterkunft 15 %) sowie bei (Mehrfach-)Belegung mit 2 Beschäftigten um 40 %, mit 3 Beschäftigten um 50 %, mit mehr als 3 Beschäftigten um 60 %.

Sind die Sachbezugswerte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, so wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrags zugrunde gelegt. Der Betrag für den Teil-Lohnzahlungszeitraum wird auf den nächsthöheren 10-Pfennig-Betrag gerundet.

Der Sachbezugswert einer Wohnung ist mit dem ortsüblichen Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden S. 3988Beeinträchtigungen zu bewerten. Bestehen gesetzliche Mietpreisbeschränkungen, sind die durch diese Beschränkungen festgelegten Mietpreise als Werte anzusetzen. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann 1995 die Wohnung mit 5 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 3,50 DM), bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung, Bad oder Dusche) mit 4 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 3 DM) bewertet werden. 1996 Erhöhung von 5 auf 5,20 DM, 4 auf 4,20 DM; 3,50 auf 4 DM und 3 auf 3,40 DM. Für Energie, Wasser und sonstige Nebenkosten ist der übliche Preis am Abgabeort anzusetzen. Sind die Werte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrags zugrunde gelegt.

Werden Verpflegung, Unterkunft oder Wohnung verbilligt zur Verfügung gestellt, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Preis und dem Wert, der sich bei freiem Bezug ergeben würde, dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

Folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge sind im Kj 1995 maßgebend:


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-------------------------------------------------------------------------
                         eintägige Reisen           mehrtägige Reisen
-------------------------------------------------------------------------
Dauer der Reise        täglicher   darin          täglicher   darin
                       Pausch-     Vorsteuer-     Pausch-     Vorsteuer-
                       betrag      betrag         betrag      betrag
-------------------------------------------------------------------------
mehr als 12 Stunden      35,-        4,31           46,-        5,66
mehr als 10 Stunden      28,-        3,44           36,-        4,43
mehr als  8 Stunden      17,-        2,09           23,-        2,83
mehr als  6 Stunden      10,-        1,23           13,-        1,60
-------------------------------------------------------------------------

Für 1996 sind folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge maßgebend:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Abwesenheit                          Pauschbetrag   darin Vorsteuerbetrag
-------------------------------------------------------------------------
24 Stunden                               46 DM             5,66 DM
weniger als 24 Stunden,
aber mindestens 14 Stunden               20 DM             2,46 DM
weniger als 14 Stunden,
aber mindestens 10 Stunden               10 DM             1,23 DM
-------------------------------------------------------------------------

2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
      Pauschbetrag                                darin Vorsteuer
-------------------------------------------------------------------------
          39,-                                          4,80
-------------------------------------------------------------------------

3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Fahrzeug                       Kilometersatz       darin enthaltene
                               (Pf pro km)         Vorsteuer
-------------------------------------------------------------------------
Kraftwagen                        52 Pf                4,26 Pf
Motorrad oder Motorroller         23 Pf                1,89 Pf
Fahrrad mit Motor                 14 Pf                1,15 Pf
Fahrrad                            7 Pf                0,91 Pf
-------------------------------------------------------------------------

Fundstelle(n):
NWB Fach 2 Seite 6441 - 6500
NWB1995 Seite 3929 - 3988
NWB JAAAA-82048

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