Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art

A. Problemanalyse

I. Allgemeines zur Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art

1. Sinn und Zweck sowie Rechtsentwicklung der Vorschriften

1Sinn und Zweck

Die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art soll der Wettbewerbsneutralität Rechnung tragen. Die wirtschaftliche Betätigung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diesen nicht eigentümlich und vorbehalten ist, soll den gleichen steuerlichen Regeln unterliegen wie die Betätigung privater Unternehmen. Eine Verzerrung des Wettbewerbs auf dem Gebiet des Steuerrechts durch eine Nichtbesteuerung der Betätigung der öffentlichen Hand soll somit vermieden werden. Dieser Sinn und Zweck der Rechtsvorschrift wird regelmäßig auch in der Rechtsprechung zum Begriff der „Einrichtung“ angeführt. Die Verschaffung von Einnahmen für den Staat tritt in diesem Fall hinter den Zweck der Wettbewerbsneutralität zurück, weil durch die Besteuerung der öffentlichen Hand die Summe des Geldes in den öffentlichen Kassen nicht vermehrt, sondern durch Kosten der Steuererhebung und Steuerberatung eher gemindert wird.

2Rechtsentwicklung

Die Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts wurde erstmalig im KStG 1920 geregelt. Die Regelungen wurden in der Folgezeit weiterentwickelt. Erstmalig im KStG 1934 wird der Begriff „Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts“ verwendet. Die Definitionen bezüglich des Begriffs „Betriebe gewerblicher Art“ wurden in der ersten KStDV v. 6.2.1935 erläutert. Erst mit dem KStG 1977 wurde der Begriff „Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts“ durch „Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ ersetzt. Hiermit wurden fortan auch Vermögensmassen, z. B. Stiftungen, von der Regelung erfasst. Die bisherigen Regelungen im KStG und der KStDV wurden in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und § 4 KStG verankert und teilweise in den KStR niedergelegt. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurden die in den Richtlinien enthaltenen Voraussetzungen für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art in § 4 Abs. 6 KStG angefügt. Neben der gesetzlichen Fixierung der Voraussetzungen für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art wurden in den § 8 Abs. 7 ff. KStG Regelungen dahingehend getroffen, wann die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Betrieben gewerblicher Art gezogen werden und wie mit Verlustvorträgen im Falle der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art umzugehen ist.

Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer weichen die nationalen und europarechtlichen Voraussetzungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts derzeit noch voneinander ab. Zur Behebung dieser Diskrepanz hat der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 2015, welches am 24.9.2015 im Bundestag und am 16.10.2015 im Bundesrat beschlossen wurde, den § 2b in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen und § 2 Abs. 3 UStG a. F. gestrichen. Mit dem § 2b UStG i. V. mit § 2 Abs. 1 UStG wird die Unternehmereigenschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Verweis auf das Ertragsteuerrecht geregelt. Der § 2b UStG wird von einer langfristigen Übergangsregelung flankiert. Die Übergangsfrist ist mit § 27 Abs. 22a UStG zwischenzeitlich um zwei Jahre verlängert worden, so dass § 2b UStG verpflichtend spätestens auf Umsätze ab dem 1.1.2023 anzuwenden ist.

2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

3 Der Begriff der juristischen Person des öffentlichen Rechts umfasst neben den Körperschaften des öffentlichen Rechts auch andere Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet sind. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind insbesondere:

• Gebietskörperschaften: Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landkreise, Städte;

• Zweckverbände: u. a. Wasser- und Bodenverbände, Teilnehmergemeinschaften im Flurbereinigungsverfahren, Zweckverbände für besondere Aufgaben (z. B. Datenverarbeitung);

• Öffentlich rechtliche Religionsgemeinschaften: u. a. Diözesen, Bistümer, Bischöflicher-/Erzbischöflicher Stuhl, Landeskirchen, Kirchenkreise, Kirchengemeinden, Pfarrgemeinden;

• Kirchliche Orden;

• Träger der Sozialversicherung: u. a. Allgemeine Ortskrankenkassen, Innungskrankenkassen, Betriebskrankenkassen, Berufsgenossenschaften, Bundesknappschaft;

• Berufsverbände mit öffentlich-rechtlichem Charakter: u. a. Innungen, Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Landwirtschaftskammern, Rechtsanwaltskammern, Steuerberaterkammern, Notarkammern, Ärztekammern, Sparkassen- und Giroverbände, Kreishandwerkskammern;

• Stiftungen des öffentlichen Rechts: Derartige Stiftungen haben zum Bund, Land oder einer kommunalen Gebietskörperschaft eine solche Beziehung, dass sie als öffentliche Einrichtung erscheinen und als Stiftung des öffentlichen Rechts errichtet oder anerkannt sind. U. a. Stiftung Erinnerung, Verantwortung und Zukunft (Bund);

• Realgemeinden;

• Sonstige Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts und sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. U. a. öffentliche Rundfunk- und Fernsehanstalten, öffentlich-rechtliche Sparkassen, Universitäten, Studentenwerke, Krankenhäuser, Landeszentralbanken.

4Einstweilen frei