UStR 29. (Zu § 3 UStG)

Zu § 3 UStG

29. Einheitlichkeit der Leistung [1]

(1)  1Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes. 2Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. 3Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (vgl. , BStBl II S. 658).

(2)  1In der Regel ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten (vgl. , EuGHE I, S. 973). 2Deshalb können zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. 3Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. 4Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (vgl. , BStBl 1995 II S. 151). 5Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leistung.

(3)  1Allerdings darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden. 2Dies gilt auch dann, wenn sich die Abnehmer dem leistenden Unternehmer gegenüber mit einer solchen Aufspaltung einverstanden erklären (vgl. , BStBl 1967 III S. 159, und vom , V R 105/69, BStBl 1970 II S. 362). 3Wenn mehrere, untereinander gleichzuwertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. 4Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen.

(4)  1Zur Frage, ob die im Rahmen von Bauherrenmodellen übliche Baubetreuung, wenn sie von einem Unternehmer erbracht wird, als einheitliche Leistung anzusehen ist oder ob eine Mehrheit selbständiger Leistungen vorliegt, wird auf das BStBl I S. 352 und das , BStBl 1993 II S. 316 hingewiesen. 2Zur Einheitlichkeit der Leistung bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen vgl. Abschnitt 86 und BStBl I S. 279. 3Die Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Kraftfahrzeughändler kann eine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung sein (vgl. , BStBl 2003 II S. 378, und vom , V R 16/02, BStBl II S. 445). 4In einem Fall, in dem ein Unternehmer einem Landwirt Saatgut liefert und es einsät, können die Lieferung des Getreides und die Einsaat jeweils selbständige Leistungen sein, die getrennt abgerechnet werden dürfen (vgl. , BStBl 2004 II S. 470). 5Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerbefreite einheitliche sonstige Leistung. 6Die Duldung der Verursachung baubedingter Flur- und Aufwuchsschäden stellt im Verhältnis hierzu eine Nebenleistung dar. 7Das gilt auch dann, wenn Zahlungen sowohl an den Grundstückseigentümer, z.B. für die Rechtseinräumung, als auch an den Pächter, z.B. für die Flur- und Aufwuchsschäden, erfolgen (vgl. , BStBl 2005 II S. 802). 8Die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags ist eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) Telekommunikationsleistung (vgl. Abschnitt 24b Abs. 18) oder der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung; bei der Entrichtung einer Zuzahlung ist diese regelmäßig Entgelt für die Lieferung des Wirtschaftsguts. 9Die Übertragung und spätere Rückübertragung von Wertpapieren oder Emissionszertifikaten nach dem TEHG im Rahmen von Pensionsgeschäften (§ 340b HGB) ist jeweils gesondert als sonstige Leistung zu beurteilen. 10Wird ein Unternehmer beauftragt, das ihm überlassene Vermögen zwar entsprechend den vereinbarten allgemeinen Anlagerichtlinien oder -strategien, jedoch ohne vorherige Einholung von Einzelfallweisungen des Kunden zu verwalten und alle ihm zweckmäßig erscheinenden Maßnahmen zu treffen, beinhaltet die einheitliche sonstige Leistung der Vermögensverwaltung auch die in diesem Rahmen erforderlichen Transaktionsleistungen.

(5)  1Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. 2Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (vgl. , BStBl III S. 476). 3Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt (vgl. a.a.O.). 4Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. a.a.O.). 5Gegenstand einer Nebenleistung kann sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung sein.

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[JAAAC-53796]

1Die neuen Sätze 5 bis 7 in Absatz 4 gehen auf das bzw. auf das dazu ergangene , BStBl I 2005, 997 zur Überlassung von Grundstücksflächen beim Bau von Überlandleitungen und im Zusammenhang damit bestellten Dienstbarkeiten und vereinbarten Ausgleichszahlungen zurück.
Bei den neuen Sätzen 7 bis 9 handelt es sich um Klarstellungen. Wichtig ist insbesondere Satz 9, wonach Leistungen der Vermögensverwaltung durch Kreditinstitute einheitliche Leistungen (i.d.R. steuerpflichtig) sind und nicht einzelne Transaktionsleistungen als Finanzdienstleistungen steuerfrei sein können. Aus EG-rechtlicher Sicht bestehen gegen die hier in Rede stehende Behandlung der Vermögensverwaltungsleistungen als einheitliche (steuerpflichtige) Leistung keine Einwände. Nach dem (Card Protection Plan, EuGHE I 1999, 973), ist bei einem Leistungsbündel grundsätzlich eine Gesamtbetrachtung erforderlich, die auf das Wesen des fraglichen Umsatzes abzielt. Dabei ist der Grundsatz zu beachten, dass jede Leistung in der Regel als eigenständige Leistung zu betrachten ist, andererseits aber eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich gespalten werden darf. Der EuGH hat seine Rechtsprechung zur Einheitlichkeit der Leistung mit seinem Urteil vom , C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, EuGHE I 2005, 9433), fortgeführt. Nach der Entscheidung ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, wenn der Unternehmer für einen Durchschnittsverbraucher zwei oder mehr Dienstleistungen oder Lieferungen erbringt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Auch mit seinem Urteil vom , C-114/05 (Gillan Beach Ltd, EuGHE I 2006, 2427), gibt der EuGH zu erkennen, dass er bei Leistungsbündeln, die wirtschaftlich miteinander verflochten sind, tendenziell auf einheitliche Gesamtleistungen erkennt. Die hier angesprochenen Vermögensverwaltungsleistungen erfüllen die vom EuGH aufgestellten Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Gesamtleistung. Die Kunden sind an einer bestmöglichen Vermögensverwaltung interessiert, was auch dadurch zum Ausdruck kommt, dass die Bank ermächtigt wird, nach eigenem Ermessen durch An- und Verkäufe von Wertpapieren über die Vermögenswerte zu verfügen. Der Kunde ist an dem einzelnen Wertpapiergeschäft nicht interessiert. Ihm geht es um das Gesamtergebnis, die bestmögliche Verwaltung seines Vermögens.

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