UStR 264. (Zu § 24 UStG (§ 71 UStDV))

Zu § 24 UStG (§ 71 UStDV)

264. Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs [1]

(1)  1Die Durchschnittssätze sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. 2Ob dies der Fall ist, ist in der Regel nach den Grundsätzen des Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrechts zu entscheiden. 3Die Heranziehung der ertragsteuerrechtlichen Grundsätze beschränkt sich jedoch auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist. 4Leistungen, die ihrer Natur nach gewerbliche Leistungen sind (z.B. Fuhrleistungen) und von jedem gewerblichen Unternehmer erbracht werden könnten, unterliegen ausnahmsweise dann der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie eine landwirtschaftliche Hilfstätigkeit oder eine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs darstellen. 5Die Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs setzt einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (, BStBl II S. 982). 6Betätigt sich ein Unternehmer teils im Rahmen eines Gewerbebetriebs und teils in einem landwirtschaftlichen Betrieb, ist eine getrennte steuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die wirtschaftliche Verbindung zwischen beiden Betrieben zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar ist. 7Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über dieses Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, liegt ein einheitlicher Betrieb vor. 8Dieser ist entweder ein landwirtschaftlicher Betrieb mit einem gewerblichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb zu würdigen ist, oder ein gewerblicher Betrieb mit einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. 9Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt im Einzelfall davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das Gepräge gibt. 10Dabei sind die Verhältnisse mehrerer Jahre maßgebend (vgl. , BStBl 1998 II S. 359). 11Liegt danach ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor, erstreckt sich die Durchschnittssatzbesteuerung auch auf die Umsätze der zugekauften Erzeugnisse und aus land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellten Gegenstände, z.B. Konserven, Sauerkraut.

(2)  1Bei den als land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anerkannten Substanzbetrieben sind die Durchschnittssätze auch auf die Umsätze der dort gewonnenen Erzeugnisse, z.B. Ton, Lehm, Kies und Sand, anzuwenden. 2Eine Brennerei ist nur dann ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb, wenn sie überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet (vgl. , BStBl 1998 II S. 359). 3Veräußert ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen gewerblichen Absatzbetrieb unterhält, landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte, sind die entsprechenden Umsätze im Rahmen des gewerblichen Unternehmens ausgeführt, wenn durch dieses die mit den Umsätzen verbundene Verkaufstätigkeit ausgeübt wird (vgl. , BStBl II S. 870). 4Soweit die Umsätze einer Besen- oder Straußwirtschaft im Rahmen einer landwirtschaftlichen Hilfstätigkeit bewirkt werden (vgl. R 15.5 Abs. 8 EStR 2005), kann § 24 UStG Anwendung finden. 5Die Abgabe von nicht in der Anlage aufgeführten Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt als sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG einem Durchschnittssatz in Höhe des allgemeinen Umsatzsteuersatzes (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). 6Veräußert ein Landwirt Waren in einem sog. Hofladen, unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie – in begrenztem Umfang – die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. , BStBl 2002 II S. 701). 7 Von einem begrenztem Umfang ist auszugehen, wenn der Bruttoeinkaufswert der zugekauften landwirtschaftlichen Produkte im vorangegangenen Kalenderjahr 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. 8Zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom gewerblichen Betrieb bei der Herstellung und dem Vertrieb von Sekt durch Weinbaubetriebe vgl. BStBl I S. 1434. 9Zur Frage, ob sich die Struktur eines landwirtschaftlichen Betriebs zu der eines gewerblichen verändert hat, vgl. , BStBl II S. 550. [2]

(3)  1Die Durchschnittssatzbesteuerung erstreckt sich nicht auf Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 24 Abs. 2 UStG). 2Hierzu gehören insbesondere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft in der Form von Kapitalgesellschaften oder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG als Gewerbebetriebe gelten. 3Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann die Durchschnittssatzbesteuerung ebenfalls nicht anwenden. 4Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wenn auch sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind (vgl. , BStBl II S. 802). 5Personengesellschaften, die sowohl gewerblich als auch land- und forstwirtschaftlich tätig sind, können die Durchschnittssätze nach § 24 UStG für solche land- und forstwirtschaftlichen Umsätze in Anspruch nehmen, die im Rahmen von abgrenzbaren Teilbereichen ausgeführt werden. 6Es genügt, wenn eine Trennung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze von den gewerblichen Umsätzen durch geeignete Maßnahmen, z.B. getrennte Aufzeichnung, getrennte Lagerung der Warenbestände, möglich ist.

(4)   1Die Aufzucht und das Halten von fremdem Vieh durch Landwirte kann den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen zuzurechnen sein oder eine davon losgelöste gewerbliche Tätigkeit darstellen. 2Die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung ist umsatzsteuerrechtlich nach den Grundsätzen vorzunehmen, die für die Zwecke der Einkommensteuer und Gewerbesteuer gelten (vgl. , BStBl 1983 II S. 36, und R 13.2 EStR 2005). 3Ein Unternehmer, der überwiegend mit erworbenem Vieh Handel treibt und daneben erworbenes Magervieh zum Zwecke des Verkaufs als Schlachtvieh mästet, unterhält einen einheitlichen Gewerbebetrieb. 4Die Lieferungen des selbstgemästeten Schlachtviehs sind deshalb keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG (, BStBl 1977 II S. 273). 5Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG. 6Zur Frage, inwieweit die Aufzucht von Köderfischen, Testfischen, Futterfischen und Besatzfischen in Teichen als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gilt, vgl. , BStBl II S. 467. 7Für Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anwendbar. 8Dies gilt entsprechend für die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken. 9Diese Vermietungsumsätze unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 des UStG dem ermäßigten Steuersatz. 10Umsätze aus einem Tierzuchtbetrieb werden dann nicht im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt, wenn dem Unternehmer für die Tierhaltung nicht in ausreichendem Umfang selbst bewirtschaftete Grundstücksflächen zur Verfügung stehen (vgl. , BStBl II S. 922). 11Es ist rechtsmissbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in den Genuss eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht (, BStBl II S. 637).

(5)   1Die Anwendung des § 24 UStG setzt voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird (, BStBl II S. 696). 2Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 24 UStG (vgl. , BStBl II S. 613, und vom , X R 33/82, BStBl II S. 922). 3 Zu Verpachtungsumsätzen vgl. auch Absätze 9 und 10. [3]

Vermietungsleistungen

(6) Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Vermietungsleistungen setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut

  • dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, d.h. normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Vermieters zuzurechnen ist,

  • trotz der Vermietung normalerweise im Rahmen der eigenen Erzeugertätigkeit des Vermieters verwendet wird, d.h. der Vermieter bleibt gewöhnlicher Nutzer des Gegenstands, und

  • zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken überlassen wird.

Zurechnung zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand

(7)  1Ein Wirtschaftsgut ist dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, wenn es nach seiner objektiven Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung den vom Steuerpflichtigen ausgeübten Erzeugertätigkeiten dient. 2Umsätze aus der Vermietung von Wirtschaftsgütern, die

  • im eigenen Betrieb nicht verwendet werden oder

  • einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen sind oder

  • ausschließlich zur Überlassung an Dritte vorgehalten werden

sind daher unabhängig von der Dauer sowie dem Zweck der Vermietung aus dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören. 3Ein Wirtschaftsgut, das bis zur Vermietung als zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörig anzusehen ist, scheidet für die Dauer der Vermietung aus diesem Kreis aus, wenn sich der Vermieter durch eine langfristige Vermietung einer Nutzungsmöglichkeit im eigenen Betrieb begibt. 4Eine Mietdauer von mindestens 12 Monaten ist stets als langfristig anzusehen. 5Solche Vermietungsumsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung.

Beispiel 1:

1 Ein Wirtschaftsgut wird auf unbestimmte Dauer vermietet. 2Der Vertrag kann monatlich gekündigt werden.

3Die Vermietung ist als langfristig anzusehen und unterliegt somit nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. 4Endet die tatsächliche Gebrauchsüberlassung jedoch vor Ablauf von 12 Monaten, handelt es sich insgesamt nicht um eine langfristige Vermietung.

Beispiel 2:

1Ein Wirtschaftsgut wird für drei Monate vermietet. 2Der Mietvertrag verlängert sich automatisch um je einen Monat, wenn er nicht vorher gekündigt wird.

3Die Vermietung ist nicht als langfristig anzusehen und unterliegt somit der Durchschnittssatzbesteuerung. 4Dauert die tatsächliche Gebrauchsüberlassung jedoch 12 Monate oder mehr, handelt es sich insgesamt um eine langfristige Vermietung.

Überlassung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken

(8)  1Ob das überlassene Wirtschaftsgut zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. 2Ein solcher Zweck liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse eingesetzt wird. 3Zur landwirtschaftlichen Erzeugung gehören auch Tätigkeiten der ersten Be- oder Verarbeitungsstufe, wenn im Wesentlichen selbst erzeugte landwirtschaftliche Produkte be- oder verarbeitet werden. 4Wird die Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, ist davon auszugehen, dass die Vermietung nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dient. 5Für die Frage, ob ein solcher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist auf die wirtschaftliche Betätigung des Leistungsempfängers abzustellen. 6Hinsichtlich der Frage, ob eine Betätigung ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist, sind die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden. 7Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Vermietung an eine Gesellschaft erfolgt, die zwar eine land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit ausübt und die angemieteten Wirtschaftsgüter auch für diese verwendet, aber kraft ihrer Rechtsform ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb einzuordnen ist (z.B. Kapitalgesellschaften, Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, die auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben).

Beispiel 1:

1Ein pauschalierender Landwirt vermietet Wohnmobilbesitzern für die Wintermonate Stellplätze in einer ansonsten für eigenbetriebliche Zwecke genutzten Lagerhalle.

2Die Vermietung erfolgt zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken. 3Die Umsätze fallen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung.

Beispiel 2:

1Ein pauschalierender Landwirt vermietet einen Maishäcksler für die Dauer einer Woche an eine GmbH, die im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfüllt. 2Die GmbH bringt mit der Maschine die eigene Maisernte ein.

3Der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung steht nicht entgegen, dass die Einkünfte der GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG als gewerblich zu behandeln und die Ausgangsumsätze nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen sind.

Verpachtungsleistungen

(9)  1Mit der Überlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter durch Verpachtung oder Einräumung eines Nießbrauchs wird dem Pächter bzw. Nießbrauchsberechtigten die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. 2Der Verpächter bzw. Nießbrauchsverpflichtete kann die überlassenen Gegenstände für die Dauer der Pacht bzw. der Einräumung des Nießbrauchs nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. 3Mit Beginn der Überlassung scheiden die Wirtschaftsgüter aus dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus. 4Auf entsprechende Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung. 5Diese Leistungen unterliegen ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang der Verpächter oder Nießbrauchsverpflichtete weiterhin als Land- oder Forstwirt tätig ist, den allgemeinen Vorschriften des UStG.

(10)  1Zur Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Betriebsteils vgl. , BStBl 2002 II S. 555, und vom , V R 8/01, BStBl 2005 II S. 896. 2Die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch einen Land- und Forstwirt ist kein im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführter Umsatz. 3Sie unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften (vgl. , BStBl II S. 378, und vom , V R 28/03, BStBl 2006 II S. 280). 4Ein Unternehmer bezieht Bauleistungen für die Errichtung einer Lagerhalle auf einem vorher landwirtschaftlich genutzten Grundstück nicht im Rahmen seines der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Halle – wie geplant – an einen außerlandwirtschaftlichen Unternehmer vermietet wird (vgl. , BStBl 1999 II S. 150).

(11)   1Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. 2Dies gilt auch bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs sowie bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Gesellschaft, und zwar auch dann, wenn einzelne Wirtschaftsgüter von der Veräußerung ausgenommen werden (vgl. , BStBl 1999 II S. 41). 3Eine Geschäftsveräußerung kann auch vorliegen, wenn verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert werden (vgl. , BStBl III S. 322); vgl. auch Abschnitt 5.

(12)  Zum innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG bei Land- und Forstwirten, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vgl. Abschnitte 15a Abs. 2 und 201 Abs. 2 .

(13)  Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, können auch Steuerschuldner im Sinne des § 13b UStG sein (vgl. Abschnitt 182a Abs. 1).

Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
[JAAAC-53796]

1Absatz 4 (alt) zur Beherbergung in Gästezimmern ist gestrichen worden.
Die Sätze 3 bis 6 (alt) von Absatz 5 (neu) sind in den neuen Absatz 10 übertragen worden.
Die neuen Absätze 6 bis 9 ergeben sich aus dem , BStBl I 2005, 1065 zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Vermietungs- und Verpachtungsleistungen als Konsequenzen aus dem , BStBl II 2005, 896. Der BFH hatte entschieden, dass die Umsätze aus der Verpachtung eines Teils des landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, auch wenn der Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs nach der Verpachtung in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist.

2Der neue Satz 7 in Absatz 2 geht auf das , BStBl I 2005, 1064 zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die Umsätze eines Hofladens in Folge des , BStBl 2002 II S. 701 zurück. Satz 8 (alt) in Absatz 2 ist gestrichen worden, da Verpachtungsumsätze nicht mehr unter die Durchschnittsatzbesteuerung fallen.

3Die Verwaltung hält nach dem (IV A 5 - S 7410/07/0015 (2007/0244405), BStBl 2007 I S. 507) zum neuen Absatz 5 des Abschnitts 264 im Hinblick auf das , BStBl 2007 II S. 485, daran fest, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung voraussetzt, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird. Daher sollen Umsätze aus dem Verkauf selbst erzeugter land- und forstwirtschaftlicher Produkte nach Betriebsaufgabe nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Für diese Wirtschaftsgüter kommt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Betracht.

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