Dokument Entschlüsselung der steuerlichen DNA des § 17 Abs. 2a EStG - Unter welchen Voraussetzungen ist der Verlust aus einer Finanzierungshilfe nach § 17 EStG zu berücksichtigen?

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NWB Nr. 13 vom 27.03.2020 Seite 903

Entschlüsselung der steuerlichen DNA des § 17 Abs. 2a EStG

Unter welchen Voraussetzungen ist der Verlust aus einer Finanzierungshilfe nach § 17 EStG zu berücksichtigen?

Dr. Günter Kahlert

[i]Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Grundlagen, NWB JAAAG-42489 Ende des Jahres 2019 sind § 17 Abs. 2a EStG und § 20 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStG in Kraft getreten. Der Gesetzgeber hat mit § 17 Abs. 2a EStG ein grundstürzend neues Konzept vorgelegt, nach dem der i. S. von § 17 EStG beteiligte Gesellschafter (im Privatvermögen gehaltene Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre in Höhe von mindestens 1 %) einen Verlust aus einer Finanzierungshilfe steuerlich geltend machen kann. Das betrifft nicht nur den Umstand, dass entgegen der BFH-Rechtsprechung § 17 EStG und nicht § 20 EStG für gesellschaftsrechtlich veranlasste Finanzierungshilfen Anwendung findet. Ist § 17 EStG einschlägig, so sind nunmehr regelmäßig nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Verlusts/Ausfalls des Gesellschafters maßgeblich. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zum sog. funktionalen Eigenkapital und entgegen der – soweit ersichtlich – überwiegenden Meinung in der Literatur – ist somit für die Höhe von nachträglichen Anschaffungskosten nicht mehr entscheidend, in welcher Höhe der Gesellschafter der Gesellschaft bei Gewährung oder Stehenlassen der Finanzierungshilfe Mittel zugewendet hat, die bei dieser wie Kapital gebunden sind. Die nachfolgenden Ausführungen befassen sich mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen der Verlust eines Gesellschafters aus einer seiner Gesellschaft gewährten Finanzierungshilfe nunmehr bei § 17 EStG zu berücksichtigen ist.

Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .

S. 904

Hinweis: Die Frage, unter welchen Voraussetzungen von § 17 Abs. 2a EStG nicht erfasste Finanzierungshilfen des Gesellschafters bei § 20 EStG berücksichtigt werden können, wird nachfolgend nicht vertiefend behandelt (s. dazu Krumm, FR 2020 S. 197, 203 ff.; Förster/Cölln/Lentz, DB 2020 S. 353, 357 ff.; Ott, DStR 2020 S. 313, 319 ff.; Ott, StuB 2020 S. 85; Fuhrmann, NWB 3/2020 S. 150, 155 ff.; Levedag, GmbHR 2020 S. 114, 118; Desens, DStR 2019 S. 1071, und Kahlert, DStR 2018 S. 229 [vor Inkrafttreten der §§ 17 Abs. 2a und 20 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStG] jeweils m. w. N.).

I. Finanzierungshilfen des Gesellschafters im Spannungsfeld von § 17 EStG und § 20 EStG

1. Nachträgliche Anschaffungskosten auf Basis des objektiven Nettoprinzips – Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH

[i]NettoprinzipNach ständiger Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH (s. nur , BStBl 1999 II S. 348, m. w. N. aus der Rechtsprechung des BFH) war das Nettoprinzip auch im Anwendungsbereich des § 17 EStG zu berücksichtigen. Nach diesem Prinzip, so der VIII. Senat des BFH, sei dem durch die Beteiligung veranlassten Ertrag der durch sie veranlasste Aufwand gegenüberzustellen.

Ausgangspunkt der Überlegungen des VIII. Senats des BFH war, dass ein Gesellschafter den Verlust eines Darlehens, das er der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährt hatte, nach § 20 EStG in der damals geltenden Fassung nicht berücksichtigen konnte. Denn damals erfasste § 20 EStG nur die Früchte (Zinsen), nicht aber den Vermögensstamm (Darlehen). In diesem Fall, so der VIII. Senat des BFH, werde das Nettoprinzip durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigen seien.

[i]Weite Auslegung des Begriffs der nachträglichen AnschaffungskostenSteuertechnisch setzte der VIII. Senat des BFH das Nettoprinzip in § 17 EStG durch eine weite Auslegung des Begriffs der nachträglichen Anschaffungskosten um. Als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. von § 17 EStG seien nicht nur Aufwendungen zu berücksichtigen, die auf der Ebene der Gesellschaft als Nachschüsse (§ 26 GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind. Vielmehr seien als nachträgliche Anschaffungskosten auch sonstige, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen des Gesellschafters zu berücksichtigen, sofern diese nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Veräußerungskosten i. S. von § 17 Abs. 2 EStG sind.

[i]Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ...Die Veranlassung eines Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis nahm der VIII. Senat des BFH zum einen an, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft konkursreif oder insolvenzreif war. Zum anderen nahm er die gesellschaftsrechtliche Veranlassung unabhängig davon bereits an, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Im [i]... bei Darlehensgewährung in einer sog. Krise, ...Anschluss an die zu kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ergangene Rechtsprechung des BGH beurteilte er dies danach, ob die Gesellschaft unter S. 905den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte.

[i]... aber in Ausnahmefällen auch vor einer sog. KriseDiese Grundsätze, so der VIII. Senat des BFH, würden auch Anwendung finden bei einem der Gesellschaft   vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lasse, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird.

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