Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine seit dem 1. Januar 1995 von Eheleuten in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betriebene Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskanzlei.

Der Gesellschafter hatte neben Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit auch in den Vorjahren —nebenberufliche— Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, und zwar in Höhe von 1 915 DM (1992), ./. 11 004 DM (1993) und 4 094 DM (1994).

Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie bildete in den Jahren 1996 bis 1998 Ansparabschreibungen, und zwar 1996: 40 000 DM, 1997: 60 000 DM und 1998: 55 000 DM.

Im Jahr 1998 löste sie die im Jahr 1996 gebildete Ansparabschreibung auf. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998. In der Anlage zum Feststellungsbescheid 1997 vom 12. April 1999 wurde die Auflösung der im Jahr 1995 nach § 7g Abs. 2 EStG gebildeten Ansparabschreibungen erläutert und eine Bildung der „Ansparrücklage” im Jahr 1997 nach § 7g Abs. 7 EStG festgehalten.

Im Rahmen einer die Feststellungszeiträume 1998 bis 2000 umfassenden Außenprüfung bei der Klägerin (Bp-Bericht vom 3. Oktober 2003) gelangten die Prüfer zu der Auffassung, der Gesellschafter sei kein Existenzgründer, so dass die Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG kurzzeitiger aufzulösen seien.

Das FA folgte der Rechtsansicht und erließ gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1998 bis 2000, durch welche die Gewinne wie folgt erhöht wurden:

Dabei hatte das FA die Ansparabschreibungen aus den Jahren 1997 und 1998 in den Veranlagungsjahren 1999 und 2000 aufgelöst und Gewinnzuschläge gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen, und zwar in Höhe von 4 800 DM (1998), 7 200 DM (1999) und 6 600 DM (2000).

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 941 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit der —vom FG zugelassenen— Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 7g Abs. 7 EStG).

1. Zu Unrecht verneine das FG die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG. Auch der Gesellschafter sei Existenzgründer im Sinne dieser Vorschrift; denn mit Beendigung seines Anstellungsverhältnisses zum 31. Dezember 1994 habe er ab dem 1. Januar 1995 seine Existenz und die seiner Familie auf die freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt gegründet. Bis dahin seien allein die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit die Existenzgrundlage gewesen.

Es handele sich nicht um eine Ausnahmevorschrift. Sie bezwecke vielmehr, den kontinuierlichen Betriebsaufbau zu unterstützen. § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber für alle insoweit maßgebenden Einkunftsarten eine Wesentlichkeitsgrenze eingezogen habe. Die isolierte Betrachtung des FG werde dem nicht gerecht, was auch das Verhältnis der nichtselbstständigen zu den selbstständigen Einkünften in den Vorjahren verdeutliche.

2. Der Gesetzgeber habe den Begriff der Betriebseröffnung nicht definiert. Das FG habe mit dem Hinweis auf die Wendung „Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung” nicht begründet, weshalb dieser ausschließlich zeitpunktbezogen zu verstehen sei. Vielmehr erfordere er einen bestimmten Vorbereitungszeitraum. Im Streitfall sei dieser mit dem Vorhandensein der wesentlichen Betriebsgrundlagen abgeschlossen gewesen. Erst zum 1. Januar 1995 habe die Arbeitskraft des Gesellschafters zur Existenzgründung zur Verfügung gestanden. Ein derartiger Vorbereitungszeitraum verdeutliche das Ziel einer dauerhaften und ernsthaft gewollten Existenzgründung.

3. Das FG habe sodann die Bedeutung der Anlage zum Feststellungsbescheid für 1997 verkannt. Das FA sei nicht gehalten gewesen, eine Erklärung abzugeben, wenn es nicht eine vertrauensbildende Anerkennung der Existenzgründerrücklage hätte erklären wollen.

Auch in den Folgejahren 1999 und 2000 habe sich das FA daran gehalten; anderenfalls hätte es die Ansparrücklage bereits vorher aufgelöst.

Die nunmehr vorgenommene Auflösung zum 31. Dezember 1999 und 2000 durch die geänderten Feststellungsbescheide sei mithin rechtswidrig.

4. Die gewinnerhöhende Auflösung sei ebenso wenig nachzuvollziehen; denn § 7g Abs. 7 EStG schreibe ausdrücklich vor, dass Abs. 5 dieser Vorschrift nicht anzuwenden sei.

Sie, die Klägerin, habe die Rücklage allein nach § 7g Abs. 7 EStG gebildet. Seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt, so entfalle die Bildung der Existenzgründerrücklage rückwirkend mit der Folge, dass die Feststellungsbescheide dieser Jahre entsprechend zu ändern wären.

Sie dürfe nicht als eine nach Abs. 3 der Vorschrift gebildete Rücklage ausgelegt werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil sowie die geänderten Feststellungsbescheide vom 19. Dezember 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe in § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG allein auf die in den Vorjahren erzielten Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG der Mitunternehmer abgestellt. Weder habe er deren Höhe in den Tatbestand aufgenommen noch ob sie der Vorbereitung auf eine spätere Betriebseröffnung hätten dienen sollen.

Unter Existenzgründung sei vor allem die Betriebseröffnung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) zu verstehen, die vorliege, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes vorhanden seien.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die GbR Klägerin und Revisionsklägerin ist und das Rubrum des angefochtenen Urteils entsprechend gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu berichtigen ist.

1. Das FG hat als Kläger entsprechend der eingereichten Klageschrift vom 21. Juni 2004 die beiden Gesellschafter der GbR ausgewiesen.

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO ist eine Außen-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Einkünfte.

Unerheblich ist insoweit, ob die Gesellschafter nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsbefugt sind, wie es dem Regelstatut nach § 709 Abs. 1, § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704; vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 82/06, BFH/NV 2007, 453, m.w.N.; ferner zur Berichtigung noch im Revisionsverfahren BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, m.w.N.).

Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifel anzunehmen, dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Im Streitfall waren die Gesellschafter nicht persönlich klagebefugt, sondern nur als vertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin konnten sie Klage erheben.

Bei der Ansparabschreibung und der Existenzgründerabschreibung handelt es sich um eine betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene Steuervergünstigung (vgl. BTDrucks 12/4158, S. 33; FG München, Urteil vom 30. August 2007 15 K 2297/04, EFG 2007, 1865, m.w.N.).

Eine —zusätzliche— subjektive Klagebefugnis der Gesellschafter nach § 48 FGO scheidet mithin aus.

2. Das FG hat in der Sache zutreffend erkannt, dass auch gegebenenfalls nur geringfügige Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG eines Mitunternehmers vor der Betriebseröffnung die Einstufung der Gesellschaft als Existenzgründerin i.S. von § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 EStG ausschließen und die Voraussetzungen für einen ausnahmsweise anzunehmenden Vertrauenstatbestand, der der Auflösung der unberechtigt gebildeten Existenzgründerabschreibungen in den Feststellungszeiträumen 1997 und 1998 sowie dem Ansatz eines Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 4 und 5 EStG entgegenstünde, im Streitfall nicht vorliegen.

a) Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen, wenn diese am Ende des zweiten, auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres, noch vorhanden ist. Gemäß § 7g Abs. 5 EStG ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.

Nach § 7g Abs. 6 EStG sind bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist (BFH–Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

Der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. Nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG müssen Bildung und Auflösung der Rücklage im Übrigen in der Buchführung verfolgt werden können.

b) Für sog. Existenzgründer sind die Regelungen in Abs. 3 bis 6 gemäß Abs. 7 des § 7g EStG modifiziert. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG ist eine natürliche Person Existenzgründer, die innerhalb der letzten fünf Jahre weder an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist, noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Soll eine Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Existenzgründerin sein, so müssen die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG bei sämtlichen Mitunternehmern erfüllt sein (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG).

3. Der Gesellschafter der Klägerin hat indes nach den bindenden und mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 1992 bis 1994 vor der Gründung der GbR auch Einkünfte aus (nebenberuflicher) selbstständiger Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.

a) Wie der XI. Senat des BFH im Urteil vom 2. August 2006 XI R 44/05 (BFHE 214, 486, BStBl II 2006, 903, m.w.N.; ebenfalls FG München, Urteil in EFG 2007, 1865) erkannt hat, kommt es bei der Anwendung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG weder auf die Höhe noch auf die Art der Gewinneinkünfte an. Unerheblich ist mithin auch, ob in dem maßgeblichen Zeitraum positive oder negative Einkünfte erzielt worden sind.

§ 7g Abs. 7 EStG ist eine Subventionsnorm, die der Gesetzgeber erklärtermaßen (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 77) einschränkend gefasst hat, um unerwünschte Gestaltungen und bloße Mitnahmeeffekte von vornherein zu vermeiden. Der Anwendungsbereich der Norm kann danach nicht über die vom Gesetzgeber bewusst gezogenen Grenzen hinaus ausgedehnt werden, indem hinsichtlich der Höhe der in den Vorjahren bezogenen steuerschädlichen Einkünfte eine Bagatellgrenze im Wege der Rechtsfortbildung geschaffen würde.

Der Senat schließt sich der Auffassung des XI. Senats des BFH sowohl hinsichtlich des Ergebnisses als auch dessen Begründung an. Im Bereich der Eingriffsverwaltung kommt dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine andere Bedeutung zu, als im Bereich der Leistungsverwaltung. Der Gesetzgeber darf die Gewährung staatlicher Leistungen an enge und auch genau ausgestaltete, jeweils besondere Voraussetzungen knüpfen, um die Verwirklichung des Subventionszwecks möglich sicher zu stellen (so zu Recht Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2007, 33, 34).

b) Liegen die besonderen Voraussetzungen für die Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG nicht vor, so kommen die allgemeinen Regelungen nach Abs. 3 bis 6 der Vorschrift zur Anwendung.

Zutreffend hat das FG ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ausgeschlossen, ob er die „normale” Rücklage nach Abs. 3 oder die Existenzgründerrücklage gemäß Abs. 7 in Anspruch nehmen will. Die im Gründungszeitraum zulässig gebildete Rücklage fällt danach zwingend in den Anwendungsbereich des Abs. 7, sofern dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, jedoch unter Abs. 3 des § 7g EStG (vgl. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 138, m.w.N.; Meyer/Ball, FR 2004, 984; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337, Tz. 40; ferner Anmerkung von Pfützenreuter in EFG 2007, 1145, 1146; a.A. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rz 149).

Aus dem Urteil des BFH vom 16. November 2005 X R 19/04 (BFH/NV 2006, 535) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. Das Urteil betrifft den mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, dass eine vor dem 1. Januar 1997 gebildete Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG nicht in eine erstmals für Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1996 gemäß § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 geschaffene Existenzgründerrücklage „transformiert” werden darf.

c) Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereiches des Abs. 7 bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; BFH–Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632). Allerdings reicht es für die Annahme eines Betriebes i.S. des § 7g Abs. 3 EStG nicht aus, wenn lediglich erste Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704; in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182).

Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, muss die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein. In Anschaffungsfällen setzt das die verbindliche Bestellung der betroffenen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, m.w.N.; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Tz. 18; ebenfalls bereits BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV C 2 -S 2139b- 20/99, BStBl I 1999, 547).

Der Senat hat in einem AdV-Verfahren (Beschluss vom 12. Juni 2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398) ausgeführt, als frühestmöglicher Zeitpunkt der Eröffnung eines Betriebes i.S. des § 7g EStG komme eine objektiv erkennbar auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtete Vorbereitungshandlung in Betracht, was der allgemeinen Auslegung des Beginns eines Gewerbebetriebes im Einkommensteuerrecht entspreche. In diesem Sinne könne auch schon der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages eine Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche Tätigkeit zulasse.

Der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ist für jedes Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, vorzunehmen.

Im Streitfall erfüllen die Ansparabschreibungen nach den Feststellungen des FG die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 3 EStG (vgl. dazu BFH–Urteil in BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187, m.w.N.), mussten indes mangels Inanspruchnahme durch entsprechende Investitionen nach Maßgabe des § 7g Abs. 4 bis 6 EStG gewinnerhöhend aufgelöst werden. Ferner mussten Gewinnzuschläge angesetzt werden.

Im Streitfall geht es nicht um die Korrektur einer zu Unrecht gebildeten Ansparrücklage (vgl. dazu und zu den Korrekturzeiträumen BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704; ferner Beschluss des FG Hamburg vom 4. August 2004 III 264/04, EFG 2005, 183), sondern um die für normale Ansparrücklagen vorgeschriebene reguläre Auflösung.

Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht den Beginn der in Form einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft entfalteten Tätigkeit erst für das Jahr 1995 angenommen, in dem zum einen der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden ist und zum anderen erstmals die Gesellschafter auf dieser Grundlage gemeinschaftlich tätig geworden sind.

d) Der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ist für jedes Jahr vorzunehmen, in dem die Rücklage bestanden hat.

Kein Gewinnzuschlag ist dann vorzunehmen, wenn die Bildung der Ansparrücklage wegen fehlender Voraussetzungen im Jahr ihrer Bildung von Anfang an ausgeschlossen war; denn dann ist sie von vornherein steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. FG Hamburg, Beschluss in EFG 2005, 183, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632; BFH-Urteil in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182).

Im Streitfall liegt hingegen ein derartiger Sachverhalt nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen und deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vor, weshalb die gebildeten Ansparabschreibungen regulär nach Ablauf von zwei Jahren nach dem Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklagen gebildet worden sind, gewinnerhöhend aufzulösen waren und entsprechende Gewinnzuschläge gemäß Abs. 5 für jedes volle Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages anzusetzen war.

e) Das FG hat auch im Ergebnis zutreffend einen besonderen Vertrauenstatbestand, der der Auflösung der im Jahr 1997 gebildeten Ansparrücklage sowie der in den Folgejahren vom FA zunächst unbeanstandet nach den eingereichten Feststellungserklärungen angesetzten Ansparrücklagen entgegenstünde, verneint.

Sowohl den Feststellungsbescheid für 1997 als auch für 1998, in denen die jeweils gebildeten Ansparrücklagen in Höhe von 60 000 DM und 55 000 DM gesondert festgestellt worden sind, hat das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen.

Nach ständiger Rechtsprechung kann das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden (BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551).

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat.

Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag insoweit einen Vertrauenstatbestand grundsätzlich nicht zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; BFH-Beschlüsse vom 6. September 2005 III R 32/04, BFH/NV 2006, 371, m.w.N.; vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68; vom 4. Mai 2005 XI B 224/03, BFH/NV 2005, 1483; vom 14. Oktober 2004 III B 54/04, juris; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4, m.w.N.).

Im Übrigen ist die Verwaltung nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, sofern nicht auch insoweit der zuständige Amtsträger eine bestimmte Behandlung zugesagt oder die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771).

Fehlt es daran, so gebieten es die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—, § 85 AO) und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass die Finanzbehörde eine als falsch erkannte Auffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgibt, selbst wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte.

Diese Verpflichtung besteht selbst dann, wenn die Finanzbehörde die fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung über eine längere Zeitspanne vertreten und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 2007 XI B 61/07, BFH/NV 2008, 592; in BFH/NV 2005, 68, m.w.N.).

Eine Zusage, die Klägerin als Existenzgründerin i.S. von § 7g Abs. 7 EStG zu beurteilen, ist unstreitig nicht erteilt worden. Die Klägerin behauptet dies selbst nicht.

Zu Recht hat das FG darüber hinaus auch angenommen, dass das FA in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für 1997 nicht allein durch die in der Anlage zu diesem Bescheid vorgenommene Mitteilung, die Ansparrücklage im Jahr 1997 sei nach § 7g Abs. 7 EStG gebildet worden, einen derart weitreichenden Vertrauenstatbestand geschaffen hätte, der eine Auflösung der vermeintlichen Existenzgründerrücklagen im Anschluss an die durchgeführte Außenprüfung nach Treu und Glauben ausnahmsweise ausschlösse.

Die Klägerin hat weder zusätzliche gewichtige Umstände vorgetragen noch hat das FG derartige Umstände feststellen können.