Aufhebung eines Steuerbescheids und anschließender Erlass eines neuen Steuerbescheids; Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör; Verfahrensrüge einer überlangen Verfahrensdauer
Gesetze: AO § 155, FGO § 76, FGO § 96, FGO § 115, GG Art. 19 Abs. 4
Instanzenzug:
Gründe
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war bis 1985 als Rechtsanwalt tätig. Seine Mutter (M) verstarb im Februar 2006.
Im Anschluss an eine Fahndungsprüfung kam das seinerzeit zuständige Finanzamt zu dem Ergebnis, dass M dem Kläger in den Jahren 1992 und 1993 unter Einschaltung von Banken in Österreich und Luxemburg erhebliche Geldbeträge geschenkt habe, und setzte gegen ihn in einem Gesamtbetrag für alle Zuwendungen Schenkungsteuer fest. Mit der Einspruchsentscheidung vom erhöhte das Finanzamt die Schenkungsteuer auf 82 225,96 €.
Während des Klageverfahrens erließ der inzwischen zuständig gewordene Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) am gegenüber dem Kläger einen „Aufhebungsbescheid” mit folgendem Wortlaut (Anlage 1 zur Beschwerdebegründung):
„Die Festsetzung von Schenkungsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom wird hiermit ersatzlos aufgehoben.
Die ursprüngliche Festsetzung von Schenkungsteuer mit Bescheid vom wird hiermit ebenfalls ersatzlos aufgehoben.
Die Aufhebung erfolgt gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung.”
Das FA teilte dem Finanzgericht (FG) mit Schriftsatz vom mit, dass der Aufhebungsbescheid aus formalen Gründen (zusammengefasster Schenkungsteuerbescheid) ergangen sei, und erließ unter dem im Hinblick auf die seiner Ansicht nach vorliegenden einzelnen Zuwendungen der M an den Kläger diesem gegenüber 19 Schenkungsteuerbescheide, durch die insgesamt Schenkungsteuer von 82 225,96 € festgesetzt wurde.
Das FG wies die gegen diese Bescheide gerichtete Klage mit der Begründung ab, ihrem Erlass habe der Aufhebungsbescheid vom nicht entgegengestanden, weil es sich dabei nicht um einen Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) gehandelt habe und der Kläger mangels Vermögensdispositionen auch keinen Vertrauensschutz beanspruchen könne. Die der Besteuerung unterworfenen freigebigen Zuwendungen der M an den Kläger lägen vor. Die Sachverhaltsermittlungspflicht des FG und das Beweismaß seien reduziert, da der Kläger den ihn treffenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. Das den Kläger vom Vorwurf der Hinterziehung von Einkommensteuer freisprechende Urteil des Amtsgerichts . (AG) vom (Anlage 7 zur Beschwerdebegründung) führe nicht zum Erfolg der Klage. Der vom Kläger beantragten Vernehmung der erkennenden Richterin des AG sowie der Sitzungsstaatsanwältin als Zeuginnen habe es nicht bedurft, da diese Beweismittel für die vom FG nach eigener Beweiswürdigung unter Beachtung der prozessualen Regelungen der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu treffende Entscheidung unerheblich seien.
Der Kläger stützt die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision auf die Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sowie auf Verfahrensmängel.
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Soweit ihre Begründung den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, rechtfertigen die geltend gemachten Gründe nicht die Zulassung der Revision.
1. Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wegen Divergenz zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
a) Von einer die einheitliche Rechtsprechung gefährdenden Abweichung im Sinne dieser Vorschrift kann nur gesprochen werden, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der BFH oder ein anderes Gericht (, BFH/NV 2008, 1116, m.w.N.). Es muss sich um eine Abweichung im Grundsätzlichen handeln (BFH-Beschlüsse vom X B 185/07, BFH/NV 2008, 603, und vom VIII B 49/07, BFH/NV 2008, 1158). Keine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO liegt vor, wenn das FG erkennbar von den in der Rechtsprechung des BFH entwickelten und auch den (mutmaßlichen) Divergenzentscheidungen zugrundeliegenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, diese aber (möglicherweise) fehlerhaft auf die Besonderheiten des Streitfalls angewendet hat (BFH-Beschlüsse vom X B 34/07, BFH/NV 2008, 597, und in BFH/NV 2008, 1158).
b) Diese Voraussetzungen einer Divergenz sind im Hinblick auf die vom Kläger als Begründung für seine Ansicht, der Aufhebungsbescheid vom habe dem Erlass der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide entgegengestanden, angeführten BFH-Urteile nicht erfüllt.
aa) In dem dem (BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775) zugrundeliegenden Fall hatte das FA im Einspruchsverfahren einen Bescheid über Rückforderung von Arbeitnehmer-Sparzulagen wegen Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO aufgehoben und den Einspruch für erledigt erklärt. Der BFH entschied dazu, das FA sei in einem solchen Fall in der Regel nicht gehindert, diesen Rückforderungsanspruch durch Erlass eines neuen Bescheids geltend zu machen, ohne dass die Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO erfüllt sein müssten.
Die Entscheidung betraf —wie auch der Kläger hervorhebt— somit einen anderen Sachverhalt als die vorliegende Streitsache. Zudem sah der BFH den Erlass des erneuten Rückforderungsbescheids als zulässig an.
bb) Das ferner vom Kläger angeführte (BFHE 147, 215, BStBl II 1986, 779) betraf die Frage, ob das FA gegen einen Arbeitgeber einen neuen Lohnsteuer-Haftungsbescheid erlassen darf, nachdem es im Einspruchsverfahren ohne ersichtlichen Grund einen gegen den Arbeitgeber erlassenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid mit dem Bemerken aufgehoben hatte, die Aufhebung erfolge „ersatzlos”. Der BFH verneinte dies für den entschiedenen Fall, betonte dabei aber, dass der Erlass eines solchen Haftungsbescheids gegen den Arbeitgeber anders als der Erlass eines Steuerbescheids im Ermessen des FA stehe und dass deshalb keine Abweichung vom (BFH/NV 1985, 13) vorliege. Das BFH-Urteil in BFHE 147, 215, BStBl II 1986, 779 betraf somit einen anderen Sachverhalt (im Ermessen des FA stehender Erlass eines Haftungsbescheids gegen den Arbeitgeber) und eine andere Rechtslage als die vorliegende Streitsache (nicht im Ermessen des FA stehender Erlass von Steuerbescheiden).
Bei dem bereits vom FG angeführten BFH-Urteil in BFH/NV 1985, 13 ging es um die Aufhebung und den späteren erneuten Erlass von Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerbescheiden sowie eines Gewinnfeststellungsbescheids. Das FA hatte die Bescheide „ersatzlos” aufgehoben, ohne in dem Aufhebungsbescheid erkennbar zu machen, dass es die Bescheide nur aus formellen Gründen zurückgenommen habe. Der BFH führte in dieser Entscheidung aus, das FA sei zum Erlass neuer Steuerbescheide dann nicht berechtigt, wenn in der Rücknahme ein Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu sehen sei oder wenn durch die Aufhebung der ursprünglichen Bescheide ein Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen entstanden sei, der dem Erlass neuer Steuerbescheide entgegenstehen würde. Ein Freistellungsbescheid in diesem Sinne liege nur vor, wenn in ihm zum Ausdruck gebracht werde, dass vom Steuerpflichtigen eine Steuer aufgrund des geprüften Sachverhalts dem Grunde nach überhaupt oder für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht gefordert werde bzw. dass für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr kein Gewinn festgestellt werde. Es sei rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG einen solchen Freistellungsbescheid nicht schon in einem Bescheid erblicke, durch den Steuerbescheide ohne jegliche Begründung „ersatzlos” aufgehoben würden.
Mit dieser Entscheidung hat sich der Kläger in der Beschwerdebegründung nicht näher auseinander gesetzt.
Auch den vom FG angeführten (BFH/NV 2000, 1075) hat er nicht berücksichtigt. Danach beschränkt sich die Rechtsfolge eines Aufhebungsbescheides darauf, einen zuvor ergangenen Bescheid aufzuheben, d.h. dessen Rechtswirkungen zu beseitigen. Er ist daher kein Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO.
2. Die Rüge des Klägers, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht weiter aufgeklärt und dadurch gegen seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—, § 96 Abs. 2 FGO) und die Pflicht, bei der Entscheidung das Gesamtergebnis des Verfahrens zu berücksichtigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO), verstoßen, bleibt ebenfalls erfolglos.
a) Der Kläger hat das Recht, das Unterlassen weiterer Sachaufklärung als Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend zu machen, dadurch nach § 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) verloren, dass er in der mündlichen Verhandlung dies nicht gerügt hat, obwohl ihm bekannt war oder zumindest bekannt sein musste, dass das FG keine weitere Sachaufklärung vornehmen werde.
Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz nach § 76 Abs. 1 FGO eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter —ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge— verzichten kann, hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverlust zur Folge (BFH-Beschlüsse vom X B 90/07, BFH/NV 2008, 610; vom IV B 21/07, BFH/NV 2008, 974, und vom IV B 56/07 u.a., BFH/NV 2008, 1186).
Dem Kläger war bekannt, dass das FG den für die Angelegenheit zuständigen Bediensteten der Steuerfahndungsstelle zu der mündlichen Verhandlung als Zeuge geladen, ihn aber nicht in den Sitzungssaal gebeten und vernommen hatte. Der Kläger wusste ebenso, dass das FG die Richterin am AG und die Sitzungsstaatsanwältin nicht als Zeuginnen geladen und die in der Beschwerdebegründung genannten Sparbücher in der mündlichen Verhandlung nicht in Augenschein genommen hatte. Er hatte daher die Möglichkeit und auch Veranlassung, dies zu rügen, wenn er darin einen Verfahrensmangel sah.
Dem Rügeverlust steht nicht entgegen, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war; denn er ist selbst als ehemaliger Rechtsanwalt rechtskundig. Dass der Kläger entsprechende Rügen ausgesprochen habe, lässt sich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG nicht entnehmen und wird vom Kläger auch nicht konkret vorgetragen.
b) Dem Rügeverlust steht nicht entgegen, dass der Kläger in dem Unterlassen einer weiteren Sachaufklärung zugleich einen Verstoß gegen seinen Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs und die Pflicht des FG, bei der Entscheidung das Gesamtergebnis des Verfahrens zu berücksichtigen, sieht.
Auf die Geltendmachung der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör kann —wenn diese nicht den Gesamtinhalt des Verfahrens betrifft— gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO verzichtet werden. Der Prozessbeteiligte verliert sein Rügerecht, wenn er nicht alle prozessualen Möglichkeiten ausschöpft, um sich rechtliches Gehör zu verschaffen (BFH-Beschlüsse vom X B 164/04, BFH/NV 2005, 1126, und vom XI B 16/07, BFH/NV 2008, 595; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 974).
c) Soweit der Kläger rügt, das FG habe in der mündlichen Verhandlung die Sparbücher, die nach seinen Angaben jeweils kein Guthaben und keine Kontobewegungen ausweisen, nicht in Augenschein genommen, hat er im Übrigen in der Beschwerdebegründung nicht anhand der jeweiligen Kontonummern dargelegt, dass es sich bei diesen Sparbüchern um diejenigen handle, die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat (S. 15 f. der Vorentscheidung). Zu entsprechenden Angaben musste sich der Kläger veranlasst sehen, weil dies nach dem den der Kläger der Beschwerdebegründung als Anlage 5 beigefügt hat, nicht der Fall war. Nach den Ausführungen in dem Beschluss wurden die Vermögenstransfers vielmehr über andere Konten der Bank in Österreich abgewickelt. Auch in dem der Beschwerdebegründung als Anlage 9 beigefügten Schriftsatz des Klägers vom fehlen entsprechende Angaben zu den Kontonummern.
d) Abgesehen von dem eingetretenen Rügeverlust liegt der geltend gemachte Verstoß des FG gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO auch deshalb nicht vor, weil zu dem Gesamtergebnis des Verfahrens, aufgrund dessen das Gericht zu entscheiden hat, zwar auch die Ergebnisse einer durchgeführten Beweisaufnahme gehören, nicht aber die Ergebnisse, die eine nicht durchgeführte Beweiserhebung hätte haben können.
3. Die Rüge überlanger Verfahrensdauer führt ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision.
a) Die vom Kläger gerügte Dauer des finanzbehördlichen Verfahrens spielt von vornherein keine Rolle. Die Verfahrensrüge einer überlangen Verfahrensdauer kann nämlich nur auf die Dauer des gerichtlichen Verfahrens, nicht aber auf diejenige des behördlichen Verfahrens gestützt werden (, BFH/NV 2008, 126).
b) Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (MRK). Die Vorschriften der MRK kommen wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zur Anwendung (BFH-Beschlüsse vom XI B 17/06, BFH/NV 2007, 474, und vom II S 24/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1176).
c) Ein Verstoß gegen das Gebot wirksamen Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) wegen überlanger Verfahrensdauer liegt im Übrigen nur dann vor, wenn die Verfahrensdauer des FG auf Umständen beruht, die der Finanzverwaltung oder dem FG angelastet werden können und die Dauer des Verfahrens als unverständlich und nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 474, und in BFH/NV 2008, 1176). Dazu hat sich der Kläger in der Beschwerdebegründung nicht näher geäußert.
d) Darüber hinaus könnten sich durch eine überlange Verfahrensdauer bedingte Schwierigkeiten bei der Sachaufklärung zugunsten des Klägers nur dann auswirken, wenn er selbst zur Prozessbeschleunigung beigetragen oder auf diese gedrungen hätte (BFH-Beschlüsse vom IV B 10/98, BFH/NV 1999, 655; vom VIII B 56/02, BFH/NV 2002, 1605, und vom X B 64/07, juris). Dass dies geschehen sei, lässt sich der Beschwerdebegründung nicht entnehmen. Der Kläger macht nicht geltend, dass er unter Berücksichtigung der beschlagnahmten Unterlagen gegenüber dem FA oder dem FG den Anforderungen des § 76 Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO entsprechende konkrete und nachvollziehbare Angaben zum tatsächlich verwirklichten Sachverhalt gemacht und entsprechende Nachweise erbracht habe.
e) Unter diesen Umständen erscheint die Verfahrensdauer (Klageerhebung durch Schriftsatz vom , ) nicht übermäßig lang. Der BFH hat im Beschluss vom X B 64/07 (juris) ein Klageverfahren, das einen umfangreichen Prüfungsstoff zum Gegenstand hatte und das mit Klageerhebung vom eingeleitet und mit finanzgerichtlichem Urteil vom abgeschlossen worden war, als nicht unangemessen lang beurteilt.
f) Soweit der Kläger geltend macht, bei einer kürzeren Verfahrensdauer hätte M als Zeugin vernommen werden und bestätigen können, dass sie die streitgegenständlichen Schenkungen nicht vorgenommen habe, fehlen Ausführungen des Klägers zu der Frage, ob er die Vernehmung der M beim FG beantragt hatte und ob M überhaupt zu einer Vernehmung als Zeugin in der Lage gewesen wäre. Zweifel an der Vernehmungsfähigkeit ergeben sich daraus, dass der Kläger ausweislich des dem ursprünglich zuständigen FA mit Schreiben vom vorgelegten Betreuerausweises bereits am und somit lange vor Klageerhebung zum Betreuer der M mit dem Aufgabenkreis Gesundheitssorge, Vermögenssorge und Bestimmung des Aufenthalts bestellt worden war und er die „eidesstattliche Versicherung” der M vom in deren Vertretung unterzeichnet hatte.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 1866 Nr. 11
MAAAC-90115