Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 31. Dezember 1994 mit Wirkung zum 1. Januar 1995 von Q dessen Cafe-Betrieb mit sämtlichen in den Pachträumen befindlichen, im Inventarverzeichnis aufgeführten Inventar-, Einrichtungs- und Wirtschaftsgütern zu einem Gesamtkaufpreis von 400 000 DM. Hierüber erteilte Q der Klägerin eine Rechnung vom 1. Januar 1995 mit einer Kaufsumme von 400 000 DM zzgl. 15 % Umsatzsteuer (= 60 000 DM, Gesamtsumme 460 000 DM) und bestätigte den Erhalt des Betrages. Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1995 in vollem Umfang als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stimmte der Umsatzsteuererklärung am 19. August 1998 zu.

Mit Schreiben vom 26. März 1997 an die Klägerin „stornierte” Q seine Rechnung vom 1. Januar 1995 „in vollem Umfang” unter Hinweis darauf, er habe nur einen Betrag von 170 000 DM in bar erhalten. Außerdem wies er darauf hin, dass für den Verkauf keine Umsatzsteuer angefallen sei.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin vertrat das FA die Auffassung, der geltend gemachte Vorsteuerbetrag aus dem Verkauf hätte im Jahr 1995 nicht berücksichtigt werden dürfen, weil es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Aufgrund der Berichtigung der Rechnung am 26. März 1997 sei die beim Erwerb geltend gemachte Vorsteuer in voller Höhe gemäß § 14 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 zu berichtigen. Die Vorsteuerberichtigung sei im Jahr der Rechnungsberichtigung, hier im Jahre 1997, durchzuführen. Mit Änderungsbescheid vom 27. Februar 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1997 unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur um 60 000 DM auf 62 040 DM herauf.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA wies die Klägerin darauf hin, für den Fall, dass eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 ausscheide, komme eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1993 um 46 000 DM in Betracht.

Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, Festsetzungsverjährung sowie die Grundsätze von Treu und Glauben ständen dem Erlass eines Änderungsbescheides entgegen. Sie habe weder die Originalrechnung noch die bezahlte Umsatzsteuer zurückerhalten. Außerdem sei der Verkäufer nach Aufgabe seines Betriebes nicht mehr Unternehmer.

Die Klage hatte keinen Erfolg („Entscheidungen der Finanzgerichte” —EFG— 2006, 1204). Das Finanzgericht (FG) vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 lägen vor. Der Verkäufer habe die zu Unrecht in der Rechnung über die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ausgewiesene Umsatzsteuer wirksam berichtigt. Ausreichend sei insoweit eine gesonderte Mitteilung, die zum Ausdruck bringe, dass der bisherige Steuerausweis in vollem Umfang widerrufen werde. Weder sei die Erstellung einer Änderungsrechnung noch die Rückgabe der Originalrechnung erforderlich. Q habe im Schreiben vom 26. März 1997 ausgeführt, dass er die Rechnung vom 1. Januar 1995 in vollem Umfang „storniere” und „für den Verkauf des . (Cafe-Betriebes) keine Umsatzsteuer angefallen sei”, und damit eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass der ursprüngliche Steuerausweis, aus dem die Klägerin ihr Recht zum Vorsteuerabzug abgeleitet hat, nicht mehr gelten solle.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei unerheblich, dass Q nach seiner Unternehmensaufgabe zum 31. Dezember 1994 kein Unternehmer mehr gewesen sei, denn die Unternehmereigenschaft ende erst dann, wenn alle mit dem (aufgegebenen) Betrieb zusammenhängenden Rechtsbeziehungen abgewickelt seien.

Festsetzungsverjährung habe dem Erlass des Änderungsbescheides nicht entgegengestanden, denn die Umsatzsteuererklärung für 1997 sei am 23. April 1999 beim FA eingereicht worden. Die mit Ablauf des Jahres 1999 beginnende vierjährige Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO—) sei bei Ergehen des Änderungsbescheides vom 27. Februar 2001 noch nicht abgelaufen gewesen. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege nicht vor.

Ohne Bedeutung sei, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. April 1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695) nur der tatsächlich geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar und deshalb im Jahr 1995 die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden sei. Grundsätzlich hätte daher zwar die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1995 geändert werden müssen. Dies wäre verfahrensrechtlich im Februar 2001, bei Erlass des streitigen Änderungsbescheides für 1997, noch möglich gewesen; denn die Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuer des Jahres 1995 sei noch nicht abgelaufen gewesen.

§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 komme jedoch eine eigenständige Bedeutung zu, wenn der Rechnungsaussteller seine Rechnung berichtige. Diese Sonderregelung eröffne eine zusätzliche Berichtigungsmöglichkeit nicht nur für den Fall, dass eine Berichtigung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung für das Abzugsjahr abgabenrechtlich nicht mehr möglich sei. Für eine Einschränkung auf solche Sachverhalte gebe es keinen Anhaltspunkt im Gesetz. Bei anderer Betrachtungsweise (Möglichkeit der Vorsteuerkorrektur nur im Jahre 1995) ergäbe der Verweis in § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 auf § 17 Abs. 1 und damit auch auf § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1993 keinen Sinn. Dies bestätige die Nachfolgevorschrift zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993. Nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG (neue Fassung —n.F.—) sei im Falle einer „Rechnungsberichtigung” ebenfalls § 17 Abs. 1 UStG (n.F.) anzuwenden. Auch für den Fall einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung sei nach der Neuregelung § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG (n.F.) zu beachten und grundsätzlich die Rechtsfolge einer Vorsteuerkorrektur gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG (n.F.) angeordnet, obwohl nunmehr ausdrücklich nur die gesetzlich geschuldete Steuer zum Vorsteuerabzug zugelassen sei. Dies bestätige, dass der Gesetzgeber einer Rechnungsberichtigung stets die Wirkung einer selbständigen Rechtsgrundlage für eine Berichtigung zumesse.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Sie macht im Wesentlichen geltend, sie habe bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 davon ausgehen dürfen, dass sie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die Rechnungsberichtigung sei nicht von einem Unternehmer erfolgt, weil mit der Geschäftsveräußerung die unternehmerische Tätigkeit der Verkäuferin beendet sei. Der Erwerber trete im Falle einer Geschäftsveräußerung hinsichtlich der Berichtigung nach § 15a UStG 1993 in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Dies spreche dafür, dass auch das Recht zu einer Berichtigung nur noch dem Erwerber zustehe. Im Streitfall fehle es an einer wirksamen Berichtigung, weil sich die Erklärung nur auf die Gegenleistung beziehe und nur eine Quittung über den vereinnahmten Betrag darstelle. Außerdem sei die Berichtigung von der Rückzahlung des vereinnahmten Betrages abhängig. Das FA habe sich vor Erstattung der Vorsteuer seinerzeit Vertrag, Rechnung und Zahlungsbeleg vorlegen lassen; die Klägerin sei deswegen davon ausgegangen, alles sei in Ordnung. Die Änderung verstoße gegen Treu und Glauben.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2002 und den Änderungsbescheid vom 27. Februar 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 lagen nicht vor.

1. Zu Recht geht das FG davon aus, dass der Klägerin der Vorsteuerabzug nicht zustand.

a) Bei richtlinienkonformer Auslegung darf als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 nur eine für den berechneten Umsatz vom Leistenden geschuldete Steuer abgezogen werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 30. März 2006 V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933; zuletzt Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 Randnr. 23, m.w.N.).

b) Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Q vom 1. Januar 1995 nicht zu, weil darin über eine seit dem 1. Januar 1994 nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG 1993 i.d.F. des Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) abgerechnet wurde.

aa) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG 1993 unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt nach Satz 2 der Vorschrift vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Eine Geschäftsveräußerung erfasst danach die Übertragung eines Geschäftsbetriebes oder eines selbständigen Unternehmens, die jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann und fortgeführt werden soll (z.B. BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BFH/NV 2007, 2436, m.w.N.).

bb) Diese Voraussetzungen erfüllt die im Vertrag vom 31. Dezember 1994 vereinbarte Übertragung des Cafe-Betriebes zur Weiterführung durch die Klägerin. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

2. Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt die Berichtigung einer Rechnung mit nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer —wie hier durch Q im Jahr 1997— keine Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger —hier bei der Klägerin—.

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, so schuldet er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1993 § 17 Abs. 1 UStG 1993 entsprechend anzuwenden.

Die Berichtigung der Rechnung hat für die Umsatzsteuer des Leistungsempfängers deswegen keine Bedeutung mehr, weil (auch) die nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach der gemeinschaftsrechtlich gebotenen Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 —wie unter II.1. ausgeführt— nicht abziehbar ist.

b) Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14 Abs. 2 UStG 1993 über § 14 Abs. 2 Satz 2 und § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 für die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers keine Berichtigung mehr. Die BFH-Urteile, auf die sich das FG insoweit beruft (vom 30. November 1995 V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206; vom 12. Oktober 1994 XI R 78/93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33; vom 13. November 1996 XI R 69/95, BFHE 181, 537, BStBl II 1997, 579), beruhen auf der durch das Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 überholten Überlegung, dass die nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer abziehbar sei.

c) Etwas anderes ergibt sich —entgegen der Auffassung des FG— auch nicht aus der Neufassung des § 14c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003).

§ 14c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 betreffen nicht den Leistungsempfänger, sondern regeln nur die Voraussetzungen für die Erstattung der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldeten Umsatzsteuer des Steuerschuldners. Auch diese Änderung geht von der Nichtabziehbarkeit der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer aus.

d) Ist hiernach —wie im Streitfall— in einem Umsatzsteuerbescheid ein Vorsteuerbetrag nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 zu Unrecht berücksichtigt worden, kommt deshalb grundsätzlich nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden ist, nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht.

e) Das FA ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war deshalb aufzuheben.

3. Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar.

Zwar kann aus Gründen des Vertrauensschutzes im Einzelfall unter den Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Anwendung der bis zum Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 geltenden Grundsätze geboten sein. Denn diese Vorschrift gebietet, den Steuerpflichtigen weiterhin so zu stellen, wie er nach der bisherigen Rechtsprechung zu besteuern gewesen wäre (hier: Abziehbarkeit der nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 geschuldeten Steuer im Umsatzsteuerbescheid für 1995 und Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1993 im Umsatzsteuerbescheid des Jahres der Berichtigung der Rechnung 1997).

Diese Voraussetzungen lagen jedoch im Streitfall nicht vor. Das FA hätte im Jahr 2001 —im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides für 1997— den Umsatzsteuerbescheid für 1995 noch nach § 164 Abs. 2 AO ändern dürfen. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stand dem nicht entgegen.

a) Der Umsatzsteuerbescheid für 1995 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO); dieser war im Jahr 2001 (Erlass des Umsatzsteueränderungsbescheides für 1997) noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen. Denn die Klägerin hat die Umsatzsteuererklärung für 1995 erst 1998 abgegeben (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) begann deshalb erst mit Ablauf des Jahres 1998 und war 2001 noch nicht abgelaufen.

b) Die Rechtsprechung hat sich bereits vor Erlass des Erstbescheides für das Abzugsjahr 1995 vom 19. August 1998 und nicht —wie nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erforderlich— erst danach geändert.

§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gilt auch für —wie hier— unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassene Bescheide (z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5, m.w.N.). Die Vorschrift geht davon aus, dass eine geänderte Rechtsprechung auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerfälle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die günstigere Rechtsprechung galt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575). § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO schützt nur das Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der die Finanzbehörde die günstigere (alte) Rechtsprechung zugrunde gelegt hat (BTDrucks 7/4292, S. 34; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 30/05, BFH/NV 2007, 1397, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen soll eine bereits durch einen Verwaltungsakt aufgrund der günstigeren „alten” Rechtsprechung bestätigte Rechtsposition nicht durch eine nach Ergehen des Verwaltungsakts erfolgte Änderung der Rechtsprechung wieder genommen werden.

Geändert hat sich die Rechtsprechung nicht schon dann, wenn das betreffende Gericht die Entscheidung gefällt hat; d.h. das Entscheidungsdatum ist unerheblich (a.A. FG München, Urteil vom 30. Oktober 1997 7 K 1974/93, EFG 1998, 433). Maßgeblich ist vielmehr, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsakts, der geändert werden soll, zu einem gleichen Sachverhalt und/oder derselben Rechtsfrage die geänderte Rechtsprechung bereits veröffentlicht ist (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412, unter II.1.c, bb, m.w.N.; Hessisches FG, Urteil vom 4. Februar 1998 6 K 603/94, EFG 1998, 848; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 1992 6 K 179/88, EFG 1993, 337, 339; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 17; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 176 AO Rz 183; Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 12a, 13c; Beermann/Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rz 31; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 176 Rz 32, 37; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 176 Rz 18).

Ist —wie im Streitfall— vor Erlass des Bescheides die Entscheidung zur Veröffentlichung freigegeben und in einer Fachzeitschrift veröffentlicht worden, greift § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO jedenfalls nicht mehr ein (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 13c; Beermann/Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rz 31;Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 17;Rüsken in Klein, AO, § 176 Rz 18). Tag der Freigabe des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 war der 6. August 1998 und die —anschließend in Juris-Web eingestellte— Entscheidung ist bereits unter dem 14. August 1998 in einer Fachzeitschrift (Deutsches Steuerrecht 1998, 1261) veröffentlicht worden. Alle Zeitpunkte liegen vor dem 19. August 1998, an dem das FA die Zustimmung zur Steuererklärung für 1995 erteilt hatte.

4. Entgegen der vom FA im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung kommt auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1993 nicht in Betracht.

a) Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1993 ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums ändern.

b) Die Änderung der „maßgebenden Verhältnisse” kann zwar auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1998 V R 5/97, BFH/NV 1998, 890; vom 16. Dezember 1993 V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485).

Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 ist keine „Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse” im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift —im Streitfall ggf. nach § 174 Abs. 4 AO— korrigiert werden (BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; in BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485; vom 17. Februar 1994 V R 44/92, BFH/NV 1995, 352).