Dokument Übernahme von Verpflichtungen mit Passivierungsbeschränkungen (§ 5 Abs. 7 EStG)

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infoCenter (Stand: Mai 2020)

Übernahme von Verpflichtungen mit Passivierungsbeschränkungen (§ 5 Abs. 7 EStG)

Falco Hänsch

1. Definition

Aufgrund von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten oder Bewertungsbeschränkungen können Verpflichtungen in der Steuerbilanz nicht immer mit ihrem tatsächlichen Wert passiviert werden. Diese steuerrechtlich zu beachtenden Bilanzierungseinschränkungen führen regelmäßig zu einer Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz. Durch diese zu niedrige Bewertung der Passiva entstehen in der Steuerbilanz sog. stille Lasten (auch als negative stille Reserven bezeichnet).

Hinweis

Stille Lasten resultieren regelmäßig aus der Unterbewertung von Passivposten wie z. B. Rückstellungen. Dies bedeutet, dass ein Unternehmen eine tatsächliche (zukünftige) wirtschaftliche Belastung steuerbilanziell (noch) nicht abbilden kann.

Die Vorschrift des § 5 Abs. 7 EStG wurde durch das AIFM-StAnpG vom in das EStG eingefügt und ist für alle Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem enden. Sie regelt die steuerbilanziellen Folgen einer entgeltlichen Übertragung von Passivierungsbeschränkungen unterliegenden Verpflichtungen durch eine Schuldübernahme, einen Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme beim Übernehmenden (Neuschuldner).

Danach hat auch der Verpflichtungsübernehmer die für den ursprünglich Verpflichteten geltenden Ansatz- und Bewertungsvorbehalte zu beachten. Er darf jedoch einen daraus resultierenden (Erwerbs-)Gewinn unter Umständen auf bis zu 15 Wirtschaftsjahre verteilen.

Hinweis

Die steuerlichen Auswirkungen beim Übertragenden (Altschuldner) sind im Wesentlichen korrespondierend in § 4f EStG geregelt. Danach hat der Verpflichtungsüberträger die realisierten stillen Lasten grundsätzlich über einen Zeitraum von 15 Jahren zu verteilen.

Der BFH hatte zuvor in mehreren Urteilen entschieden, dass übernommene Verpflichtungen beim Übernehmer mangels anderslautender gesetzlicher Regelung keinen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen unterliegen, sondern als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert zu bewerten seien.

Als Reaktion darauf hat der Gesetzgeber § 5 Abs. 7 EStG geschaffen, um der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Nichtanwendbarkeit steuerrechtlicher Passivierungsbeschränkungen beim Übernehmenden aufgrund entgeltlicher Übertragungen von Bilanzierungsbeschränkungen unterliegenden Verpflichtungen entgegenzutreten.

2. Verpflichtungsübernahmen

2.1. Arten der Verpflichtungsübernahmen

Es bestehen folgende Möglichkeiten einer zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Verpflichtungsübernahme:

2.2. Schuldübernahme

Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt (§§ 414 ff. BGB). Voraussetzung ist jedoch grundsätzlich, dass der Gläubiger der Schuldübertragung zustimmt. Verpflichtungen können einzeln, im Rahmen einer entgeltlichen Betriebsübertragung nach § 613a BGB oder durch Ankauf aller Aktiva und Passiva eines Unternehmens (sog. Asset Deal) übertragen werden.

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