Gründe

I.

Streitig ist, ob die im Anschluss an eine Betriebsprüfung erlassenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1984 bis 1987 vom 4. Dezember 1998 und vom 15. Februar 2000 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb von seinem Wohnsitz aus ein Einzelunternehmen (Finanzberatung und Grundstückshandel). Daneben hielt er zahlreiche Beteiligungen an Kapital- und Personengesellschaften (Konzerngesellschaften), die ihren Sitz jeweils in X hatten. Aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) auch für die Besteuerung des Einzelunternehmens (Konzernspitze) zuständig.

Nachdem der Kläger die Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hatte (für 1984 im Februar 1986, für 1985 im März 1987, für 1986 im Juli 1987 und für 1987 im März 1989), ordnete das FA für Großbetriebsprüfung mit Verfügung vom 23. November 1989 eine Betriebsprüfung an, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Als Prüfungstermin war der 4. Dezember 1989 angegeben. Mit Schreiben vom 28. November 1989 beantragte der damalige steuerliche Berater des Klägers die Verlegung des Prüfungsbeginns auf den 8. Januar 1990. Eine schriftliche Bescheidung dieses Verlegungsantrags konnte nicht festgestellt werden. Auf dem Verfügungsteil der Betriebsprüfungsanordnung ist mit rotem Kugelschreiber vermerkt „Antrag 8.1.90”. Dem Verlegungsantrag nachgeheftet befindet sich der Hinweis auf den Eingang der Steuererklärungen für 1984 und 1985. Das Eingangsdatum der Steuererklärung für 1984 ist mit dem 25. Februar 1986 angegeben und rot unterstrichen. Darüber hinaus ist durch den Prüfer festgehalten: „damit zum 31.12.1989 für 1984 keine Verjährung!”

Als Prüfungsbeginn ist auf dem Laufzettel zur Betriebsprüfung sowie im Betriebsprüfungsbericht der 19. Dezember 1990 angegeben. Dem Laufzettel ist ferner zu entnehmen, dass die Prüfung am 20. und 27. Dezember 1990 fortgesetzt wurde und welche Bilanzpositionen und Konten an diesen Tagen geprüft wurden. Für das erste Halbjahr 1991 finden sich in den noch vorhandenen Betriebsprüfungsakten (Bd. III und IV sind nicht mehr aufzufinden) keine Feststellungen. Unter dem 16. September 1991, dem 15. Mai und dem 24. September 1992 wurden die Prüfungsfeststellungen zusammengefasst und noch vorzulegende Unterlagen bzw. zu erteilende Auskünfte aufgelistet. Der Betriebsprüfungsbericht wurde am 13. Januar 1994 vom Prüfer fertiggestellt, am 21. Januar 1994 vom Sachgebietsleiter abgezeichnet und auf den 28. Januar 1994 datiert. Laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts fand eine Schlussbesprechung nicht statt, weil die Berichtsfirma darauf verzichtet hatte. Sie behielt sich jedoch vor, im Rahmen der Stellungnahme weitere Unterlagen vorzulegen und entsprechende Einwände gegen die Feststellungen vorzutragen.

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 4. Dezember 1998 geänderte Umsatzsteuerbescheide, gegen die der Kläger Einspruch einlegte. Den Einsprüchen half das FA mit den Änderungsbescheiden vom 15. Februar 2000 teilweise ab, im Übrigen wurden sie durch die Einspruchsentscheidung vom 20. März 2000 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen eingelegte und auf Festsetzungsverjährung gestützte Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 505 veröffentlicht.

Die Klageabweisung begründete das FG damit, dass der Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist wegen antragsgemäßer Verschiebung des Prüfungsbeginns in 1989 und daneben wegen der Aufnahme konkreter —und nicht für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochener— Prüfungshandlungen im Dezember 1990 gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) gehemmt worden sei. Dies ergebe sich zur Überzeugung des Senats aus dem Inhalt des vom Betriebsprüfer vorgelegten Terminkalenders sowie den Aussagen des Betriebsprüfers und des ehemaligen Steuerberaters, die vom Berichterstatter als Zeugen vernommenen worden waren. Ob in der schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des Klägers und die nachgereichten Unterlagen im Jahre 1996 eine Ermittlungshandlung zu sehen sei, könne offenbleiben. Denn die für Änderungsbescheide nach einer Außenprüfung geltende Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO sei noch nicht verstrichen, weil in der Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen vom Januar 1994 eine letzte Ermittlungshandlung zu sehen sei.

Mit der —vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen— Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:

Das FG habe § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unzutreffend ausgelegt. Es gehe davon aus, dass das Studium von Akten durch einen Betriebsprüfer nur dann als Beginn einer Außenprüfung anzusehen sei, wenn dieses Aktenstudium „am Ort” der Außenprüfung erfolge. Für die Frage des Prüfungsbeginns könne es keinen Unterschied machen, ob Akten im FA oder beim Steuerpflichtigen studiert würden. Aus der allgemeinen Lebenserfahrung, der Aussage des Prüfers im Rahmen der Beweisaufnahme sowie dessen Terminkalender mit der Eintragung „... Finanzberatung 19., 20.12.1989” ergebe sich, dass mit dem Aktenstudium und daher auch mit der Betriebsprüfung noch in 1989 begonnen worden sei. Da die Prüfung erst am 19. Dezember 1990 —also mehr als sechs Monate später— wieder aufgenommen worden sei, scheide eine Ablaufhemmung aus.

Darüber hinaus habe das FG auch § 171 Abs. 4 Satz 3 AO unzutreffend ausgelegt. Der Prüfungsbericht setzte Ermittlungshandlungen voraus, stelle aber keine Ermittlungshandlung im Sinne dieser Norm dar. Da der Prüfer die letzten Ermittlungshandlungen im Jahr 1991 vorgenommen habe, sei bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1995 Festsetzungsverjährung eingetreten.

Das FG habe gegen den Untersuchungsgrundsatz verstoßen, weil nicht —wie im Tatbestand des Urteils des FG erwähnt wird— der Senat die Beweiserhebung angeordnet habe, sondern der Berichterstatter. Bei Anordnung durch den Vorsitzenden könne nicht ausgeschlossen werden, dass auch über konkrete Prüfungshandlungen im Jahr 1989 Beweis erhoben und ein Prüfungsbeginn im Jahr 1989 bejaht worden wäre. Außerdem hätten wegen Verletzung des Steuergeheimnisses etwaige Prüfungshandlungen nicht auf der Grundlage des persönlichen Terminkalenders des Prüfers festgestellt werden dürfen.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1984 bis 1987 vom 4. Dezember 1998 und vom 15. Februar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt das FA im Wesentlichen aus:

Die Stellungnahme des Prüfers vom 16. Januar 1996 habe die Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen betroffen und sei daher als eine Ermittlungshandlung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO anzusehen. Diese Ermittlungshandlung sei noch im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgt. Der Kläger habe sich laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts ausdrücklich vorbehalten, nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts weitere Unterlagen vorzulegen und dies am 12. August 1994 auch getan. Die Betriebsprüfung habe daher bis zum Abschluss der dadurch erforderlichen Prüfungstätigkeit fortgedauert. Ein Schutzbedürfnis des Klägers bestehe im Streitfall nicht, da er bis zur Erstellung des Prüfungsberichts seinen Mitwirkungspflichten im Wesentlichen nicht nachgekommen sei.

Im Übrigen sei die Sache nicht spruchreif. Es fehlten Feststellungen des FG dazu, ob etwaige, nach dem 24. September 1992 erteilte Auskünfte bzw. vorgelegte Unterlagen noch im Zuge der Abfassung des Betriebsprüfungsberichts geprüft und steuerlich gewürdigt worden seien. Dann sei dies als letzte Ermittlungshandlung anzusehen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, wann letzte Ermittlungen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO vorgenommen wurden.

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung begonnen wurde und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam. Entgegen der Auffassung des FG ist die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht keine —den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende— letzte Ermittlung im Rahmen der Außenprüfung. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob —wie das FA bereits im Klageverfahren vorgetragen hat— der Kläger unter dem 12. August 1994 eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht gegenüber dem FA für Großbetriebsprüfung abgegeben und der Betriebsprüfer daraufhin weitere Ermittlungen durchgeführt hat.

1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die —im Streitfall einschlägige— regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann, da der Kläger jährliche Umsatzsteuererklärungen abzugeben hatte (§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1980), gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärungen eingereicht wurden. Nach zutreffender Ansicht des FG endete daher die Festsetzungsfrist für das älteste Streitjahr mit Ablauf des 31. Dezember 1990.

2. Im Streitfall kann offenbleiben, ob —wie das FG entschieden hat— eine Hemmung der Festsetzungsfrist eintrat, weil der Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben wurde. Denn die Festsetzungsverjährung wurde jedenfalls deshalb gehemmt, weil der Prüfer im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung begonnen hatte und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam.

a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift jedoch dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und —wenn auch nur stichprobenweise— tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.a, m.w.N.). Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.c).

b) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der Außenprüfung begonnen wurde.

aa) Die Prüfungsanordnung vom 23. November 1989 betrifft die Umsatzsteuer der Streitjahre und das FG hat aufgrund der Aussage des als Zeugen vernommenen Prüfers sowie der Auswertung von dessen Terminkalender die Überzeugung gewonnen, dass dieser zahlreiche Prüfungshandlungen im Dezember 1990 vorgenommen habe.

Das Revisionsgericht kann die Beweiswürdigung eines FG nur daraufhin überprüfen, ob Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30, m.w.N.). Derartige Verstöße sind weder geltend gemacht worden noch ersichtlich. Das FG hat die Aussage des Betriebsprüfers umfassend gewürdigt. Dabei hat es auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Auf der Grundlage dieser Zeugenaussage, den Eintragungen des Zeugen im Laufzettel sowie der Auswertung des vom Zeugen vorgelegten Terminkalenders war es nahe liegend, einen Beginn der Außenprüfung im Dezember 1990 zu bejahen. Hieran ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

bb) Eine widersprüchliche Beweiswürdigung des FG folgt nicht daraus, dass nach der protokollierten Aussage des Prüfers auch Prüfungshandlungen in 1989 stattgefunden haben. Aus dem Gesamtzusammenhang der Zeugenaussage ergibt sich vielmehr, dass die Angabe des Datums (19. und 20. Dezember 1989) offensichtlich auf einem Versprecher des Prüfers oder auf einem Übertragungsfehler der Geschäftsstelle beruht. Dass der Prüfer den 19. und 20. Dezember 1990 meinte, wird dadurch evident, dass er im Laufe seiner Aussage mehrfach den 19. Dezember 1990 als den maßgeblichen Zeitpunkt genannt hat (Seite 6 erster und zweiter Absatz, Seite 7 zweiter Absatz und drittletzte Zeile des Protokolls über die Zeugenvernehmung). Außerdem ist aus dem vom Prüfer vorgelegten und in den Gerichtsakten befindlichen Terminkalendern ersichtlich, dass die Eintragungen „... Finanzberatung” bzw. „Bp ...” nur im Terminkalender 1990 unter dem 19., 20. und 27. Dezember vorgenommen wurden.

cc) Ein auf die Verletzung des Steuergeheimnisses gestütztes Verwertungsverbot hinsichtlich der Angaben aus dem persönlichen Terminkalender des Prüfers hat das FG zu Recht abgelehnt. Aus dem Terminkalender ergeben sich zwar auch die Namen von anderen Steuerpflichtigen, die der Prüfer in den Jahren 1989 bis 1992 geprüft hat. Die Offenbarung dieser vom Steuergeheimnis geschützten steuerlichen Verhältnisse im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens ist jedoch in § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ausdrücklich gestattet.

dd) Ohne Erfolg rügt der Kläger zur Begründung einer Verletzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, mit der Betriebsprüfung sei —durch intensive Prüfungshandlungen— wahrscheinlich schon am 23. November 1989 begonnen worden. Abgesehen davon, dass das FG für ein konkretes Aktenstudium am 23. November 1989 keinerlei Tatsachen festgestellt hat, gehört ein Aktenstudium, das vor dem in der Betriebsprüfungsanordnung genannten Termin des Beginns der Prüfung durchgeführt wurde, noch zu den Prüfungsvorbereitungen. Soweit der BFH das Aktenstudium als Prüfungsbeginn hat ausreichen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409), lag das Aktenstudium nicht vor dem Termin, der in der Prüfungsanordnung als Prüfungsbeginn genannt war.

c) Revisionsrechtlich ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen der Beweiswürdigung zu dem Ergebnis gekommen ist, eine mehr als sechsmonatige Unterbrechung der im Dezember 1990 begonnenen Außenprüfung habe nicht stattgefunden. Das FG hat die Aussagen des Prüfers und des vormaligen Steuerberaters des Klägers umfassend und widerspruchsfrei gewürdigt. Auf der Grundlage dieser Zeugenaussagen sowie der Eintragungen im persönlichen Terminkalender des Prüfers (insbesondere „§ 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung” am 23. Mai 1991) war es nicht nur möglich, sondern nahezu zwingend, im ersten Halbjahr 1991 tatsächliche Ermittlungen zu bejahen. Hieran ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Die Zusammenfassung der Prüfungsergebnisse im Betriebsprüfungsbericht vom 28. Januar 1994 stellt entgegen der Auffassung des FG keine den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende Ermittlungsmaßnahme i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar.

a) Nach dieser Vorschrift endet die aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Im Streitfall fand eine Schlussbesprechung nicht statt. Wie das Tatbestandsmerkmal „Ermittlungen” i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auszulegen ist, wurde höchstrichterlich noch nicht entschieden.

b) Die Auslegung dieser Norm führt zu dem Ergebnis, dass die Erstellung eines Betriebsprüfungsberichts nicht als „Ermittlung” angesehen werden kann.

aa) Die AO verwendet das Substantiv „Ermittlung” bzw. das Verb „ermitteln” in mehreren Normen. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen, wobei sie Art und Umfang der Ermittlungen bestimmt. Während Einzelermittlungen der Finanzverwaltung auf §§ 93 ff. AO beruhen, regeln die §§ 193 ff. AO Ermittlungen von besonderem Umfang und besonderer Intensität im Rahmen einer Außenprüfung (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, unter 2.a der Gründe). Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Als (allgemeine) Ermittlungsmaßnahmen bezeichnet die AO in §§ 93 ff. die Einholung von Auskünften der Beteiligten und anderer Personen, die Vorlage von Urkunden (Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden) sowie die Einnahme des Augenscheins. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO regelt die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen —und damit spiegelbildlich die Rechte des Außenprüfers (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 200 AO Rz 1)— dahingehend, dass er insbesondere Auskünfte zu erteilen sowie Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und Erläuterungen zu geben hat.

Aus diesen gesetzlichen Regelungen folgt, dass unter „Ermittlungen” diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers fallen, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II2000, 306, unter II.3.c).Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts dient nicht der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich darauf, das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und Überprüfungen darzustellen (vgl. § 202 Abs. 1 Satz 2 AO). Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts ist daher nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungsmaßnahmen des Prüfers in § 200 AO, sondern in § 202 AO geregelt.

bb) Auch die historische Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien spricht dagegen, die Erstellung des Betriebsprüfungsberichts als „Ermittlung” anzusehen.

§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) mit Wirkung zum 1. Januar 1987 eingeführt. Maßgebend hierfür war die damalige Rechtslage, wonach der Finanzbehörde nach Ermittlung des Sachverhalts im Wege der Außenprüfung für den Erlass der Steuerbescheide unbegrenzte Zeit verblieb. Dies wurde als unbefriedigend empfunden, weil die erstmalige Steuerfestsetzung im Steuerermittlungsverfahren innerhalb der Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 AO erfolgen muss. Ziel der Neuregelung war es, diesen Wertungswiderspruch dadurch zu beseitigen, dass die Auswertung von Prüfungsfeststellungen innerhalb der Fristen des § 169 Abs. 2 AO erfolgen soll. Sofern eine Schlussbesprechung nicht stattfindet, sollte die Frist mit Ablauf des Jahres beginnen, in dem die letzten tatsächlichen Ermittlungen stattgefunden haben (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 43 f., Begründung zu § 171 Abs. 4 AO). „Tatsächliche” Ermittlungen finden jedoch im Rahmen der Er- bzw. Fertigstellung eines Betriebsprüfungsberichts nicht —mehr— statt. Es werden lediglich die bereits gewonnenen Informationen über Besteuerungsgrundlagen zusammengefasst und dokumentiert.

cc) Dieses Ergebnis wird durch den Normzweck sowie die Gesetzessystematik bestätigt.

(1) Der Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO besteht darin, zugunsten des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit eine zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu verhindern (Drüen, Der AO-Steuer-Berater —AO-StB— 2001, 194, 196) und damit eine zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Erlass von Änderungsbescheiden zu erzwingen (Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 48). Diesem Zweck widerspräche es, wenn die Frist des § 169 Abs. 2 AO erst im Zeitpunkt der Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts beginnen würde. Da hierfür keinerlei gesetzliche Fristen zu beachten sind, stünde es im Belieben der Finanzverwaltung, durch eine Verschiebung der Berichterstellung de facto doch eine zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu erreichen.

Hinzu kommt, dass ein Betriebsprüfungsbericht in allen Fällen steuerlicher Relevanz („Mehrergebnis”) erstellt wird. Aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit hätte der Gesetzgeber für den Beginn der Frist des § 169 Abs. 2 AO auf diesen —leicht feststellbaren— Zeitpunkt abstellen können. Da er dies zur Erreichung des mit der Norm beabsichtigten Beschleunigungszwecks nicht getan hat, sondern in § 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 AO auf den Zeitpunkt der Schlussbesprechung —und damit auf einen geraume Zeit vor Erstellung des Betriebsprüfungsberichts liegenden Zeitpunkt— abstellt, wäre es unzulässig, bei Prüfungen ohne Schlussbesprechung (§ 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 AO) einen wesentlich späteren Zeitpunkt (Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts) für maßgeblich zu erachten.

(2) Schließlich ist es auch nach der Gesetzessystematik geboten, in der Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts keine „Ermittlung” zu sehen.

Die in § 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 und 2 AO geregelten Zeitpunkte weichen zwar insoweit voneinander ab, als die letzten tatsächlichen Ermittlungen in der Regel vor der Schlussbesprechung stattgefunden haben. Gleichwohl knüpft auch der Zeitpunkt der Schlussbesprechung an die tatsächlichen Ermittlungen an. Denn nachdem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, ist davon auszugehen, dass die notwendigen Ermittlungen durchgeführt wurden und ausgewertet werden können (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 48). Ungeachtet der Tatsache, dass die Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Innendienst einen Betriebsprüfungsbericht erfordert, spielt dessen Erstellung im Rahmen des § 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 AO keine Rolle. Dann aber kann, falls auf eine Schlussbesprechung verzichtet wurde, für § 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 AO nichts anderes gelten.

dd) Entgegen der Ansicht des FG lässt sich dem BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 kein anderes Auslegungsergebnis entnehmen. Abgesehen davon, dass diese Entscheidung nicht die Auslegung des Begriffs „Ermittlungen” nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO betrifft, spricht die darin geäußerte Ansicht eher gegen als für die vom FG vertretene Auffassung. Da die im Rahmen des Innendienstes erfolgte Zusammenstellung bisheriger Prüfungsergebnisse für den Steuerpflichtigen nicht erkennbar ist, bewirkt sie grundsätzlich keine Wiederaufnahme der Prüfung nach einer Unterbrechung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO und kann damit —auf den Streitfall bezogen— auch nicht als „Ermittlung” angesehen werden. Die vom BFH für zulässig erachtete Ausnahme scheitert bereits daran, dass die bloße Zusammenstellung von bisherigen Prüfungsergebnissen keinerlei —über die bisherigen Einzelfeststellungen hinausgehenden— „Erkenntnisse” in tatsächlicher Hinsicht beinhaltet.

ee) Soweit das FG meint, es könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass das Zurückstellen der Auswertung der Prüfungsfeststellungen offensichtlich auf die Anregung des Klägers zurückzuführen ist, rechtfertigt auch dieser Gesichtspunkt keine Verlängerung der Frist. Da es keine Rolle spielt, aus welchen Gründen die Frist nicht eingehalten werden konnte, tritt Festsetzungsverjährung auch dann ein, wenn die Verursachung beim Steuerpflichtigen lag (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 48; Drüen, AO-StB 2001, 194, 196).

4. Dem Eintritt der Festsetzungsverjährung im Streitfall kann aber entgegenstehen, dass der Prüfer auf Einwendungen des Klägers und wegen nachgereichter Unterlagen weitere Ermittlungen „im Rahmen der Außenprüfung” durchführte.

a) In der Regel wird die Außenprüfung zwar mit der Zusendung des Prüfungsberichts (§ 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21, unter II.A.2.; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 202 Rz 1), sodass nach diesem Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.2.b) die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21, unter II.A.3.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. März 2008 6 K 2103/04, juris; Schick in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 202 AO Rz 190).

b) Ein derartiger Ausnahmefall könnte im Streitfall gegeben sein, weil sich der Kläger laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vorbehalten hatte (vgl. § 202 Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger nicht davon ausgehen, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung beendet war. Dabei stünde es der Annahme von tatsächlichen Ermittlungshandlungen im Rahmen der Betriebsprüfung nicht bereits entgegen, wenn die Stellungnahme nebst Unterlagen —formal— unter der Steuernummer einer zum Konzern des Klägers gehörenden und ebenfalls geprüften AG abgegeben worden wäre. In einem solchen Falle käme es darauf an, ob die Stellungnahme des Klägers und die eingereichten Unterlagen zu Ermittlungshandlungen führten, die nicht nur Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen der AG, sondern jedenfalls auch auf die Besteuerungsgrundlagen des Klägers haben konnten (bspw. Rechtsbeziehungen im Gesellschafter-Gesellschafts-Verhältnis).

5. Im Streitfall ist die Vorinstanz von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Das Urteil des FG war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. welche Ermittlungen der Prüfer nach Zusendung des Prüfungsberichts noch vorgenommen hat.

In den vorliegenden Akten ist weder eine Stellungnahme des Klägers zum Betriebsprüfungsbericht vom 28. Januar 1994 enthalten noch die vom FA bereits im Klageverfahren behauptete Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 16. Januar 1996. Das FA hat bisher noch nicht substantiiert dargelegt, dass überhaupt eine Stellungnahme des Klägers und nicht etwa eine solche der AG vorliegt (vgl. Seite 3 der Einspruchsentscheidung). Es hat ferner nicht vorgetragen, welche der nachträglich vorgelegten Unterlagen Anlass boten, wieder in Ermittlungshandlungen einzutreten, und welche der behaupteten Ermittlungsmaßnahmen auch die steuerlichen Verhältnisse des Klägers berührten oder zumindest berühren konnten. Dass derartige Ermittlungsmaßnahmen tatsächlich erfolgten, ergibt sich —entgegen der Ansicht des FA— insbesondere nicht aus dem Urteil des FG. Es hat im Tatbestand die Abgabe einer Stellungnahme des Klägers vom 12. August 1994 und eine Stellungnahme des Prüfers hierzu vom 16. Januar 1996 lediglich als Vorbringen des FA wiedergegeben (Seite 7 des FG-Urteils). In den Entscheidungsgründen dieses Urteils wird zudem ausdrücklich offengelassen, ob „in der schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des Klägers und die nachgereichten Unterlagen im Jahr 1996 eine Ermittlungshandlung gesehen werden kann” (Seite 16 f. des FG-Urteils). Da sich das FA auf die Ermittlungshandlungen beruft, die dem Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstehen, obliegt es ihm, konkrete Tatsachen vorzutragen und nachzuweisen, die Ermittlungshandlungen mit steuerlichen Auswirkungen für den Kläger ergeben.

6. Ohne Erfolg rügt der Kläger schließlich eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes.

Es trifft zwar zu, dass der Tatbestand des FG-Urteils insoweit unrichtig ist, als Seite 7 (letzter Absatz) die Formulierung enthält: „... hat der Senat daraufhin angeordnet, Beweis zu erheben ...”. Denn der Beweisbeschluss wurde tatsächlich nicht vom Senat, sondern —wie gemäß § 79 Abs. 3 FGO zulässig— vom Berichterstatter gefasst. Dabei handelt es sich jedoch um eine offenbare Unrichtigkeit im Urteil, die vom Gericht jederzeit berichtigt werden kann (§ 107 FGO). Die Durchführung der Beweisaufnahme durch den Berichterstatter führt auch zu keinem Verstoß gegen die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Indem sich die Beteiligten im Rahmen des Erörterungstermins am 29. November 2004 damit einverstanden erklärten, dass die Beweisaufnahme durch den Berichterstatter erfolgen solle, haben sie auf die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verzichtet (vgl. Gräber/Koch, a.a.O., § 81 Rz 10).