OFD Niedersachsen - S 2241a - 96 - St 222/St 221

Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG Regelungen zu den Mehrkontenmodellen

Bezug: BStBl 2009 II, 272

I. Allgemeines:

Der , BStBl 1992 II, 167, entschieden, dass bei der Ermittlung des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG das – positive und negative – Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen ist. Das Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen, vgl. ESt-Kartei ND § 15a EStG Nr. 1 m. w. H. und BStBl 1997 I, 627 (Anhang 29 II EStH 2015). Die zum Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters gehörende Darlehensforderung ist nicht in das Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG einzubeziehen; das Sonderbetriebsvermögen bleibt somit für das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG ohne Bedeutung, vgl. , BStBl 1999 II, 163.

In der Regel werden in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft mehrere Kapitalkonten mit unterschiedlichen Bezeichnungen geführt. Dabei ist zwischen Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG (Eigenkapital) und Darlehnskonten der Gesellschafter (Fremdkapital) zu unterscheiden. Diese Unterscheidung hat beim beschränkt haftenden Gesellschafter Auswirkungen auf den Umfang seines Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG und damit auf das Verlustausgleichsvolumen.

Ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG liegt immer dann vor, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. In diesem Fall werden „stehen gelassene” Gewinne wie eine Einlage behandelt und spätere Verluste mindern den Kapitalanteil des beschränkt haftenden Gesellschafters und nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, vgl. , BStBl 2000 II, 347. Für die Abgrenzung ist entscheidend, ob das Konto durch Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt, vgl. , BStBl 2005 II, 598. Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich nicht vereinbar, vgl. , BStBl 1997 II, 36. Es ist auch dann von einem Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG auszugehen, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht und auf dem betreffenden Konto eine Entnahmebeschränkung besteht.

II. Zusammenstellung der Merkmale für die Abgrenzung zwischen Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG und Darlehenskonto des Gesellschafters (beispielhafte Aufzählung):


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Kapitalkonto
Darlehenskonto
Das Guthaben auf dem Konto kann durch Verbuchung von Verlusten gemindert werden.
Das Guthaben auf dem Konto kann nur nach den Regelungen der §§ 362 bis 397 BGB (= Regelungen über das Erlöschen von Schuldverhältnisse) untergehen.
Im Rahmen des Jahresabschlusses sind die Darlehenskonten mit den (Verlustverrechnungs-)Kapitalkonten zu saldieren.
Der Gesellschafter hat Anspruch auf die Forderung und sie kann im Liquidationsfall angefordert oder im Insolvenzfall angemeldet werden.
Gewinne werden zusammen mit Verlusten auf einem separaten Konto gutgeschrieben oder sind im Grundsatz nicht entnahmefähig.
Im Fall von Drei- bzw. Vier-Konten-Modellen werden Gewinne nach Erbringung der Hafteinlage einem separaten Konto gutgeschrieben (§ 169 HGB) und stehen im Grundsatz zur Auszahlung bzw. Entnahme – ggf. mit Einschränkungen – zur Verfügung.
Das Konto wird bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. Liquidation einbezogen und es besteht eine Entnahmebeschränkung.
 
Das Guthaben verschafft zusätzliche Stimm- bzw. Mitwirkungsrechte.
 
 
Bezüglich des Guthabens bestehen zwar keine gesonderten Abmachungen über Zinsen, Fälligkeit und Absicherung, das Kontoguthaben ist aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig.

Hinweis:

Diese Abgrenzung ist insbesondere für Darlehens- bzw. Verrechnungskonten im Rahmen von Drei- bzw. Vier-Konten-Modellen von Bedeutung, welche häufig Fremdkapital darstellen:

Die Bezeichnung der Kapital- bzw. Gesellschafterkonten ist nicht maßgeblich. Führt eine Gesellschaft mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen (z. B. Privatkonto, Verrechnungskonto, Darlehenskonto, etc), ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur (Eigenkapital oder Fremdkapital) die jeweiligen Konten haben. Für eine Änderung der Kapitalkontenstruktur ist stets eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderlich. Diese hat in der Regel schriftlich zu erfolgen.

Werden Buchungen abweichend vom Gesellschaftsvertrag vorgenommen, muss entweder der Gesellschaftsvertrag geändert worden sein oder es muss eine Fehlbuchung vorliegen. Eine jahrelang vom Gesellschaftsvertrag abweichende Buchung kann nur in Ausnahmefällen als konkludente Änderung des Gesellschaftsvertrages angesehen werden.

Das Ergebnis der Prüfung des Umfangs des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG ist im Überwachungsbogen zur Berücksichtigung von Kapitalkonten nach § 15a EStG festzuhalten (Hinweis auf meine ). Er steht als Vorlage unter OpenOffice Veranlagung_ESt_LSt_OFD Übersichtsbogen Kapitalkonten § 15a EStG zur Verfügung und ist in der Vorheftung abzulegen. Alternativ besteht die Möglichkeit, das Ergebnis der Prüfung als frei formulierten Text in den FnD festzuhalten.

III. Kontenmodelle:

Der BFH hat mit o. b. , BStBl 2009 II, 272, erstmals zur Einordnung der Gesellschafterkonten im sog. Zwei-, Drei- und Vier-Konten-Modell Stellung genommen:

a) Zwei-Konten-Modell


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Konto I
(= festes Kapital)
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II
(= variables Kapitalkonto)
Konto, auf dem entnahmefähige und/oder nicht entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und eventuell Tätigkeitsvergütungen sowie Verlustanteile und Entnahmen gebucht werden.
Folge:
Bei beiden Konten handelt es sich um Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG, die sich auf das Verlustausgleichsvolumen auswirken.

b) Drei-Konten-Modell


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Konto I
(= festes Kapital)
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II
(= variables Kapitalkonto)
Das Kapitalkonto II erfasst die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile sowie die Verluste.
Konto III
(„Darlehenskonto”)
Konto, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient.
Folge:
Die Konten I und II stellen Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG dar. Sie sind in das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG einzubeziehen.
Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten aus. Es handelt sich somit um ein Darlehenskonto (Fremdkapital). Dieses Konto ist grundsätzlich mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.

c) Vier-Konten-Modell


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Konto I
(= festes Kapital)
Festes Kapitalkonto (= Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II
(= variables Kapitalkonto)
Auf diesem Konto werden die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile erfasst.
Konto III
(„Darlehenskonto”)
Konto, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient.
Konto IV
(= Verlustverrechnungskonto)
Zusätzlich zu den drei Konten des Drei-Konten-Modells wird ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet. Damit soll erreicht werden, dass Verluste nicht primär mit stehen gelassenen Gewinnen, sondern – wie in § 169 Abs. 1 S. 2 2. Halbsatz HGB vorgesehen – mit künftigen Gewinnen verrechnet werden.
Folge:
Die Konten I und IV gehören zu den Kapitalkonten i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG.
Bei dem passivischen Darlehenskonto (Konto III) handelt es sich um ein Forderungskonto. Für das Kapitalkonto II gilt an sich das Gleiche, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, dass das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird oder das Kapitalkonto II als Rücklagenkonto spätere Verluste abdecken soll, vgl. dazu a. a. O. Tz. 47.

Darüber hinaus sind bei der Einordnung der Gesellschafterkonten die vom , BStBl 2008 II, 812, dargestellten Rechtsgrundsätze zu beachten. Mit diesem Urteil hat der BFH ein als „Darlehenskonto” bezeichnetes Konto, das im Rahmen des Vier-Konten-Modells dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, als Bestandteil des Kapitalkontos i. S. v. § 15a Abs. 1 EStG angesehen, wenn entweder auf dem „Darlehenskonto” die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder das „Darlehenskonto” im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Im Streitfall war für das „Darlehenskonto” eine „Entnahmebeschränkung” vorgesehen. Der Kommanditist durfte nur die auf den Darlehenskonten gutgeschriebenen Zinsen und diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigte, entnehmen. Mit dieser Regelung wird verhindert, dass der Gesellschafter das Guthaben auf diesem Konto noch vor der Liquidation entnehmen kann und damit eine Verlustverrechnung ins „Leere” geht. Diese Gestaltung nähert sich – obwohl sie äußerlich als Vier-Konten-Modell in Erscheinung tritt – im wirtschaftlichen Ergebnis damit stark dem Zwei-Konten-Modell, da die Kommanditisten mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben. Eine Vereinbarung, wonach ein „Darlehenskonto” bei der Berechnung des Abfindungsguthabens zu berücksichtigen ist, reicht noch nicht aus, um dieses Konto als Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG zu qualifizieren. Vielmehr muss der Gesellschaftsvertrag eine Regelung enthalten, dass das betreffende Konto im Rahmen der Liquidation oder des Ausscheidens des Gesellschafters zur Deckung etwaiger Verluste herangezogen werden kann und das Guthaben (die Gewinne) auf dem betreffenden Konto für eine Verlustverrechnung „zur Verfügung” steht.

Dagegen handelt es sich um ein Forderungskonto, wenn den Gesellschaftern jederzeit ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf das o. b. Darlehenskonto zusteht (vgl. dazu , BStBl 2008 II, 103). Im Streitfall wurden nach dem Gesellschaftsvertrag für die Kommanditistin drei Kapitalkonten geführt, und zwar ein Festkapitalkonto (Konto I), ein Rücklagenkonto (Konto II) und ein Privatkonto (Konto III). Auf dem Rücklagenkonto war auch ein etwaiger Verlust zu verbuchen. Die Privatkonten hatten im Verhältnis zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft ausschließlich den Charakter von fälligen Forderungen; sie durften einen Negativsaldo nicht ausweisen. Das Auseinandersetzungsguthaben eines ausscheidenden Gesellschafters bestimmte sich nach dem Buchstand „aller Konten des Ausgeschiedenen (Konto I – III und eventuelle sonstige Konten)”. Nach Auffassung des BFH handelte es sich bei dem Privatkonto um ein Darlehenskonto (Fremdkapital). Die Kommanditistin durfte ihr Guthaben auf dem Privatkonto jederzeit entnehmen. Der Gesellschaftsvertrag enthielt keinen Hinweis darauf, dass die auf dem Privatkonto ausgewiesenen Forderungen der Kommanditistin bei Ausscheiden und Liquidation nicht zustehen sollten.

IV. Leitsätze

Ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG liegt immer dann vor, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden.

Eine Vereinbarung, wonach ein „Darlehenskonto” bei der Berechnung des Abfindungsguthabens zu berücksichtigen ist, reicht noch nicht aus, um dieses Konto als Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG zu qualifizieren. Darüber hinaus muss auch noch eine Entnahmebeschränkung auf diesem Konto bestehen.

OFD Niedersachsen v. - S 2241a - 96 - St 222/St 221

Fundstelle(n):
XAAAG-39558

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