BFH  v. - I R 50/05 BStBl 2008 II S. 823

Europarechtswidrigkeit des § 8b Abs. 5 KStG

Leitsatz

§ 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./KStG 2002 a.F. verstößt gegen die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43, 48 EG (Anschluss an „Bosal”, EuGHE I 2003, 9409, ABlEU 2003, Nr. C 264, 8, und vom Rs. C-471/04 „Keller Holding”, ABlEU 2006, Nr. C 131, 20).

Gesetze: KStG 1999 a.F./KStG 2002 a.F. § 8b Abs. 5EStG 1997 n.F. § 3c (Abs. 1)DBA Niederlande Art. 13 Abs. 2 und 4DBA Niederlande Art. 20 Abs. 2EWGRL 435/90 Art. 4 Abs. 2EG Art. 43, 48

Instanzenzug: (EFG 2005, 1725) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war in den Streitjahren 2001 und 2002 alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (BV).

In den Streitjahren seitens der BV an die Klägerin ausgeschüttete Gewinne wurden bei Letzterer nach Art. 20 Abs. 2 Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-Niederlande) bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen. Allerdings rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den Jahresergebnissen der Klägerin unter Hinweis auf § 8b Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den für die Streitjahre maßgeblichen Fassungen des KStG 1999 bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz —UntStFG—) vom (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) —KStG 1999 a.F.— und des KStG 2002 a.F. 5 v.H. der ausgeschütteten Dividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzu.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah in dem Abzugsverbot gemäß § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F. einen Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften —EG—, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— 1997 Nr. C-340/1). Es bezog sich zur Begründung auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom Rs. C-168/01 „Bosal” (EuGHE I 2003, 9409, Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2003, Nr. C 264, 8). Das ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1725 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Das durch Beschluss des Senats vom gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung auf Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte Revisionsverfahren wird fortgeführt. Der Ruhensgrund ist entfallen, nachdem der „Keller Holding” (ABlEU 2006, Nr. C 131, 20) über die im Grundsatz auch hier in Streit stehende Rechtsfrage nach der Abzugsfähigkeit von Beteiligungsaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen aus der Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat entschieden hat.

III.

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Dividenden, die die BV in den Streitjahren an die Klägerin ausgeschüttet hat, sind bei Letzterer nach Art. 20 Abs. 2 Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederlande aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer, i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes auch des Gewerbeertrags, auszunehmen. Dieselbe Rechtsfolge ergibt sich nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 a.F./2002 a.F., wonach die betreffenden Dividenden bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.

2. Nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F. gelten 5 v.H. von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die von der Körperschaftsteuer befreit sind (§ 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F.) bzw. den Bezügen i.S. von Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben (§ 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F.), als Ausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F.) bzw. als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F.). Diese Fiktion ist nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind.

3. Die vorgenannte Fiktion von Betriebsausgaben und das daraus abzuleitende Abzugsverbot sind auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht anzuwenden. Die Fiktion ebenso wie die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F. verstoßen im Zusammenwirken gegen die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 und 48 EG, und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht.

Die Gründe dafür ergeben sich im Ergebnis aus den Urteilen des EuGH in EuGHE I 2003, 9409, ABlEU 2003, Nr. C 264, 8, sowie in ABlEU 2006, Nr. C 131, 20. In dem letztgenannten Urteil hat der EuGH auf Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats vom I R 17/03 (BFHE 207, 152, BStBl II 2005, 53) entschieden, Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV), jetzt Art. 43 EG, sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind. Auf die Gründe jener Entscheidung im Einzelnen wird, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen.

Die Konstellation, die der EuGH zu beurteilen hatte, stimmt mit jener, die im Streitfall in Rede steht, im Kern überein. Hier wie dort geht es um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer Muttergesellschaft auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat und auf die aus dieser Beteiligung erzielten, im Inland steuerbefreiten Dividenden. Folgt man der Annahme der Vorinstanz, besteht ein Unterschied zu jener vom EuGH entschiedenen Konstellation lediglich insoweit, als der Klägerin im Streitfall tatsächlich keine Beteiligungsaufwendungen entstanden sind, solche allerdings kraft Gesetzes in Höhe von 5 v.H. der Dividenden pauschal fingiert werden. Die Höhe dieser Pauschalierung orientiert sich ersichtlich an Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 435/90/EWG des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Mutter/Tochter-Richtlinie) vom (ABlEG Nr. L 225, 6, ber. ABlEG Nr. L 266, 20), wonach jeder Mitgliedstaat bis zur Höhe eines Pauschalbetrags von 5 v.H. der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne bestimmen kann, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Auch diese Ermächtigung durch EG-Sekundärrecht muss sich jedoch an EG-Primärrecht messen lassen (EuGH-Urteil in ABlEU 2006, Nr. C 131, 20, dort Tz. 45 f.). Wird sie —wie in § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F.— in der Weise umgesetzt, dass die Pauschalierung lediglich zu Lasten ausländischer Beteiligungsgesellschaften wirkt, verstößt sie gleichermaßen gegen die Grundfreiheit des Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, wie das Abzugsverbot für tatsächlich entstandenen Aufwand gemäß § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 n.F. Die vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze sind vorbehaltlos einschlägig. Sie führen innerhalb der EU zur Nichtanwendbarkeit von § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F.

4. Der Senat erachtet die Gemeinschaftsrechtslage in diesem Punkt zwischenzeitlich als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen des EuGH-Urteils in ABlEU 2006, Nr. C 131, 20 und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag (im Ergebnis ebenso z.B. Friedrich/Nagler, Internationales Steuerrecht —IStR— 2006, 217, 220 f.; Rehm/Nagler, Der Betrieb —DB— 2006, 591, 593; Englisch, Unternehmensbewertung & Management —UM— 2004, 58, 62; Schraufl/Zech, Praxis der Internationalen Steuerberatung —PIStB— 2003, 337, 338 ff.; Körner, IStR 2006, 376, 377; Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung —BFH-PR— 2006, 194). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl. 283/81 „C.I.L.F.I.T.”, EuGHE 1982, 3415; s. konkret bezogen auf die im Streitfall in Rede stehende Problematik auch den Beschluss des EuGH in der Rechtssache „Keller Holding” in ABlEU 2006, Nr. C 131, 20, gemäß Art. 222 Abs. 2 EG i.V.m. Art. 20 Abs. 5 der EuGH-Satzung ohne Schlussantrag des Generalanwalts zu entscheiden, da nach dem Urteil in EuGHE I 2003, 9409, ABlEU 2003, Nr. C 264,8 keine neue Rechtsfrage aufgeworfen wurde).

5. a) Soweit das FA die Rechtsauffassung vertritt, bei Nichtanwendung von § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F. seien hilfsweise die der Klägerin tatsächlich entstandenen und nach § 3c EStG 1997 n.F. nicht abziehbaren Betriebsausgaben zu ermitteln und ggf. im Schätzungswege festzusetzen, ist diesem Begehren nicht weiter nachzugehen. Zwar hat das FA bereits im Klageverfahren dem Vorbringen der Klägerin widersprochen, es seien für die in Rede stehende Beteiligung keine Kosten angefallen. Es hat dazu indes keine näheren Angaben gemacht, vielmehr lediglich vermutet, „insofern können unmittelbare und mittelbare Kosten angefallen sein”. Auch mit der Revision ist dazu nichts weiter ausgeführt worden. Insbesondere ist das FA mit keinem Wort auf die Ausführungen eingegangen, welche das FG bewogen haben, von einer Schätzung unter den gegebenen Umständen des Streitfalls Abstand zu nehmen, nämlich die Schwierigkeit, die Höhe ggf. entstandener anteiliger Allgemeinkosten ohne einschlägige Hinweise durch das insoweit beweisfällige FA zu ermitteln. Der Senat erkennt in dem hilfsweisen Vorbringen des FA deswegen keine substantiierte und tragfähige Sachaufklärungsrüge (vgl. § 76 FGO), die die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG rechtfertigen könnte.

b) Es erübrigt sich angesichts dessen, auf die umstrittene Rechtsfrage danach einzugehen, ob sich die pauschale Fiktion und Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F./2002 a.F. auf Dividenden aus Auslandsbeteiligungen erstreckt, auf welche nicht nur § 8b Abs. 1 KStG 2002 a.F., sondern —wie vorliegend— zugleich das abkommensrechtliche Schachtelprivileg Anwendung finden (vgl. dazu Senatsurteil vom I R 30/05, BFH/NV 2006, 1659; anders demgegenüber z.B. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz. 112; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 85a; Watermeyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Anm. 125).

Es erübrigt sich gleichermaßen, auf die ebenfalls umstrittene Frage einzugehen, ob § 3c EStG 1997 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 a.F. bei Nichtanwendung von § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. subsidiär anzuwenden wäre (vgl. dazu z.B. einerseits Dötsch/ Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b Rz. 108b; Gosch KStG § 8b Rz. 483; Englisch, UM 2004, 58, 60, 62; Schraufl/ Zech, PIStB 2003, 337, 343; andererseits Körner, IStR 2006, 376, 377; Friedrich/Nagler, IStR 2006, 217, 220 f.; dieselben, DStR 2005, 403, 412) und ob sich § 3c Abs. 1 EStG 1997 n.F. tatbestandlich auf § 8b Abs. 1 KStG 1999 a.F./2002 a.F. bezieht (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 207, 152, BStBl II 2005, 53; Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 453 f., m.w.N.).

Fundstelle(n):
BStBl 2008 II Seite 823
BFH/NV 2007 S. 624 Nr. 3
BStBl II 2008 S. 823 Nr. 18
DB 2007 S. 319 Nr. 6
DStR 2007 S. 154 Nr. 4
DStRE 2007 S. 256 Nr. 4
DStZ 2007 S. 84 Nr. 4
EStB 2007 S. 75 Nr. 3
FR 2007 S. 491 Nr. 10
GmbH-StB 2007 S. 37 Nr. 2
GmbHR 2007 S. 219 Nr. 4
HFR 2007 S. 257 Nr. 3
INF 2007 S. 171 Nr. 5
IWB-Kurznachricht Nr. 9/2007 S. 466
KÖSDI 2007 S. 15419 Nr. 2
NWB-Eilnachricht Nr. 4/2007 S. 235
RIW 2007 S. 317 Nr. 4
SJ 2007 S. 6 Nr. 5
StBW 2007 S. 5 Nr. 3
StuB-Bilanzreport Nr. 3/2007 S. 117
KAAAC-35163

notification message Rückgängig machen