BFH Urteil v. - IV R 8/17 BStBl 2020 II S. 401

Wegfall der Unternehmensidentität kann zu abgekürztem Erhebungszeitraum führen; Identität von „bisherigem“ und „neuem“ Gewerbebetrieb

Leitsatz

1. Fällt die Unternehmensidentität und damit die sachliche Gewerbesteuerpflicht während des Kalenderjahrs weg, ist der Gewerbesteuermessbetrag für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen.

2. Ob der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden. Dabei steht die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven, der Einstellung des „bisherigen“ Betriebs nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung).

Gesetze: GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5; GewStG § 10a; GewStG § 14;

Instanzenzug: ,

Tatbestand

I.

1 Die Beteiligten streiten um die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags.

2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1996 gegründete GmbH & Co. KG. Ihre Komplementärin hat keine Kapitaleinlage zu leisten und ist am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten waren im Streitjahr 2012 zunächst die F, eine Anstalt des öffentlichen Rechts, und die M, eine rechtsfähige Stiftung. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr.

3 Unternehmensgegenstand der Klägerin war zunächst

„a. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur ...;

b. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur ...;

c. die Durchführung aller mit den in a. und b. bezeichneten Gegenständen mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte“.

4 Zum veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an der Klägerin an den Z, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Die Gesellschaftsanteile an der Komplementärin wurden ebenfalls auf Z übertragen.

5 Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der Klägerin und ihrer Komplementärin am neu gefasst. Gleichzeitig wurde der Sitz der Klägerin von X nach Y verlegt. Seither ist Gegenstand des Unternehmens die Errichtung, der Betrieb und die Verpachtung von Anlagen aller Art zur ...; die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die mit dem vorstehenden Geschäftszweck technisch oder wirtschaftlich im Zusammenhang stehen oder dienen oder diesem dienlich oder förderlich sind. Die Gesellschaft kann andere Unternehmen gleicher oder verwandter Art gründen, erwerben oder sich an ihnen beteiligen.

6 Mit Vertrag vom verpachtete die Klägerin die Gebäude und Betriebsvorrichtungen des . (Kraftwerk) mit Wirkung zum an Z. Das Grundstück, auf dem das Kraftwerk errichtet worden war, steht im Eigentum des Z. Dieser hatte es der Klägerin 1998 mit Erbbaurechtsvertrag überlassen.

7 Auf den Zeitpunkt des Verkaufs () hatte die Klägerin einen Zwischenabschluss erstellt.

8 In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und zur gesonderten Feststellung des Zuwendungsvortrags 2012 errechnete die Klägerin —ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von . € und unter Berücksichtigung des Einheitswerts des Grundbesitzes und von Entgelten für Schulden— ihren Gewerbeertrag mit . €. Diesen kürzte sie in Höhe eines Betrags von . € um den Verlust, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zum mit . € festgestellt hatte. Sodann errechnete sie den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit .  € und den Gewerbesteuermessbetrag mit . €. Den abziehbaren Verlust in Höhe von . € hatte sie wie folgt ermittelt:

9


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Verlustabzug
 
 
 
unbeschränkt nach § 10a Satz 1des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG)
1.000.000,00 €
 
beschränkt nach § 10a Satz 2 GewStG, 60 % von (…,73 ./. 1 Mio.)
  … €
 
 
… €

10 Der Betrag von .,73 € setzte sich dabei aus dem steuerlichen Ergebnis (nur) von F und M für die Zeit vom 01.01. bis zum sowie aus den auf F und M in dieser Zeit anteilig entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zusammen.

11 Das FA setzte den Gewerbeertrag der Klägerin —insoweit der Gewerbesteuererklärung folgend— im Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom mit . € an. Diesen kürzte das FA dann jedoch um nur . € und ermittelte so einen Gewerbeertrag nach Verlustabzug in Höhe von . € und einen Gewerbesteuermessbetrag von . €. Den abziehbaren Verlust in Höhe von . € hatte das FA wie folgt ermittelt:

12


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Verlustabzug
 
 
 
unbeschränkt nach § 10a Satz 1 GewStG, anteilig 10/12 von 1 Mio.
  833.334,00 €
 
beschränkt nach § 10a Satz 2 GewStG, 60 % von (… ./. 833.334)
  … €
 
 
… €

13 Am ergingen zudem Bescheide für 2012 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sowie über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. nach § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

14 Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ).

15 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom  - 1 K 3691/15 ab. Es entschied, dass das FA den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt habe. Erhebungszeitraum sei das gesamte Kalenderjahr 2012. Der partielle Mitunternehmerwechsel habe auf die persönliche Steuerpflicht der Klägerin keinen Einfluss. Auch die Verpachtung der Gebäude und der Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks mit Wirkung ab habe die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet, da die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags um Gewerbeverluste habe das FA auch zutreffend den Gewerbeertrag für das gesamte Streitjahr unter Saldierung des positiven Gewerbeertrags bis zum Gesellschafterwechsel mit den danach entstandenen Verlusten ermittelt. Auch die nur zeitanteilige Berücksichtigung des Höchstbetrags mit 10/12 von 1 Mio. € sei zutreffend.

16 Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

17 Sie beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom , insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom , dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf . € festgesetzt wird, und den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 und den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG, jeweils vom und insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom , dahin zu ändern, dass darin für die Zerlegung und für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG jeweils von einem Gewerbesteuermessbetrag von . € ausgegangen wird.

18 Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

19 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

20 1. Streitgegenstand sind der Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom , mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf . € festgesetzt wurde, der Zerlegungsbescheid vom , soweit das FA darin von einem Gewerbesteuermessbetrag von . € ausgegangen ist, und die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom enthaltene Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG mit . €. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

21 2. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Denn die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe.

22 a) Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

23 aa) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an (z.B. , BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 16). Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahrs fortbesteht; er ist für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat.

24 bb) Zu Recht ist das FG danach zwar davon ausgegangen, dass ein partieller Unternehmerwechsel keinen Einfluss auf die sachliche Steuerpflicht einer Personengesellschaft hat (z.B. , BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a aa; vom  - IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II.2.a). Ebenso zutreffend ist es davon ausgegangen, dass es durch die Veräußerung der Kommanditanteile von F und M an Z zum nur zu einem solchen partiellen Unternehmerwechsel gekommen ist, der dementsprechend nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum führen konnte. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall ein partieller Mitunternehmerwechsel und kein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor. Ein solcher ist nur anzunehmen, wenn alle Mitunternehmer der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 18). Das ist hier aber nicht der Fall. Denn die Komplementär-GmbH ist aus der Klägerin nicht ausgeschieden. Entgegen der Auffassung der Klägerin war auch die Komplementär-GmbH Mitunternehmerin der Klägerin. Dass sie weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der Klägerin beteiligt war, steht dem nicht entgegen. Denn ihr Mitunternehmerrisiko besteht darin, dass sie als Komplementärin das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat (vgl. z.B. , BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 27; in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb; vom  - VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25 f.).

25 cc) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG insoweit allein darauf abgestellt, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handele, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Insoweit hat das FG nicht berücksichtigt, dass auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nacheinander mehrere Gewerbebetriebe haben kann (z.B. , BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38 f., m.w.N.). Dass die Klägerin das Kraftwerk mit Vertrag vom verpachtet hat, kann daher dazu geführt haben, dass sie ihren bisherigen Betrieb eingestellt und mit Beginn der Verpachtungstätigkeit ggf. einen neuen Betrieb begonnen hat.

26 (1) Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (z.B. , BFHE 257, 441, Rz 24). Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 441, Rz 24).

27 (a) Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden. Bei einer Personengesellschaft ist insoweit auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34 f., m.w.N.).

28 (b) Soweit es in früheren Entscheidungen im Zusammenhang mit der Frage, ob der „bisherige“ Betrieb fortgeführt oder eingestellt wird, heißt, eine Betriebsaufgabe sei regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, in den neuen Betrieb überführt werden (z.B. , BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 74; vom  - IV R 10/12, Rz 30; vom  - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 44; vom  - IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977), hält der Senat daran jedenfalls für die Frage, ob es in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einem Wegfall der Unternehmensidentität und damit zu einem Wegfall der sachlichen Steuerpflicht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den „bisherigen“ Betrieb wesentliche Betriebsgrundlage —insbesondere dann, wenn sie „wesentlich“ nur wegen der in ihr enthaltenen stillen Reserven ist— in dem „neuen“ Betrieb weiter genutzt wird, kann zwar einer der Umstände sein, die bei der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut weiter genutzt wird, in dem erhebliche stille Reserven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Weiterführung des „bisherigen“ Betriebs geschlossen werden.

29 (2) Sind nach der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände der bisherige und der neue Betrieb nicht identisch, endet die sachliche Steuerpflicht für den bisherigen Betrieb mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit und es beginnt (ggf.) eine (neue) sachliche Steuerpflicht mit Aufnahme der (neuen) werbenden Tätigkeit. Entsprechend endet der Erhebungszeitraum für den bisherigen Betrieb und es beginnt (ggf.) ein (neuer) Erhebungszeitraum für einen neuen Betrieb. Fällt die Einstellung der bisherigen werbenden Tätigkeit nicht mit dem Ablauf des Kalenderjahrs zusammen, kommt es für den bisherigen Betrieb zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Entsprechend kommt es zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum für den neuen Betrieb, wenn die insoweit maßgebliche werbende Tätigkeit nicht zu Beginn eines Kalenderjahrs aufgenommen wird. War auf den 31.12. des Vorjahrs ein vortragsfähiger Fehlbetrag nach § 10a GewStG festgestellt, kann dieser, vorausgesetzt, die Unternehmeridentität ist nicht (ggf. teilweise) weggefallen, im Folgejahr nur noch mit einem positiven Gewerbeertrag des bisherigen Betriebs verrechnet werden. Soweit er dazu nicht genutzt werden kann, fällt er weg. Er kann selbst bei bestehender Unternehmeridentität wegen Wegfalls der Unternehmensidentität nicht mehr zur Verrechnung mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebs genutzt werden. Erwirtschaftet der neue Betrieb seinerseits allerdings einen Verlust, ist dieser auf den 31.12. des Entstehungsjahrs als vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen.

30 b) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Denn die Frage, ob die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer Einstellung des (bisherigen) Betriebs der Klägerin geführt hat mit der Folge, dass wegen Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht für diesen nach § 14 Satz 3 GewStG ein abgekürzter Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Dies folgt schon daraus, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme eines während des gesamten Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs der Klägerin zu einem anderen Ergebnis führen würde als bei Annahme eines nur während eines Teils des Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs oder zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe der Klägerin.

31 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht zu Recht— bislang keine ausreichenden Feststellungen zur bisherigen Tätigkeit der Klägerin sowie dazu getroffen, ob es sich bei dieser gewerbesteuerrechtlich um eine andere Tätigkeit handelt als die Verpachtungstätigkeit. Sollte dies der Fall sein, müsste das FG auch noch klären, zu welchem Zeitpunkt die bisherige Tätigkeit beendet wurde. Nach den bisherigen Feststellungen des FG wurde der Pachtvertrag, demzufolge die Verpachtung bereits am begonnen haben soll, erst am geschlossen. Eine rückwirkende Begründung eines Pachtverhältnisses ist steuerlich jedoch nicht anzuerkennen. In Betracht kommt aber, dass es sich bei dem schriftlichen Vertrag lediglich um die spätere schriftliche Fixierung eines bereits zum abgeschlossenen und auch tatsächlich vollzogenen Vertrags handelt.

32 Sollte die Klägerin, wofür Vieles spricht, das Kraftwerk bis zur Verpachtung an Z selbst betrieben haben, wäre sie mit dieser Tätigkeit originär gewerblich tätig gewesen. Sollte es durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin und ihrer Komplementärin zum zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr und Z gekommen sein, erzielte die Klägerin als Besitzgesellschaft auch mit ihrer Verpachtungstätigkeit weiterhin originär gewerbliche Einkünfte. Für die Frage, ob es durch die Verpachtungstätigkeit der Klägerin zu einem Wegfall der Unternehmensidentität gekommen ist, kommt es allerdings nicht darauf an, ob die Klägerin mit ihrer bisherigen Tätigkeit originär gewerbliche Einkünfte oder solche aus gewerblicher Prägung erzielt hat, und ob sie durch die Verpachtungstätigkeit (als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) weiterhin originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Entscheidend für den Streitfall ist allein, ob es durch die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer unterjährigen Beendigung ihres bisherigen Betriebs gekommen ist. Davon ist auszugehen, wenn die Klägerin sich von einem aktiven Unternehmen zu einem bloßen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewandelt hat (vgl. zur Abgrenzung von Umstrukturierungen während bestehender Betriebsaufspaltung , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

33 Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

34 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2019:U.191219.IVR8.17.0- 2 -

Fundstelle(n):
BStBl 2020 II Seite 401
BFH/NV 2020 S. 650 Nr. 7
BFH/PR 2020 S. 200 Nr. 8
BStBl II 2020 S. 401 Nr. 11
DB 2020 S. 6 Nr. 19
DB 2020 S. 991 Nr. 19
DStR 2020 S. 978 Nr. 19
DStRE 2020 S. 628 Nr. 10
DStZ 2020 S. 430 Nr. 12
EStB 2020 S. 201 Nr. 6
FR 2020 S. 789 Nr. 16
GStB 2020 S. 27 Nr. 8
GmbHR 2020 S. 711 Nr. 13
HFR 2020 S. 632 Nr. 7
KÖSDI 2020 S. 21763 Nr. 6
NWB-Eilnachricht Nr. 19/2020 S. 1397
StuB-Bilanzreport Nr. 10/2020 S. 402
Ubg 2020 S. 364 Nr. 6
AAAAH-47680

;

Ihre Datenbank verwendet ausschließlich funktionale Cookies,

die technisch zwingend notwendig sind, um den vollen Funktionsumfang unseres Datenbank-Angebotes sicherzustellen. Weitere Cookies, insbesondere für Werbezwecke oder zur Profilerstellung, werden nicht eingesetzt.

Hinweis ausblenden