Zahlungen einer Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen als Betriebseinnahmen bei deren Weiterleitung an andere Unterstützungskasse
Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, an deren Vermögen und Gewinn WO als persönlich haftender Gesellschafter mit 95 % und seine Mutter BO als Kommanditistin mit 5 % beteiligt sind. Im Dezember 1990 sagte die Klägerin ihren Mitarbeitern eine von einer Unterstützungskasse e.V. (U-Kasse 1) zu erfüllende Altersversorgung zu und leistete zu diesem Zweck Zahlungen an die U-Kasse 1 in Höhe der Prämien für die Versicherungen auf das Leben der Versorgungsempfänger, die die U-Kasse 1 an eine Rückdeckungsversicherung zu zahlen hatte.
Die Versicherungsverträge wurden im Rahmen einer sog. Gruppenversicherung abgeschlossen, bei der Versorgungsleistungen in Form einer Kapitalzahlung bei Vollendung des 65. Lebensjahres, bzw. —bei einigen Mitarbeitern— des 55. Lebensjahres, zu erbringen waren. Bei einigen Leistungsanwärtern lag das Ablaufdatum der Versicherung vor Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. vor dem Zeitpunkt, für den erstmals nach der Versorgungszusage Leistungen zu erbringen waren. Für die Versicherungen galt ein einheitliches Versicherungsjahr; die Versicherungsverträge endeten deshalb versicherungstechnisch jeweils am 1. Dezember eines Jahres.
Die Versicherungsverträge blieben für die Jahre 1990 und 1991 auch nach einer Betriebsprüfung im Oktober 1993 unbeanstandet; hinsichtlich der an die U-Kasse 1 geleisteten Zahlungen einigten sich der Prüfer und die Klägerin darauf, dass diese —in Höhe von insgesamt 81 312 DM— erst im Jahr 1991 erfasst werden. Der Steuerberater der Klägerin schrieb daraufhin am an den Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—), er gehe davon aus, dass die Zahlungen für die Jahre 1992 und folgende ebenfalls jeweils in den Jahren der Zahlung der Beiträge durch die U-Kasse 1 an den Rückversicherer als Betriebsausgaben abziehbar seien. Inzwischen seien die Zahlungen für 1993 fällig und sollten bis zum geleistet werden; er gehe davon aus, dass er sie noch 1993 als Betriebsausgaben geltend machen könne. Das Schreiben enthält den Zusatz „Diese vorgenannten Feststellungen werden Bestandteile des Betriebsprüfungsberichts”. Der Vorsteher des FA bestätigte mit Schreiben vom diese steuerrechtliche Behandlung.
Im Herbst 1994 kam es wegen vermuteter und später bestätigter Veruntreuungen des Kassenvermögens zwischen der Klägerin und der U-Kasse 1 zu Meinungsverschiedenheiten. Diese kündigte daraufhin am die Verträge, löste die Lebensversicherungen auf und zahlte die Rückkaufswerte kurzerhand und vertragswidrig am an die Klägerin aus. Die Klägerin widersprach der Kündigung umgehend und leitete den Auszahlungsbetrag in Höhe von 297 745,30 DM auf ein eigens dafür eingerichtetes Konto. Das Konto lautete auf den Namen der Klägerin mit dem Zusatz „wegen Treuhandkonto Unterstützungskasse Mitarbeiter”. Auf dieses Konto zahlte die Klägerin am auch eine für die U-Kasse 1 bestimmte Dotierung für 1994 in Höhe von 57 377,50 DM ein. Das Konto erfasste sie deshalb nicht in ihrer Buchführung, weil die Ein- und Ausgänge ihrer Ansicht nach gewinnneutral waren.
Bereits am hatte die Klägerin die Aufnahme in eine andere Unterstützungskasse e.V. (U-Kasse 2) beantragt; ein entsprechender Vertrag wurde noch 1994 abgeschlossen.
Den Mitarbeitern der Klägerin wurden den bisherigen Versorgungszusagen entsprechende (zum Teil höhere) Zusagen erteilt. Am wurde der auf dem Treuhandkonto geparkte Auszahlungsbetrag von 297 745,30 DM zur Dotierung des Kassenvermögens an die U-Kasse 2 überwiesen.
Am beantragte die Klägerin bei der S-Lebensversicherung erneut den Abschluss einer Gruppenversicherung. Beitragsschuldner und Bezugsberechtigter sollte die U-Kasse 2 sein. Als Versicherungsbeginn wurde in 12 Fällen der und in jeweils einem Fall der und der vereinbart; die Nachzahlungsbeträge für die Jahre 1992 bis 1994 wurden —soweit sie den bereits 1994 an die U-Kasse 2 überwiesenen Betrag überstiegen— während des Jahres 1995 über das „Treuhandkonto”, die Jahresprämie für 1995 unmittelbar über ein Geschäftskonto der Klägerin geleistet. Die Klägerin behandelte im Streitjahr 1995 nur die Jahresprämie in Höhe von 101 550,29 DM als betrieblichen Aufwand.
Auch nach den mit der S-Lebensversicherung abgeschlossenen Verträgen endete die Laufzeit der Versicherungen in 6 von 14 Fällen mit Vollendung des 55. Lebensjahres der Leistungsanwärter, in 3 weiteren Fällen liefen die Versicherungen vor dem Zeitpunkt ab, für den erstmals Leistungen nach der Versorgungszusage vorgesehen waren; auf diese Versicherungen entfielen jährlich Prämien in Höhe von 22 774 DM.
Das FA behandelte im Anschluss an eine Außenprüfung die Auszahlung des Kassenvermögens der U-Kasse 1 im Jahr 1994 bei der Klägerin als Betriebseinnahme und versagte den Betriebsausgabenabzug für die wegen der Rückdatierung der neuen Versicherungsverträge auf die Jahre 1992 und 1993 entfallenden Nachzahlungen; der dadurch bewirkte Deckungskapitaleinschuss komme einer unzulässigen Einmalprämienfinanzierung gleich und könne vom Trägerunternehmen nicht geltend gemacht werden, weil es für diese Zeit an einer entsprechenden Rechtsbeziehung zur U-Kasse 2 fehle. Im Übrigen kam das FA zu dem Ergebnis, dass die Dotierungen für die Jahre 1992 und 1993 —in Höhe von jährlich 3 551,90 DM— nur in drei Fällen und für 1994 und 1995 —in Höhe von jährlich 38 656 DM— nur in fünf Fällen als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. In allen anderen Fällen ende die Lebensversicherung vor dem maßgeblichen Zeitpunkt der Versorgungszusage oder es sei eine abgekürzte Prämienzahlungsdauer vereinbart. Das FA berücksichtigte die nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbaren Dotierungen teilweise als Regelzuwendungen gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1 b EStG (1992 und 1993 je 12 497,50 DM; 1994 und 1995 je 22 295,25 DM). Auf dieser Grundlage erließ das FA die angefochtenen Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für die Jahre 1992 bis 1995. Die Einsprüche blieben erfolglos.
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin ergänzend vor, sie habe am beim FA angefragt, ob die steuerliche Behandlung der für die Jahre 1990 und 1991 in Abstimmung mit der Außenprüfung geleisteten Dotierung der U-Kasse 1 auch für die Folgejahre gelte. Das habe der damalige Vorsteher des FA bestätigt. An diese Zusage bzw. tatsächliche Verständigung sei das FA gebunden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich des Feststellungsbescheides 1994 teilweise statt, hinsichtlich der Feststellungsbescheide 1992, 1993 und 1995 wies es sie ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 325).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 4d Abs. 1, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3, § 8 Abs. 1 EStG). Das Urteil des FG weiche mit unzutreffender Begründung vom (BFHE 182, 307, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 1997, 532) ab. Nach der Rechtsprechung des BFH lägen Betriebseinnahmen auch dann vor, wenn nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zurückgezahlt würden.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt mit ihrer Revision,
1. das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und der Klage für die Wirtschaftsjahre 1992 bis 1994 in vollem Umfang, für das Wirtschaftsjahr 1995 in Höhe eines Teilbetrages von 22 774 DM stattzugeben,
2. hilfsweise, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
II. A. Die Revision des FA gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1994 ist im Ergebnis unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Das FG hat allerdings zu Unrecht angenommen, dass die von der U-Kasse 1 an die Klägerin geleisteten Zahlungen in Höhe von 82 656,20 DM keine steuerpflichtigen Einnahmen der Klägerin sind.
a) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass die von der U-Kasse 1 geleisteten Zahlungen der Klägerin zuzurechnen sind. Sie sind bei ihr auf einem unter ihrem Namen geführten Konto eingegangen und sie konnte über die Geldmittel frei verfügen. Es ist ohne Bedeutung, dass das Konto außerhalb ihrer Buchführung als „Treuhandkonto” geführt wurde. Ein Treuhandverhältnis mit der Folge einer Zurechnung der Geldmittel zu einem bestimmten Treugeber bestand nicht (zu den Voraussetzungen und der Bedeutung von Buchungen für den Nachweis von Treuhandverhältnissen vgl. u.a. , BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468). Mit dem getrennten Ausweis der Gelder auf einem besonderen Konto sollte lediglich dokumentiert werden, dass sie als steuerbegünstigte Zuwendungen an eine Unterstützungskasse —sei es zur Rückzahlung an die U-Kasse 1 oder zur Dotierung der U-Kasse 2— zweckgebunden verwendet werden würden.
b) Bei dem auf diesem Konto gutgeschriebenen Betrag handelt es sich auch nicht um einen durchlaufenden Posten.
Zwar hat die Klägerin die Gelder im Zeitpunkt ihres Zuflusses ggf. bereits mit dem Willen zur Weiterleitung an eine andere Unterstützungskasse vereinnahmt; da sie aber noch nicht Mitglied der U-Kasse 2 war und es deshalb an einer Verpflichtung zur Weiterleitung fehlte, konnte sie den Betrag auch noch nicht in deren Namen und für deren Rechnung vereinnahmen und verausgaben (zu dieser Voraussetzung eines „durchlaufenden Postens” vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und , BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 611 f., m.w.N.). Die Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Vereinnahmung des von der U-Kasse 1 erhaltenen Betrages lagen deshalb auch dann nicht vor, wenn durchlaufende Posten entgegen der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404, und vom I R 85/96, BFHE 184, 311, BStBl II 1998, 161) auch bei der Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich zu berücksichtigen sein sollten. Gewinnneutral konnte der Betrag von der Klägerin nur dann und insoweit vereinnahmt werden, als dem Wertzugang am Bilanzstichtag ein gleich hoher Wertabgang gegenüberstand.
c) Die durch den Zufluss der Geldmittel bei der Klägerin bewirkte Vermögensmehrung bleibt bei der Gewinnermittlung auch nicht wegen ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben früherer Jahre außer Ansatz.
Die Zuwendungen an die U-Kasse 1 waren für die Jahre 1990 bis 1993 als Betriebsausgaben abziehbare Zahlungen, soweit sie die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c oder Buchst. b EStG erfüllten; im Übrigen waren sie nicht abziehbare Betriebsausgaben (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 182, 307, DStRE 1997, 532; vom XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). Zahlungen, die eine Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen leistet, sind —wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 182, 307, DStRE 1997, 532 ausgeführt hat— bei diesem stets als Betriebseinnahmen zu erfassen; das gilt nach den Wertungen und der Systematik des EStG selbst für den Fall, dass überdotierte und deshalb nicht als Betriebsausgaben abzugsfähige Zuwendungen von der Unterstützungskasse zurückgewährt werden.
Der Senat kann offen lassen, ob und unter welchen Voraussetzungen Ausnahmen von diesem Grundsatz zu machen sind, insbesondere ob und unter welchen Voraussetzungen eine entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 3 EStG in Betracht kommt (vgl. dazu Urteil der Vorinstanz in EFG 2003, 325; Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. 27; Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rdnr. 235; ablehnend für die Rückzahlung von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse u.a. Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompakt-Kommentar, 4. Aufl., § 4d Rz. 29; allgemein zum Streitstand , BFH/NV 2003, 1555; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm. 767, 768; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 4 Rz. 460 „Ersatz von Aufwendungen”). Denn im Streitfall hat die U-Kasse 1 der Klägerin die Aufwendungen nicht zurückgewährt. Es sind nicht die Aufwendungen als solche an die Klägerin zurückgeflossen, sondern die —betragsmäßig erheblich niedrigeren— Rückkaufswerte der mit den Zuwendungen an die U-Kasse 1 finanzierten Prämien für die Rückdeckungsversicherungen. Mit den Zuwendungen an die U-Kasse 1 hatte die Klägerin —auch soweit sie die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beträge überschritten— die U-Kasse 1 verpflichtet, künftig Versorgungsleistungen zu erbringen (vgl. dazu näher Senatsurteil in BFHE 182, 307, DStRE 1997, 532, unter II.2.b bb der Gründe; zur „Verpflichtung” der Unterstützungskasse vgl. näher Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., Anhang § 1 Rdnrn. 852 bis 859). Diese Verpflichtung ist zwar mit der Kündigung des Vertragsverhältnisses für die Zukunft entfallen; an Stelle der Versorgungsleistungen an die zusagebegünstigten Arbeitnehmer hatte die U-Kasse 1 aber nunmehr die Beträge an die Klägerin weiterzureichen, die ihr in Höhe der Rückkaufswerte von der Rückdeckungsversicherung erstattet worden sind. Damit hat die Klägerin nicht ihre Aufwendungen, sondern —wenn auch in anderer als der ursprünglich beabsichtigten Form— den Gegenwert für ihre Aufwendungen erhalten. Für diese Beurteilung ist es ohne Bedeutung, dass die „Zuwendung” des Trägerunternehmens und die Leistungen der Unterstützungskasse nicht auf einem „Leistungsaustausch im engeren Sinne” beruhen (vgl. dazu u.a. , BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185).
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG den von der U-Kasse 1 an die Klägerin ausbezahlten Betrag von 297 745,30 DM zu Unrecht um die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben der Jahre 1992 und 1993 in Höhe von 82 656,20 DM gekürzt. Gleichwohl ist die Revision des FA unbegründet. Denn in dem zugeflossenen Betrag sind insoweit abzugsfähige Betriebsausgaben enthalten, als die Voraussetzungen des § 4d EStG vorlagen. Das war hier hinsichtlich eines Betrages von 194 722,80 DM der Fall.
a) Nach § 4d Abs. 2 Satz 1 EStG sind Zuwendungen i.S. des Abs. 1 vom Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr abzuziehen, in dem sie geleistet werden. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Der auf dem Treuhandkonto eingegangene Betrag wurde am an die U-Kasse 2 überwiesen. Er war deshalb noch im Veranlagungszeitraum 1994 und unabhängig davon zu berücksichtigen, ob im Rahmen dieser Bestimmung das Abflussprinzip gilt (§ 11 Abs. 2 EStG) oder ob eine „Leistung” auch vorliegt, wenn sich das Trägerunternehmen zu entsprechenden Zahlungen lediglich verpflichtet hat (vgl. dazu u.a. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II Steuerrecht, 3. Aufl., Abschn. II, Unterstützungskassenzusage, Rz. 1225; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4d Rz. 70).
b) Die an die Klägerin ausbezahlten Versicherungsleistungen zu Rückkaufswerten beziehen sich auf deren Zuwendungen an die U-Kasse 1 für die Jahre 1990 und 1991 in Höhe von jeweils 81 312 DM und für die Jahre 1992 und 1993 in Höhe von jeweils 16 049,40 DM. Diese Zuwendungen im Gesamtbetrag von 113 410,80 DM waren nach den Ergebnissen der Außenprüfungen als Betriebsausgaben dieser Jahre anzuerkennen. Davon geht auch der erkennende Senat aus.
c) Der Abzugsfähigkeit der Zahlungen als Betriebsausgaben steht nicht entgegen, dass sie auf neuen Versicherungsverträgen beruhen, die auf den bzw. auf den zurückdatiert worden sind. Eine Rückdatierung hat zwar grundsätzlich zur Folge, dass die Zuwendung nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist; denn § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG verlangt, dass jährlich Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen. Dieses Gebot der Gleichverteilung der Prämien ist im Streitfall jedoch nicht verletzt.
aa) Die Klägerin hat das zurückgezahlte Kassenvermögen der U-Kasse 1 von ihrem sonstigen Vermögen getrennt gehalten und —bei inhaltlich gleich bleibenden Versicherungsverträgen— entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung des Kassenvermögens so schnell wie möglich in das neue Versorgungswerk investiert. Eine ernstliche Gefährdung des Versorgungszwecks ist dadurch nicht eingetreten. Bei den hier vorliegenden besonderen Umständen und unter Berücksichtung des eigenmächtigen Verhaltens der U-Kasse 1 bei der Rückabwicklung des Vertragsverhältnisses mit der Klägerin ist der Sachverhalt nicht anders zu beurteilen als er zu beurteilen wäre, wenn die U-Kasse 1 das Kassenvermögen unmittelbar auf die U-Kasse 2 übertragen hätte. Die Übernahme von Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen durch eine andere Unterstützungskasse ist zulässig (entsprechend § 4 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 4 und § 1b Abs. 4 des Gesetzes zur betrieblichen Altersversorgung —BetrAVG—; Höfer, a.a.O., Band I Arbeitsrecht, § 4 Rz. 3696 f., 3704, 3719 f., 3724; Blomeyer/Otto, a.a.O., § 4 Rz. 44, 51, 67, 95, 96, und StR A Rz. 274, StR D Rz. 68), wenn —wie hier— der neue Versorgungsträger die Versorgungsverpflichtung mit dem Barwert der bisher erworbenen „Anwartschaftsansprüche” übernimmt (entsprechend § 3 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG und dazu Höfer, a.a.O., Band I Arbeitsrecht, § 4 Rz. 3765; Blomeyer/Otto, a.a.O., § 4 Rz. 117, 118, m.w.N.).
bb) Die Übernahme der Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen durch eine andere Unterstützungskasse löst beim Trägerunternehmen grundsätzlich keine außerordentlichen Erträge und korrespondierenden Aufwendungen aus, weil die Deckungsmittel den zusagebegünstigten Arbeitnehmern zustehen (vgl. auch Höfer, a.a.O., Band II Steuerrecht, Rz. 1910 f.). Im Ergebnis kann aber nichts anderes gelten, wenn —wie hier— das Kassenvermögen beim Trägerunternehmen zwar zu Betriebseinnahmen führt, diese aber sofort zweckentsprechend an eine andere Unterstützungskasse weitergeleitet werden; die weitergeleiteten Beträge sind die Einnahmen neutralisierende Betriebsausgaben, soweit sie die Voraussetzungen des § 4d EStG erfüllen (dazu nachfolgend unter B.1.). Das gilt unabhängig davon, dass nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Halbsatz 2 EStG in der für das Streitjahr noch anwendbaren Fassung die Beträge, die die bisherige Unterstützungskasse an die neue Unterstützungskasse zahlt, in Höhe der Ansprüche gegen die Rückdeckungsversicherung beim Trägerunternehmen nicht gewinnwirksam berücksichtigt werden dürfen. Die Bestimmung will lediglich verhindern, dass bereits nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG berücksichtigte Aufwendungen nochmals gewinnwirksam werden; sie betrifft aber nicht den Fall, dass die Unterstützungskasse unter den oben genannten Voraussetzungen Zahlungen an das Trägerunternehmen leistet, die bei diesem als Betriebseinnahmen zu erfassen sind, und das Trägerunternehmen das Kassenvermögen an eine andere Unterstützungskasse weiterleitet.
cc) Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen als Betriebsausgaben von der Zahlung jährlicher Prämien abhängig macht. Diese Regelung verbietet zwar einmalige Zuwendungen zum Zweck einer Rückdatierung der Rückdeckungsversicherung (vgl. z.B. Hieb/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4d EStG Anm. 119; Höfer, a.a.O., Band II Steuerrecht, Rz. 1053); der Streitfall wird jedoch von diesem Verbot nicht erfasst. Die Zuwendung hält sich im Rahmen des Zwecks des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG, die Finanzierung der Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse mit Hilfe einer Rückdeckungsversicherung sicherzustellen, und sie hält sich im Rahmen des Zwecks des Gebots jährlicher Prämienzahlungen, das lediglich verhindern soll, dass die Unterstützungskasse nur bei entsprechend hohen Gewinnen dotiert und die Steuervergünstigung der Zuwendungen als bilanzpolitisches Instrumentarium zur Gewinnsteuerung eingesetzt wird (vgl. dazu Hieb/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4d EStG Anm. 119; Höfer, a.a.O., Band II Steuerrecht, Rz. 1052, m.w.N.). Die Weiterleitung der Zuwendungen von der U-Kasse 1 über die Klägerin an die U-Kasse 2 kommt auch weiterhin den zusagebegünstigten Arbeitnehmern zugute und sie war unabhängig vom wirtschaftlichen Ergebnis des Jahres 1994.
Soweit mit dem Gebot der Gleichverteilung der Prämien außerdem eine Schnellansparung des Versorgungskapitals verhindert werden sollte, damit der Versorgungsweg der Unterstützungskasse nicht günstiger ist als der Versorgungsweg der Direktversicherung —bei dem der Aufwand über die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG in etwa gleichmäßig über die Dienstzeit des Arbeitnehmers verteilt wird—, ist auch diesem Zweck (vgl. dazu Blomeyer/ Otto, a.a.O., StR A Rz. 262, und Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Band II, 3. Teil, Rdnr. 397 f.) genügt. Die Übertragung des Kassenvermögens einer Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen ist, wie ausgeführt, bei sofortiger Weiterleitung an eine andere Unterstützungskasse unter den hier gegebenen Voraussetzungen unschädlich.
B. Revision der Klägerin
Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide 1992, 1993 und 1995 unbegründet. Hinsichtlich des Feststellungsbescheides 1994 ist sie in Höhe von 194 722,80 DM begründet.
1. Feststellungsbescheide 1992 und 1993
a) Einer Änderung dieser Bescheide stand weder eine bindende Zusage des FA noch eine tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten entgegen. Es trifft zwar zu, dass das Schreiben des Steuerberaters der Klägerin nicht nur die Jahre 1990 und 1991, sondern auch die Folgejahre betrifft; Gegenstand dieses Schreibens ist jedoch nicht die Qualifizierung der Aufwendungen als Betriebsausgaben, sondern der Zeitpunkt, in dem die Aufwendungen abgezogen werden können. Eine weiter gehende Auslegung des Schreibens ist nicht möglich. Inhaltliche Unklarheiten gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. u.a. , BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274, m.w.N.; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 204 Rz. 8; zur Auslegung einer Zusage vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 206 AO 1977 Tz. 8).
Nach dem Ergebnis der Auslegung bestimmen sich Inhalt und Bindungswirkung der Zusage (§§ 204, 205 Abs. 2 Nr. 1, 206 der Abgabenordnung —AO 1977—; zur Abgrenzung von Zusage und tatsächlicher Verständigung vgl. u.a. , BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter II.3. der Gründe). Eine Bindung des FA ist danach nicht eingetreten. Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide hängt davon ab, ob die Aufwendungen der Klägerin die Voraussetzungen für einen Abzug als Betriebsausgaben nach § 4d EStG erfüllen; für diese Entscheidung ist es ohne Bedeutung, dass die Versicherungsverträge bei der Außenprüfung für die Vorjahre 1990 und 1991 inhaltlich unbeanstandet geblieben sind; nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. , BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 5. der Gründe, und die weiteren Nachweise bei Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 149).
b) Nach den Feststellungen des FG erfüllen in den Jahren 1992 und 1993 nur drei Versicherungsverträge die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG; im Übrigen seien die Aufwendungen nur als Regelzuwendungen gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu berücksichtigen. Die dieser Beurteilung zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen werden von der Klägerin nicht bestritten. Auch gegen die rechtlichen Feststellungen des FG bestehen keine Bedenken.
aa) Nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG sind die Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse bis zur Höhe der Prämien als Betriebsausgaben abzugsfähig, die die Unterstützungskasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft. Die Vorschrift ist mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen (§ 52 Abs. 5 c EStG 1992), durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) ergänzt worden. Nach Satz 2 ist bei Versicherungen für Leistungsanwärter, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. Lebensjahr vollendet haben, der Abzug der Prämie nur zulässig, wenn die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit Prämien gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen.
bb) Eine einschränkende Auslegung dieser Regelung nach den Vorstellungen der Klägerin mit dem Ziel, den Abzug der Prämie als Betriebsausgabe auch dann zuzulassen, wenn die Versicherung nicht bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, ist nicht möglich. Das Gesetz ist insoweit eindeutig. Es trifft zwar zu, dass bei Versicherungsverträgen mit einer versicherungstechnischen Laufzeit bis zum Ende eines Jahres, wie sie auch im Streitfall vorliegen, die Beitragspflicht ggf. über den Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles hinaus fortbesteht; die versicherungsvertragliche Regelung rechtfertigt jedoch keine vom Gesetz abweichende Behandlung der Zuwendungen an die Unterstützungskasse (vgl. dazu näher , juris; , EFG 2000, 419; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4d Rz. 34; anders u.a. Hieb/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4d EStG Anm. 109; Ahrend/ Förster/Rössler, a.a.O., Band II, 3. Teil, Rdnr. 152: Versicherungsleistung kann auch vor dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Zusage fällig werden).
Die Finanzverwaltung sieht für diesen Fall vor, dass die vom Versicherer an die Unterstützungskasse ausbezahlten Versicherungsleistungen aus Billigkeitsgründen bis zum Beginn der Versorgungsleistungen weiterhin als zulässiges Kassenvermögen erfasst werden können (, BStBl I 1996, 1435, Abschn. G zur Rechtslage ab ). Das gilt entsprechend für die Entscheidung der Frage, über welche Mindestlaufzeit der Versicherung die Prämienzahlungen für die Rückdeckungsversicherung entrichtet werden müssen, ohne ihre steuerrechtliche Abziehbarkeit zu gefährden. Diese Entscheidung kann der Senat im vorliegenden Verfahren nicht treffen.
cc) Von den nicht nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG abziehbaren Zuwendungen hat das FG im Anschluss an die Feststellungen des Prüfers weitere 12 497,50 DM jährlich als Regelzuwendungen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG berücksichtigt, sodass insgesamt 16 049,40 DM zum Betriebsausgabenabzug zugelassen waren. Danach ergaben sich für die Jahre 1992 und 1993 Gewinnerhöhungen um jeweils 41 328,10 DM. Die Klägerin hat gegen diese Feststellungen der Höhe nach keine Einwendungen erhoben. Von ihnen geht deshalb auch der erkennende Senat aus.
2. Feststellungsbescheid 1994
Die Klägerin macht mit ihrer Revision insoweit nur geltend, dass die Zahlung der U-Kasse 1 in Höhe von 297 745,30 DM den Gewinn dieses Jahres nicht erhöhen dürfe. Die Revision ist insoweit teilweise begründet.
In Höhe eines Gesamtbetrags von 194 722,80 DM sind die Zuwendungen an die U-Kasse 2 entsprechend den Ausführungen zu Abschn. A der Gründe als Betriebsausgaben abzugsfähig; sie neutralisieren insoweit die als Betriebsausgaben erfasste Auszahlung der Rückkaufswerte durch die U-Kasse 1. In Höhe dieses Betrages war deshalb der Gewinn des Jahres 1994 zu mindern; im Übrigen ist die Revision unbegründet. Da der Betrag den vom FG als gewinnmindernd berücksichtigten Betrag von 82 656,20 DM übersteigt, ist der Hilfsantrag der Klägerin, zumindest diesen Betrag als Betriebsausgaben anzuerkennen, gegenstandslos.
3. Feststellungsbescheid 1995
Die Klägerin macht mit ihrer Revision insoweit nur geltend, dass Zuwendungen an die U-Kasse 2 in Höhe von 22 774,43 DM als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Es handelt sich dabei um die Zuwendungen für jene Arbeitnehmer, bei denen die Dotierungen bereits in den Vorjahren die Voraussetzungen für einen begünstigten Betriebsausgabenabzug nicht erfüllten, weil die Mindestversicherungsdauer nicht eingehalten war. Zwar liefen die Versicherungsverträge jeweils nur 2 Monate und 1 Tag, 11 Monate und 23 Tage und 3 Monate und 2 Tage vor dem Erreichen des Bezugsalters von 62, 61 und 60 Jahren ab; die mit der Pflicht zur Weiterversicherung über den jeweiligen Zeitpunkt der Fälligkeit der Versorgungsleistungen hinaus für die Klägerin verbundenen Nachteile können, wie ausgeführt, nur im Wege einer Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung vermieden werden.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1768 Nr. 10
BAAAB-58222