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GmbH & Still
I. Definition der GmbH & Still
Beteiligen sich an einer GmbH Kapitalgeber als stille Gesellschafter, spricht man von einer GmbH & Still. Sie stellt gesellschaftsrechtlich eine Kombination aus Elementen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft dar. Die Regeln für ihre Besteuerung richten sich danach, ob sie als typische oder atypische stille Gesellschaft zu beurteilen ist.
Aufgrund der Haftungsbegrenzung, der Unkompliziertheit der Vereinbarungen, der flexiblen Gestaltungsmöglichkeiten und nicht zuletzt der Anonymität des stillen Gesellschafters ist sie sehr verbreitet.
II. Typisch stille Gesellschaft
1. Merkmale
Charakteristisch ist hier, dass allein die GmbH
als Inhaber des Handelsgeschäfts die Geschäfte führt,
nach außen in Erscheinung tritt,
aus den abgeschlossenen Geschäften berechtigt und verpflichtet wird,
und allein für die Geschäftsverbindlichkeiten mit ihrem ganzen Vermögen haftet.
Der stille Gesellschafter erbringt lediglich seine Einlage. Er ist ohne Einfluss auf die Geschäftsführung, tritt nach außen nicht in Erscheinung und haftet nicht für Geschäftsverbindlichkeiten. Den auf ihn entfallenden Anteil an einem Verlust der GmbH trägt er bis zur Höhe seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage, sofern seine Verlustbeteiligung nach dem Gesellschaftsvertrag nicht gänzlich ausgeschlossen ist.
Die GmbH & Still ist keine Handelsgesellschaft und weder rechts-, partei-, konkurs- noch deliktsfähig.
Neben seinem Anspruch auf den gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnanteil hat der Stille nach dem Gesetz nur schwach ausgeprägte Kontroll- und Vermögensrechte. Wird die Höhe der Gewinnbeteiligung auf eine Verzinsung seiner Einlage begrenzt, liegt im Zweifel keine stille Gesellschaft, sondern ein partiarisches Darlehen vor. Er ist weder am Vermögen der GmbH, den stillen Reserven ihres Anlagevermögens noch an Rücklagen oder ihrem Geschäftswert beteiligt. Am Verlust der GmbH nimmt der stille Gesellschafter entsprechend dem Umfang seiner Gewinnbeteiligung - auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag - teil.
2. Besteuerung
a) Besteuerung der GmbH
aa) Körperschaftsteuer - Kapitalertragsteuer
Der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters war bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 grundsätzlich ohne Einschränkung als Betriebsausgabe zu behandeln, die ihren körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn für das Wirtschaftsjahr minderte, in dem die GmbH den Gewinn erwirtschaftet hat. Die dem Stillen geschuldeten Gewinnanteile können seit dem Veranlagungszeitraum 2008 als Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital unter die Abzugsbeschränkung der sog. Zinsschranke fallen.
Von seinem Gewinnanteil hat die GmbH in dem Zeitpunkt seines Zuflusses beim Stillen Kapitalertragsteuer einzubehalten. Ist der stille Gesellschafter auch am Verlust der GmbH beteiligt, mindert der ihm zuzurechnende Verlust den Verlust der GmbH.
bb) Gewerbesteuer
Seit dem Erhebungszeitraum 2008 sind bei der Gewerbesteuer die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführten Neuerungen im Bereich der Hinzu- und Abrechnungen zu beachten. Danach sind Gewinnanteile, die einem stillen Gesellschafter gezahlt werden, nunmehr zu nur noch 25 v. H. dem Gewerbeertrag der GmbH hinzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt nun unabhängig davon, ob die Gewinnanteile beim stillen Gesellschafter der Gewerbesteuer unterliegen.
Ein Verlustanteil des Stillen, der nicht bei diesem selbst gewerbesteuerlich zu berücksichtigen ist, ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der GmbH ihrem (Rest-) Verlust wieder hinzuzurechnen, so dass im Verlustfall der Gewerbeverlust um den Verlustanteil des typischen stillen Gesellschafters zu erhöhen ist, soweit er den Verlust der GmbH aus Gewerbebetrieb gemindert hat.
b) Besteuerung des Stillen
aa) Beteiligung im Privatvermögen
Ist der typisch Stille eine natürliche Person, die ihre Beteiligung im Privatvermögen hält, rechnet der Gewinnanteil zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die von der GmbH einbehaltene Kapitalertragsteuer ist bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 auf seine Einkommensteuerschuld anzurechnen.
Seit dem Veranlagungszeitraum 2009 unterliegen die Gewinnanteile der Abgeltungsteuer von 25 v.H. zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Eine Einbeziehung der Gewinnanteile in die Jahresveranlagung zur Einkommensteuer ist nur möglich, wenn sich dabei ein niedrigerer Steuersatz ergeben würde. Die Kapitalertragsteuer hat jedoch u.a. dann keinen Abgeltungscharakter, wenn die Erträge von der GmbH an einen zu mehr als 10 v. H. beteiligten Gesellschafter gezahlt werden. In diesem Fall können die Beteiligungserträge des Stillen ohne weitere Einschränkungen in seine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen und die mit ihnen zusammenhängenden Werbungskosten geltend gemacht werden.
Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen rechnen beim Stillen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die ihm neben seinem anteiligen Gewinn oder an dessen Stelle gewährt werden.
Ein bei einer Veräußerung der im Privatvermögen gehaltenen stillen Beteiligung an einen Dritten erzielter Veräußerungsgewinn ist bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 nur unter den Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts steuerpflichtig.
Nach den durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vorgenommenen Änderungen des EStG rechnet auch der Gewinn aus der Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen stillen Beteiligung zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Ein Verlustanteil des Stillen mindert seine Einlage und ist bis zu ihrer Höhe als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen abzugsfähig. Über seine Einlage hinausgehende Verlustanteile sind seinem Einlagekonto zuzurechnen. Sie sind nicht bei der GmbH zu berücksichtigen, sondern sind als verrechenbare Verluste des Stillen zum Bilanzstichtag gesondert festzustellen und mit künftigen Gewinnanteilen zu verrechnen.
bb) Beteiligung im Betriebsvermögen
Bei einer in einem gewerblichen Betriebsvermögen eines bilanzierenden stillen Gesellschafters gehaltenen Beteiligung führt der Gewinnanteil zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Erträge unterliegen in diesem Fall nicht der Abgeltungsteuer. Sie sind nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens seit zu 60 v. H. – vor dem zu 50 v. H. – als steuerpflichtige Betriebseinnahme zu erfassen. Die mit den Erträgen zusammenhängenden Betriebsausgaben sind dementsprechend nur zu 60 v.H. – vor dem zu 50 v. H. – steuerlich abzugsfähig.
Die Bilanzierung der stillen Beteiligung erfolgt mit ihren Anschaffungskosten bzw. mit ihrem niedrigeren Teilwert. Der Gewinnanspruch des stillen Gesellschafters entsteht mit dem Ende des Geschäftsjahrs der GmbH, so dass er zu diesem Zeitpunkt auch als Forderung vom Stillen zu aktivieren ist.