BFH  v. - VIII R 3/01

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1996 wesentlich —über eine Treuhänderin (I-GmbH)— an der O-GmbH beteiligt. Die O-GmbH beantragte am , über ihr Vermögen das Konkursverfahren zu eröffnen. Diesen Antrag lehnte das zuständige mangels Masse ab.

Der Kläger machte zunächst den von ihm im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der O-GmbH erlittenen Liquidationsverlust gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte die Berücksichtigung dieses Verlustes im Einkommensteuerbescheid 1995 vom mit der Begründung ab, der Kläger sei nicht wesentlich an der O-GmbH beteiligt gewesen. Aus den dem FA zu dieser Zeit vorliegenden Urkunden, die das FA am vom steuerlichen Berater und jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers angefordert hatte, ergab sich lediglich, dass die I-GmbH einen Geschäftsanteil an der O-GmbH in Höhe von nominell 40 000 DM (= 19 v.H. des Stammkapitals der O-GmbH) treuhänderisch für den Kläger hielt. Darüber hinaus hielt aber die I-GmbH noch weitere Geschäftsanteile an der O-GmbH in Höhe von nominell 50 000 DM (rd. 24 v.H. des Stammkapitals) als Treuhänderin für den Kläger, so dass diesem zusammen 43 v.H. der Anteile an der O-GmbH zuzurechnen waren.

Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 vom legte der Klägervertreter am erstmals weitere notarielle Urkunden vor, aus denen sich die zusätzliche —über die Treuhänderin gehaltene— Beteiligung des Klägers an der O-GmbH in Höhe von 24 v.H. ergab.

Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom vertrat das FA nunmehr den Standpunkt, der vom Kläger geltend gemachte Auflösungsverlust sei nicht schon 1995, sondern erst im Streitjahr 1996 entstanden. Unter ”Auflösung” i.S. von § 17 Abs. 4 EStG sei die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen (, BFH/NV 1990, 361). Durch den Ende 1995 gestellten Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens sei die O-GmbH noch nicht aufgelöst worden, weil die Vermögenslosigkeit einer GmbH für sich genommen keinen Auflösungsgrund darstelle (, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Als (zivilrechtlicher) Auflösungsgrund komme im Streitfall vielmehr erst die mit Beschluss des zuständigen erfolgte Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens in Betracht (§ 107 Abs. 1 der KonkursordnungKO—).

Die hiergegen erhobene Klage wegen Einkommensteuer 1995 nahm der Kläger nach Erörterung der Sach- und Rechtslage in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am zurück. Am beantragte er beim FA, den zwischenzeitlich bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1996 vom gemäß § 174 der Abgabenordnung (AO 1977) dahin gehend zu ändern, dass der streitige Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG nunmehr im Streitjahr 1996 berücksichtigt werde.

Die den Einkommensteuerbescheid 1996 vom betreffende Verfügung (Eingabewertbogen) wurde von dem zeichnungsberechtigten Beamten des FA am unterzeichnet.

Mit Bescheid vom lehnte das FA die vom Kläger begehrte Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 unter Hinweis auf dessen Bestandskraft ab; die Voraussetzungen des § 174 (Abs. 3) AO 1977 lägen nicht vor.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter.

Das FG hat der Klage stattgegeben und dies im Wesentlichen wie folgt begründet:

Zwar habe es das FA zutreffend abgelehnt, die bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung 1996 wegen widerstreitender Steuerfestsetzung i.S. von § 174 AO 1977 zu ändern. Jedoch seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 erfüllt.

Am , dem maßgeblichen Zeitpunkt der abschließenden Willensbildung über die Einkommensteuerfestsetzung 1996, sei das FA noch davon ausgegangen, dass der Kläger an der O-GmbH nur mit 19 v.H. und nicht mit 43 v.H. beteiligt gewesen sei. Von der weiteren Treuhandvereinbarung habe das FA erst einen Tag später Kenntnis erhalten. Das beim FA vermerkte Eingangsdatum ”” sei nicht maßgebend, da der Schriftsatz dem Zeichnungsberechtigten —wie in der mündlichen Verhandlung erörtert worden sei— erst am folgenden Tag vorgelegt worden sei.

Der Kläger und sein steuerlicher Berater hätten zwar besser daran getan, die Veranlagung 1996 wenigstens vorsorglich offen zu halten. Die Unterlassung des Offenhaltens sehe das Gericht aber nicht als grob schuldhaft an. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 habe das FA die fehlende Berücksichtigung des Liquidationsverlustes zunächst damit begründet, dass eine wesentliche Beteiligung nicht nachgewiesen sei. Erst später habe es die Begründung ausgewechselt und nunmehr darauf abgestellt, dass der Verlust im Folgejahr (1996) geltend zu machen sei. Im Zeitpunkt des Begründungswechsels (Schreiben des FA vom und Einspruchsentscheidung betreffend die Einkommensteuer 1995 vom ) sei die Einkommensteuerveranlagung 1996 bereits bestandskräftig gewesen. Nach alledem könne das Verschulden des Klägers und seines Prozessbevollmächtigten nicht als schwer angesehen werden. Eine andere Wertung widerspräche auch dem Grundsatz von Treu und Glauben.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 seien Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt würden, die zu einer niedrigeren Steuer führten, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran treffe, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt würden. Nach der Rechtsprechung des , BFH/NV 1998, 1) müsse das grobe Verschulden in Bezug auf das Ereignis gegeben sein, welches das nachträgliche Bekanntwerden verursacht habe. Bereits existierende Tatsachen würden von dem Zeitpunkt an nachträglich bekannt, in dem die Steuerfestsetzung abschließend gezeichnet werde bzw. ausnahmsweise dann, wenn im automatisierten Verfahren nach der Zeichnung des Eingabewertbogens die gesamte Steuerfestsetzung noch einmal materiell-rechtlich kontrolliert werde (, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259, und VIII R 68/85, BFHE 155, 267, BStBl II 1989, 263). Im letzteren Fall seien die bis zum Zeitpunkt der Kontrolle bekannt gewordenen Tatsachen zu berücksichtigen.

Im vorliegenden Fall sei die abschließende Prüfung des Einkommensteuerbescheids 1996 am durch die zuständige Sachgebietsleiterin aufgrund des programmgesteuerten Prüfhinweises erfolgt. Die Nachweise über die wesentliche Beteiligung seien aber bereits zuvor —mit Schreiben vom , beim FA eingegangen am — vorgelegt worden. Die betreffende Tatsache sei dem FA also nicht erst nachträglich bekannt geworden.

Davon abgesehen beruhe das FG-Urteil auf der Verletzung rechtlichen Gehörs, weil das FG eine Überraschungsentscheidung getroffen habe. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem FG sei der Fall strittig geblieben. Verhandelt worden sei hierbei über die im Streit befindliche Änderung nach § 174 AO 1977. Dadurch, dass das FG die Änderungsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 bejaht habe, habe es seine Entscheidung auf einen im Verfahren noch nicht erörterten rechtlichen Gesichtspunkt gestützt, der dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben habe, mit der nach dem bisherigen Verfahrensverlauf nicht zu rechnen gewesen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Zutreffend hat das FG im Ergebnis angenommen, dass eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1996 vom nicht auf § 174 Abs. 3 AO 1977 gestützt werden kann. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass ”ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden (ist), dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und…sich diese Annahme als unrichtig heraus(stellt)”.

Im Streitfall ergibt sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag der Beteiligten der geringste Anhalt dafür, dass das FA im maßgebenden Einkommensteuerbescheid 1996 vom den vom Kläger erlittenen Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG (lediglich) deshalb außer Betracht gelassen hat, weil es davon ausging, der in Rede stehende Verlust sei in einem anderen Steuerbescheid, hier namentlich im Einkommensteuerbescheid 1995, anzusetzen.

2. Der erkennende Senat kann allerdings aufgrund der vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob das FG im Streitfall zu Recht die Voraussetzungen für die vom Kläger begehrte Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1996 vom nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 bejaht hat. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel der Vorentscheidung, der zu deren Aufhebung führt.

a) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

b) Zutreffend hat das FG stillschweigend angenommen, dass der streitige Auflösungsverlust entgegen der ursprünglichen Annahme des Klägers nicht schon 1995, sondern erst im Streitjahr 1996 verwirklicht wurde. Zur Begründung verweist der Senat auf sein —einen vergleichbaren Fall betreffendes— Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162. Die Tatsache, dass der Kläger neben seiner dem FA bereits seit längerem bekannten Beteiligung in Höhe von 19 v.H. eine weitere Beteiligung in Höhe von 24 v.H. an der O-GmbH hielt, führte daher i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu einer ”niedrigeren Steuer”.

c) Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben indessen keine abschließende rechtliche Beurteilung darüber, ob dem FA die im Streitfall für die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG rechtserhebliche Tatsache, dass der Kläger an der O-GmbH wesentlich beteiligt war, i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nachträglich bekannt wurde.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage, ob eine Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 AO 1977 nachträglich bekannt wird, grundsätzlich auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Bearbeitung des Bescheids als Ausdruck der abschließenden Willensbildung an (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259, unter II. 2. erster Absatz, m.w.N., betreffend § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977). Dies gilt gleichermaßen für § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wie für den hier einschlägigen § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 52). Greift indessen das FA nach Zeichnung des Eingabewertbogens erneut in die Willensbildung des zu versendenden Steuerbescheids ein, so kann nach näherer Maßgabe der nachstehenden Ausführungen dieser Zeitpunkt entscheidend sein.

Wird der Steuerbescheid vor seiner Absendung keiner weiteren oder nur einer Prüfung in formeller Hinsicht unterzogen, die die Feststellung der ermittelten Tatsachen sowie deren rechtliche Würdigung unberührt lässt (z.B. Prüfung der richtigen Adressierung, richtige Übernahme der Daten des Eingabewertbogens, Plausibilitätskontrollen), ist für das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln grundsätzlich der Zeitpunkt der Zeichnung des Eingabewertbogens maßgebend (vgl. Senatsurteil in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259, unter II. 2. a, erster Absatz, betreffend § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977).

Ergeht bei Erstellung des Steuerbescheids ein maschineller Hinweis, einzelne Besteuerungsgrundlagen zu überprüfen, oder überprüft der zuständige Bearbeiter der Finanzbehörde einzelne Besteuerungsgrundlagen von sich aus, so erfolgt eine neue Willensbildung oder hätte jedenfalls eine solche zu erfolgen. Für die ”Neuheit” von Tatsachen oder Beweismitteln ist sodann dieser (tatsächliche oder potentielle) Überprüfungszeitpunkt maßgebend. Das gilt allerdings nur punktuell für die überprüften oder zu überprüfenden Besteuerungsgrundlagen; im Übrigen verbleibt es bei der Maßgeblichkeit der ursprünglichen Abzeichnung des Eingabewertbogens (so zutreffend Schwarz/Frotscher, Abgabenordnung, § 173 Rz. 39a; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 173 AO 1977 Rz. 48; Hellwig, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1989, 117, 118).

Lediglich in den Fällen, in denen der zuständige Bearbeiter des FA aufgrund eines Prüfhinweises oder aus sonstigem Anlass tatsächlich den gesamten Steuerbescheid (in materieller Hinsicht) überprüft hat oder zu überprüfen hatte, tritt in vollem Umfang an die Stelle des Zeitpunkts der ursprünglichen Zeichnung des Eingabewertbogens der der erneuten tatsächlichen oder der der gebotenen Überprüfung (vgl. Senatsurteil in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259, unter 2. und 2. b der Gründe).

Bei der Maßgeblichkeit des letztgenannten Zeitpunkts verbleibt es demnach auch in den Fällen, in denen der zuständige Bearbeiter des FA aufgrund des Prüfhinweises Veranlassung hatte, den (gesamten) Steuerbescheid einer (erneuten materiellen) Überprüfung zu unterziehen, diese Prüfung aber tatsächlich nicht vorgenommen hat. Entscheidend hierfür spricht die Erwägung, dass die Veranlagung aufgrund des Prüfhinweises erneut in den Einflussbereich des zuständigen Bearbeiters gelangt ist. Ob und in welchem Umfang er seine Prüfungskompetenz tatsächlich wahrnimmt, insbesondere ob und inwieweit er die in diesem Zeitpunkt aus den Steuerakten ersichtlichen Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt, ist für die Bekanntheit dieser Tatsachen und Beweismittel ebenso unerheblich wie bei der erstmaligen Bearbeitung des Eingabewertbogens. Die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259 (unter 2. und 2. b der Gründe) getroffene Aussage, wonach der tatsächlichen (erneuten) Prüfung der Steuerfestsetzung aufgrund eines maschinellen Prüfhinweises der Fall gleich steht, dass der zuständige Beamte zwar zu einer umfassenden Prüfung der Veranlagung verpflichtet ist, diese aber unterlässt (zustimmend z.B. von Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 173 AO 1977 Rz. 48; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 173 Rz. 53), betraf zwar einen Sachverhalt, in dem es um die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ging. Jedoch gelten die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist, gleichermaßen für die (hier in Rede stehende) Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. z.B. , BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416, und vom IX R 77/95, BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422, unter 2. der Gründe).

bb) Unter Beachtung dieser Grundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang dem Hinweis des FA nachzugehen haben, dass der Einkommensteuerbescheid 1996 vom aufgrund eines programmgesteuerten Prüfhinweises in vollem Umfang (auch in materieller Hinsicht) zu überprüfen gewesen sei. Sollte dies zutreffen, so ist der Zeitpunkt der tatsächlich vorgenommenen oder gebotenen Überprüfung für die Beurteilung der ”Neuheit” der Tatsache, dass der Kläger mit mehr als 25 v.H. an der O-GmbH beteiligt war, entscheidend. In diesem Fall wird das FA davon ausgehen müssen, dass die in Rede stehende Tatsache nicht erst nachträglich i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 bekannt wurde mit der Folge, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 nach dieser Vorschrift ausscheidet. Denn dadurch, dass der Kläger mit Begleitschreiben vom die zum Nachweis seiner wesentlichen Beteiligung an der O-GmbH geeigneten notariellen Urkunden vom und vom , eingegangen beim FA am , zu den Einkommensteuerakten des FA einreichte, waren diese den zuständigen Bediensteten des FA ohne Rücksicht darauf bekannt geworden, ob und wann sie den Inhalt dieser Schriftstücke tatsächlich zur Kenntnis nahmen. Dabei spielt auch keine Rolle, dass die betreffenden Urkunden vom Kläger nicht im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1996, sondern im Rahmen des Einspruchsverfahrens betreffend das Vorjahr 1995 eingereicht wurden (vgl. von Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 173 AO 1977 Rz. 56). Ebenso wenig wäre von Belang, wenn diese Urkunden nicht zur zuständigen Veranlagungsstelle, sondern in die der Rechtsbehelfsstelle vorliegenden Akten gelangt wären (vgl. , BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548, unter 2.).

Diese Grundsätze hat der BFH in ständiger Rechtsprechung für die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 entwickelt (vgl. z.B. , BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047, unter 2. a, letzter Absatz; vom IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492, unter 1. b, m.w.N.). Sie gelten aber in gleicher Weise auch für die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Lehre im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 —anders als im Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977— eine der organisatorisch zur Bearbeitung des Steuerfalles berufenen Dienststelle (zur Maßgeblichkeit der Kenntnis der organisatorisch zuständigen Dienststelle vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492, unter 1. a, und in BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548, unter 1.) unbekannt gebliebene Tatsache nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht als bekannt fingiert werden kann, wenn sie die zuständigen Beamten des FA bei gehöriger Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht hätten kennen können bzw. kennen müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422; vgl. ferner schon , BFHE 88, 540, BStBl III 1967, 519, betreffend § 222 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung —AO—). Denn im vorliegenden Streitfall geht es nicht um der zuständigen Dienststelle infolge Verletzung ihrer Aufklärungspflicht unbekannt gebliebene Tatsachen oder Beweismittel; das FA hatte sich gerade nachhaltig um die Vorlage der die Wesentlichkeit der GmbH-Beteiligung belegenden Urkunden des Klägers bemüht. Mit der Einreichung der betreffenden Urkunden zu den Einkommensteuerakten waren die entsprechenden Tatsachen und Beweismittel den zuständigen Bediensteten (Vorsteher, Sachgebietsleiter, Sachbearbeiter; vgl. z.B. die Nachweise aus der Rechtsprechung des BFH bei Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz. 32) vielmehr ohne Rücksicht darauf tatsächlich bekannt geworden, ob sie deren Inhalt bewusst zur Kenntnis genommen, in ihrem Gedächtnis behalten und sich dessen im maßgeblichen Zeitpunkt der Willensbildung betreffend die entscheidungserheblichen Besteuerungsgrundlagen (vgl. oben II. 2. c, aa) bewusst waren oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047, unter 2. b, m.w.N.). Soweit das , Entscheidungen der Finanzgerichte 1975, 142, betreffend § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO) und Teile der Literatur (vgl. Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/1978, 97, 106; Schwarz/Frotscher, a.a.O., § 173 Rz. 67) im Bereich des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 auch den Inhalt der Akten der Finanzbehörde zugunsten des Steuerpflichtigen als unbekannt behandeln wollen, wenn ihn die zuständigen Bediensteten bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt haben, vermag der erkennende Senat dem aus den genannten Gründen nicht zu folgen (vgl. auch von Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 173 AO 1977 Rz. 84).

d) Beim derzeitigen Stand des Verfahrens sieht der Senat keine Veranlassung, zur Frage des groben Verschuldens Stellung zu nehmen.

3. Da die Revision des FA bereits aus den unter II. 2. dargelegten materiell-rechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt, braucht der Senat über die vom FA erhobene Verfahrensrüge nicht mehr zu entscheiden (vgl. auch , BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom I R 70/99, BFHE 193, 422, BFH/NV 2001, 866).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 473 Nr. 4
WAAAA-68875

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