Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —die X-GmbH— gründete 1994 zusammen mit der Beigeladenen (Y-GmbH) eine GbR. Gesellschaftszweck war der Erwerb eines Grundstücks vom Land ..., die Bebauung des Grundstücks mit einem Büro- und Geschäftshaus sowie der Verkauf des bebauten Grundstücks an eine noch zu gründende Immobilienfondsgesellschaft.

Nach dem Gesellschaftsvertrag waren beide Gesellschafter zur Geschäftsführung einzeln berechtigt und verpflichtet. Die Beigeladene durfte die GbR alleine vertreten, die Klägerin war zur Vertretung nur gemeinschaftlich mit der Beigeladenen berechtigt. Jeder Gesellschafter konnte den Gesellschaftsvertrag kündigen, wenn der Verkäufer von seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine der zur Wirksamkeit des Vertrags erforderliche Genehmigung oder Zustimmung nicht erteilt werden sollte. In diesem Fall hatten die Gesellschafter die bereits entstandenen Kosten je zur Hälfte zu tragen. Im Falle der Realisierung des Projekts sollte die Klägerin im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstückseigentums auf die Immobiliengesellschaft aus der Gesellschaft ausscheiden.

Über die Gesellschafterbeiträge und den Anteil der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der GbR trafen die Gesellschafter eine Zusatzvereinbarung. Danach sollte die Beigeladene die notwendigen Finanzierungsbeiträge erbringen, um sämtliche Vorleistungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, der Baureifmachung des Grundstücks (einschließlich einer Abfindungsvereinbarung mit den Mietern sowie einem Gestattungsvertrag mit dem Grundstücksnachbarn) und der Architektenplanung sollte sich die Klägerin kümmern. Den Erlös aus dem Verkauf des bebauten Grundstücks sollte die Beigeladene erhalten, alle erforderlichen Maßnahmen zur Weiterveräußerung der Immobilie waren deren Sache.

Nach dieser Zusatzvereinbarung standen der Klägerin als Anteil am Gewinn folgende Zahlungen zu, für die die Beigeladene einzustehen hatte:

- 1 650 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der schriftlichen Bestätigung des den Grundstückskaufvertrag beurkundenden Notars bei der GbR darüber, dass alle zur vollen Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrages mit dem Land…erforderlichen Genehmigungen einschließlich einer eventuell erforderlichen Zustimmung…vorliegen,

- 500 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang einer Teilbaugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR und

- 500 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer binnen zwei Wochen nach Eingang der endgültigen Baugenehmigung für das geplante Bauvorhaben bei der GbR.

Über die vorgenannten Beträge hinaus war eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn der GbR ausgeschlossen, am Verlust der GbR war die Klägerin —mit Ausnahme der hälftigen Kostentragungspflicht bei Scheitern des Projekts (s.o.) sowie der Entschädigungszahlungen an die Mieter und Grundstücksnachbarn, soweit diese den Betrag von 100 000 DM überschreiten sollten— nicht beteiligt. Weiter war die Beigeladene verpflichtet, die Klägerin von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber freizustellen. Ein Anspruch auf Auseinandersetzungsguthaben stand der Klägerin bei ihrem Ausscheiden nicht zu.

Am 1. September 1994 erwarb die GbR das Grundstück für 4 608 825 DM, am 13. Oktober 1994 veräußerte sie es für 35 Mio. DM und verpflichtete sich, das Gebäude zu erstellen. Am 22. Februar 1995 schloss die GbR mit einem Bauunternehmen einen Generalunternehmervertrag, nach dem sie eine Vergütung von 21 272 000 DM schuldete. Darüber hinaus schloss die GbR mit dem Architekten S einen Generalplanervertrag. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 war das Grundstück mit rund 28 Mio. DM als Umlaufvermögen ausgewiesen. Am 24. Februar 1998 wurde die Käuferin im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen und die GbR damit voll beendet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte zunächst mit Bescheiden vom 29. Mai 1996 die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert fest, hob diese Bescheide aber am 12. November 1997 mit der Begründung wieder auf, es habe keine Mitunternehmerschaft bestanden. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Klägerin sei keine Mitunternehmerin gewesen; sie habe kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil sie gesellschaftsrechtlich nicht am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens beteiligt gewesen sei. Ihre Außenhaftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft reiche hierfür angesichts ihrer erheblich eingeschränkten Initiativrechte nicht aus (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1689).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die (Aufhebungs-)Bescheide vom 12. November 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 1999 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließend über die Mitunternehmerstellung der Klägerin entscheiden. Die Sache ist deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe, und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc der Gründe).

a) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 des Handelsgesetzbuchs —HGB—, §§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 264, m.w.N.).

b) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 263, m.w.N.).

c) Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, 275). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 769).

2. Hierauf aufbauend ist nach ständiger Rechtsprechung der Umstand, dass ein Komplementär weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Kommanditgesellschaft teilhat (sog. kapitalistisch organisierte KG), nicht geeignet, dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen.

a) Die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens hat zwar zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt ist und damit selbst unter Berücksichtigung des Anspruchs auf eine zumeist feste Haftungsvergütung (dazu BFH-Urteil vom 3. Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346) die Regelanforderungen an das Vorliegen eines mitunternehmerischen Risikos nicht erfüllt werden (s.o. zu Abschn. II.1.a). Letzteres wird jedoch dann durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht entzogen werden kann (vgl. zum sog. angestellten Komplementär Senatsurteil vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33; ebenso zur Treuhand-Komplementärin BFH-Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230) oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungbefugnis (§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (s.o. zu Abschn. II.1.b; BFH-Urteil in BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346; BFH-Urteile vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Haften mehrere Gesellschafter persönlich unbeschränkt für die Schulden der KG, so gilt gleiches nicht nur, wenn dem Komplementär die Einzelgeschäftsführungsbefugnis und die Einzelvertretungsmacht eingeräumt wird (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 1196), sondern darüber hinaus jedenfalls dann, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters zusteht (§ 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114, 115 HGB; vgl. zur Bedeutung des Widerspruchsrechts Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1080).

b) Die hierdurch —d.h. die Zusammenschau von gering ausgeprägtem unternehmerischem Risiko und stark ausgeprägter unternehmerischer Initiative— begründete Mitunternehmerstellung des Komplementärs wird grundsätzlich auch im Falle einer Vereinbarung, nach der die Mitgesellschafter (im Innenverhältnis) verpflichtet sind, den Komplementär von der Haftung freizustellen, nicht in Frage gestellt. Das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung wird mit einer solchen Abrede zwar gemindert, jedoch —worauf der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33 hingewiesen hat— selbst dann nicht hinfällig, wenn zum Zeitpunkt der Freistellungsvereinbarung die Bonität des Verpflichteten keinem Zweifel unterliegt. Denn der Eintritt des Haftungsfalls lässt sich mit Rücksicht darauf, dass nicht nur die wirtschaftliche Situation der KG, sondern auch diejenige des (oder der) Freistellungsverpflichteten Unwägbarkeiten unterliegt, regelmäßig nicht ausschließen (bestätigt mit Urteil in BFH/NV 1999, 1196). Hieran anknüpfend hat der III. Senat des BFH mit Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02 (BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168) eine abweichende Beurteilung nur dann erwogen, wenn das Unternehmen durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird und einen nur geringen Kapitaleinsatz mit der Folge erfordert, dass mit den Geschäftsabschlüssen kein nennenswertes wirtschaftliches Verlustrisiko und damit auch kein nennenswertes Haftungsrisiko verbunden ist.

c) Soweit der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 21. April 1988 IV R 47/85 (BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722) Bedenken dagegen geäußert hat, dass der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 152, 230 die Mitunternehmerstellung eines Treuhänders aus dessen Außenhaftung als Komplementär einer KG abgeleitet hatte, weil —so der IV. Senat— unter Mitunternehmerrisiko bisher die Teilhabe am Gewinn und Verlust verstanden worden sei, kann sich der erkennende Senat auch nach erneuter Überprüfung seines Rechtsstandpunkts diesem Einwand nicht anschließen. Abgesehen davon, dass es sich hierbei um eine beiläufige Bemerkung im Zusammenhang mit der Beurteilung der Mitunternehmerstellung von Treuhand-Kommanditisten handelte, ist nicht nur zu berücksichtigen, dass die Mitunternehmerqualifikation des Komplementärs jedenfalls unter den beschriebenen Voraussetzungen Eingang in die steuerliche Verwaltungs- und Beratungspraxis gefunden hat. Hinzu kommt vor allem, dass diese Beurteilung auf der nach der Rechtsprechung gebotenen Gesamtwürdigung der die Rechtsstellung des Gesellschafters kennzeichnenden Umstände (s. hierzu oben zu Abschn. II.1.c) fußt und es hiernach —wie bereits im Urteil in BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33 dargelegt— nicht plausibel wäre, den im Haftungsfall eintretenden Verlust des Komplementärs (oder der Komplementäre) nicht seiner (ihrer) (mit-)unternehmerischen Sphäre zuzuweisen.

3. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich für den Streitfall, dass die Mitunternehmerstellung der für die Verbindlichkeiten der GbR unbeschränkt haftenden Klägerin (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 27. September 1999 II ZR 371/98, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1704 mit Anm. Goette, und vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, DStR 2002, 816 mit Anm. Goette) selbst dann, wenn man —wovon offensichtlich das FG ausgegangen ist— ihrem Verlustrisiko mit Rücksicht auf den zeitlich begrenzten und in seinen Teilschritten vorab planbaren Unternehmenszweck der GbR („Projektcharakter”) eine zu vernachlässigende Bedeutung zumisst, jedenfalls bei Vorliegen eines signifikanten mitunternehmerischen Initiativrechts zu bejahen wäre. Die Vorinstanz hat hierzu lediglich bemerkt, die Unternehmerinitiative der Klägerin sei erheblich eingeschränkt gewesen. Diese Feststellung vermag den erkennenden Senat indes nicht zu binden, weil aus den Gründen des vorinstanzlichen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG diese Schlussfolgerung abgeleitet hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz. 55, m.w.N.). Die Würdigung widerstreitet zudem den Regelungen des Gesellschaftsvertrags, nach dem der Klägerin sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch ein gemeinschaftliches Vertretungsrecht zustand, und Anhaltspunkte dafür, dass ihr Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen (vgl. § 711 BGB) mit der Folge ausgeschlossen gewesen wäre, dass sie auf den Inhalt der von der Beigeladenen namens der GbR geschlossenen Verträge keinen (mit-)entscheidenden Einfluss hätte nehmen können (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1080), sich aus dem Wortlaut der getroffenen Abreden nicht ergeben. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin gemäß der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag dazu verpflichtet war, durch Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Erwerb sowie der Baureifmachung des Grundstücks in erheblichem Umfang zum gemeinschaftlichen Erfolg des Unternehmens beizutragen. Hinzu kommt vor allem, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erneut darauf hingewiesen hat, sie habe nicht nur den Grundstückskaufvertrag, sondern auch den Generalunternehmervertrag sowie den Generalplanervertrag (alleine) ausgehandelt und gemeinsam mit der Beigeladenen abgeschlossen (vgl. zur Würdigung von Vertragsverhältnissen unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen Handhabung Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1080, m.w.N.). Angesichts dieses —von der Beigeladenen substantiell nicht bestrittenen— Vorbringens sieht der erkennende Senat keine Veranlassung der Frage nachzugehen, ob insbesondere mit Rücksicht auf den projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR eine starke Ausprägung der Mitunterunternehmerinitiative der Klägerin bereits aus ihren vertraglich vereinbarten Beitragspflichten (betr. Grundstückserwerb, Baureifmachung des Grundstücks sowie Vertragsabschlüsse mit den Mietern und Nachbarzustimmung) in Verbindung mit dem Umstand abzuleiten sein könnte, dass sie für den Fall, dass der Grundstückserwerb gescheitert wäre, die Hälfte der angefallenen Kosten zu tragen gehabt hätte.