Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bewirtschaftet einen landwirtschaftlichen Betrieb mit ca. 15 ha Eigentumsflächen und verschiedenen Zupachtungen, den er im April 1982 von seinen Eltern durch Hofübergabevertrag erhalten hatte. Der Gewinn für diesen Betrieb wird durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 30. Juni eines jeden Jahres ermittelt.

Mit der Einkommensteuererklärung 1996 erklärte der Kläger am 9. Dezember 1998 den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 15 EStG a.F. zum 1. Januar 1997 für das Wohnhaus und die dazugehörenden Gartenflächen des Flurstücks Nr. 1775, das zumindest seit Mitte der 30er Jahre Bauland ist und unbeschränkt bebaut werden kann, weil es im Kernbereich der Gemeinde liegt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ließ am 18. Dezember 1998 eine Ortsbesichtigung vornehmen, die zu den in einem Aktenvermerk vom 23. Dezember 1998 enthaltenen Feststellungen führte. Danach umfasste das Flurstück Nr. 1775 eine Fläche von 3 143 qm, die sich wie folgt gliederte:

In seiner den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre (1996 und 1997) zu Grunde liegenden Bilanz zum 30. Juni 1997 behandelte der Kläger die Entnahme der Hofstelle mit dem Flurstück Nr. 1775 als steuerfrei. Hinsichtlich des „Gemüsegartens„ ging das FA indessen von einer steuerpflichtigen Entnahme der gesamten Fläche von 1 640 qm aus, setzte einen Entnahmegewinn von 1 131 600 DM an und rechnete diesen jeweils zur Hälfte den Einkünften der Streitjahre zu. Auf dieser Grundlage ergingen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Während des dagegen gerichteten Einspruchsverfahrens stellte ein Beamter des FA anlässlich einer nochmaligen Besichtigung der Hofstelle am 20. November 2001 fest, dass sich unmittelbar neben den Wirtschaftsgebäuden ein ca. 450 qm großer, von der übrigen Gartenfläche durch einen Zaun abgegrenzter Gemüsegarten befand. Der übrige Teil des Grundstücks wurde auf der westlichen Seite offenbar ebenfalls als Gemüsegarten genutzt, während die östliche Hälfte als Baumwiese mit sieben Obstbäumen unterschiedlicher Art und Sorte genutzt wurde. In der Mitte der nicht abgegrenzten Gartenfläche stand ein halbseitig offenes Gartenhaus, das im Jahr 2001 errichtet worden war. Auf der westlichen Gartenhälfte befanden sich zwei einfache Gartenhäuschen (Holzgestelle mit Folienabdeckung). Bei der Besichtigung gab der Kläger an, dass im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung nicht nur der eingezäunte Gemüsegarten, sondern die gesamte Gartenfläche zur Selbstversorgung der Familie genutzt worden sei. Dies gelte auch für den Ertrag der Obstbäume. Lediglich ein Teil der Fläche auf der nördlichen Seite sei später einer fremden Person, die gelegentlich im Betrieb mithelfe, zur Nutzung überlassen worden. Das halbseitig offene Gartenhaus werde vom Sohn häufig zu Freizeitzwecken genutzt.

Das FA behandelte im Einspruchsverfahren nur den eingezäunten Teil des Hausgartens, den unmittelbar an die Wirtschaftsgebäude grenzenden Gemüsegarten, mit einer Fläche von 450 qm als zur selbst genutzten Wohnung gehörenden Grund und Boden und ließ den Entnahmegewinn insoweit nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. außer Ansatz. Dadurch ermäßigte sich der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1996/97 und es ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997, die die Kläger erneut anfochten.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, die den dazugehörenden Grund und Boden übersteigende Fläche des Flurstücks Nr. 1775 sei sog. geduldetes Betriebsvermögen gewesen und habe mit Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nicht steuerpflichtig entnommen werden müssen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 992 veröffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es trägt im Wesentlichen vor: Bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung sei die gesamte Fläche notwendiges Betriebsvermögen geblieben und nicht mit der Nutzungsänderung von Ackerland zu einem privaten Hausgarten geduldetes Betriebsvermögen geworden. Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung aber schieden nicht nur die für die künftige Wohnungsnutzung erforderlichen Gartenflächen —insoweit steuerfrei— aus dem Betriebsvermögen aus, sondern auch die übrigen privat genutzten Flächen; diese jedoch steuerpflichtig. Der Übergang eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen setze zwar grundsätzlich eine Entnahmehandlung voraus; eine Entnahme könne aber auch durch einen Rechtsvorgang, wie die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung, bewirkt werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Im Ergebnis zu Recht hat das FG eine steuerpflichtige Entnahme der den eigentlichen Gemüsegarten überschreitenden Fläche des Hausgartens abgelehnt. Diese Teilfläche ist entweder als zum Wohnhaus dazugehörender Grund und Boden mit Abwahl der Nutzungswertbesteuerung steuerfrei Privatvermögen geworden (§ 52 Abs. 15 Sätze 4, 6 und 7 EStG a.F.) oder aber —wovon das FG ausgegangen ist— als nicht dazugehörender Grund und Boden Betriebsvermögen geblieben.

1. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG gehörte das im Übergabevertrag als Ackerland bezeichnete Flurstück Nr. 1775 zu dem Hof, den der Kläger im April 1982 von seinen Eltern übernommen hatte. Zu Recht ist das FG daher davon ausgegangen, dass diese Fläche ursprünglich zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte.

a) Allerdings hat das FG den durch einen Zaun vom eigentlichen Gemüsegarten getrennten Hausgarten allein deshalb nicht als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden beurteilt, weil diese Fläche durch die Wirtschaftsgebäude vom Wohnhaus getrennt sei, ein Erwerber des Wohnhauses dieses ohne die Gartenfläche erwerben würde und die streitige Fläche für Dritte sowohl als Garten nutzbar als auch mit Wohnhäusern bebaubar sei. Diese Würdigung ist bereits insoweit nicht schlüssig, als das FG es nicht beanstandet hat, dass das FA den eingezäunten Teil des Hausgartens, den eigentlichen Gemüsegarten, als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden beurteilt hat, obwohl auch diese Fläche, ebenso wie der übrige Hausgarten, durch die Wirtschaftsgebäude vom Wohnhaus getrennt ist.

Aber auch die mögliche Bebaubarkeit der streitigen Fläche ist allein kein taugliches Kriterium für ihre Beurteilung als dazugehörender Grund und Boden, sondern allenfalls als Indiz für einen fehlenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Fläche mit der selbst genutzten Wohnung geeignet. Zur Bestimmung des „dazugehörenden Grund und Bodens„ hat der erkennende Senat vielmehr auf den bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Fläche mit der begünstigten Wohnung abgestellt und den Umfang dieser Fläche auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung bemessen (Senatsurteile vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50, und vom 26. September 2001 IV R 22/00, BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762). Dieser Auslegung ist die Finanzverwaltung (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 4. Juni 1997 IV B 9 -S 2135- 7/97, BStBl I 1997, 630, zu Tz. 4) gefolgt.

b) Nach diesen Grundsätzen ist nicht auszuschließen, dass auch der nicht eingezäunte Teil des Flurstücks Nr. 1775, soweit er nicht fremden Personen zur Nutzung überlassen wurde, bei Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1986 und über den Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung hinaus als zur selbst genutzten Wohnung der Kläger gehörender Grund und Boden zu beurteilen wäre. Ein solcher vor und nach der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestehender Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Gartenfläche mit der Wohnung des Landwirts würde weder dadurch in Frage gestellt, dass das Grundstück seit 1937 bebaubar ist, noch dass es sich als Hausgarten in einiger Entfernung von der Wohnung befindet und durch ein Wirtschaftsgebäude von dieser getrennt ist. In seinem Urteil vom 26. September 2001 IV R 31/00 (BFHE 197, 37, BStBl II 2002, 78) hat der Senat auch eine 400 m vom Hofgrundstück entfernte und von diesem durch eine Straße getrennte Gartenfläche als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden beurteilt, sofern diese vor und nach der Entnahme des Wohnhauses als Hausgarten genutzt wurde. Im Streitfall befindet sich der Hausgarten in weitaus geringerer Entfernung von der Wohnung und grenzt zudem unmittelbar an die Hofstelle. Auch die Größe des gesamten Gartens gibt keinen Anlass zu Beanstandungen. Mit einer Fläche von 1 640 qm entspricht das Grundstück durchaus noch einem Hausgarten im ländlichen Bereich (Senatsurteil in BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762, zu b der Entscheidungsgründe).

c) Danach mag auch fraglich sein, ob die Umzäunung des eigentlichen Gemüsegartens als Indiz für den fehlenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang der übrigen Fläche mit der Wohnung geeignet ist oder ob sie nur dem Schutz des Gemüsegartens vor Tieren dient. Die Umzäunung hat im Übrigen keine Parzellierung der Restfläche bewirkt. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt des Streitfalls auch von dem dem Senatsurteil in BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 zu Grunde liegenden, nach dem die streitige Teilfläche nicht nur vor Abwahl der Nutzungswertbesteuerung, sondern bereits im Jahre 1984, also vor In-Kraft-Treten der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. parzelliert worden war. Ungeachtet der weiteren Nutzung dieser abgetrennten Parzelle als Hausgarten, war in diesem Fall der Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Grund und Bodens mit der Wohnung nach Auffassung des Senats bereits vor der gesetzlichen Aufgabe der Nutzungswertbesteuerung entfallen. Auf den Streitfall lassen sich die Erwägungen im Senatsurteil in BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50 daher nicht übertragen.

2. Zwar kann der erkennende Senat wegen fehlender Feststellungen des FG zum Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Restfläche des Gartens mit der Wohnung nicht selbst entscheiden, ob die streitige Fläche mit der rückwirkend zulässigen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung (s. Senatsurteil vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815, zu 1.b der Entscheidungsgründe) steuerfrei in das Privatvermögen des Klägers überführt werden konnte; ein Entnahmegewinn ist aber auch dann nicht anzusetzen, wenn man der Würdigung des FG folgt und die genannte Fläche nicht als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden beurteilt.

a) Zu Unrecht ist das FA von einer steuerpflichtigen Entnahme der streitigen Restfläche ausgegangen, die nach seiner Auffassung kein zur Wohnung dazugehörender Grund und Boden i.S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. war. Eine solche Entnahme hat der Kläger nicht erklärt. Er hat diese Fläche vielmehr in seine Erklärung zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. mit einbezogen. Wie der Senat bereits entschieden hat, ist eine derartige Erklärung aber nicht als Entnahme zu werten, die als tatsächlicher Vorgang nicht rückbezogen werden kann (Senatsurteil in BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815, zu 1.c der Gründe, m.w.N.). Eine etwaige rückwirkende Ausbuchung dieser Fläche zum 31. Dezember 1996 ist daher gegenstandslos. Aber auch eine Entnahme zum Zeitpunkt der Abgabe der die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung betreffenden Erklärung am 9. Dezember 1998 scheidet mangels eines entsprechenden Entnahmewillens aus. Eine unzutreffend in die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogene Fläche bleibt daher bis zu ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (Senatsurteil in BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815; gl.A. Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., Anm. A 171u a.E.).

b) Der Senat vermag daher auch der Auffassung des FA nicht zu folgen, wonach die Restfläche aufgrund eines Rechtsvorgangs entnommen sein soll. Diesen Rechtsvorgang sieht das FA in der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung, die mit einem Wechsel von der fiktiven betrieblichen zur privaten Nutzung und damit zu einer Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen verbunden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann in besonders gelagerten Fällen zwar auch ein Rechtsvorgang, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden lässt, die Rechtsfolgen einer Entnahme auslösen (grundlegend BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, zu C.II.1.c und d der Gründe „Strukturwandel„). Als solche besonders gelagerten Fälle einer mittelbaren Entnahme hat der BFH etwa den Erbfall angesehen (BFH-Beschluss in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168), der dann zu einer Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens beim Erblasser führt, wenn dessen Erben nicht in die Gesellschafterstellung nachrücken (Senatsurteile vom 24. April 1975 IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580, und vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Auch der Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ist bisher als ein solcher zur Totalentnahme (Betriebsaufgabe) zwingender Rechtsvorgang beurteilt worden (s. etwa BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, m.w.N. betr. personelle Entflechtung durch Anteilsveräußerung, oder Senatsurteil vom 5. Dezember 1996 IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287 betr. sachliche Entflechtung).

Die Rechtsprechung beschränkt also den Tatbestand der Entnahme ohne Entnahmehandlung auf solche Rechtsvorgänge, die die vorher gegebenen gesetzlichen Voraussetzungen für die Annahme von Betriebsvermögen endgültig beseitigen (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl. 2003, § 4 Rz. 320). Die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung hat aber weder Einfluss auf die persönliche Zurechnung des Grund und Bodens zum Kläger noch verändert sie die sachliche Beziehung der Flächen zum Betrieb, die als nicht zur Wohnung dazugehörender Grund und Boden von der Steuerbefreiung des § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. ausgeschlossen sind.

c) Der Senat kann daher auch nicht der Auffassung des BMF folgen, das grundsätzlich von einer steuerpflichtigen (Zwangs-)Entnahme der Teile des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens ausgeht, die den „erforderlichen und üblichen Umfang„ übersteigen, und das den Verbleib dieser Flächen im Betriebsvermögen von einer entsprechenden Erklärung des Steuerpflichtigen und der Wiederaufnahme der landwirtschaftlichen Nutzung innerhalb von 2 Jahren nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung abhängig macht (BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 630, zu Tz. 8, und vom 13. Januar 1998 IV B 9 -S 2135- 34/97, BStBl I 1998, 129). Nach Auffassung des erkennenden Senats begründet die Bestimmung einer Fläche als zur Wohnung gehörender Grund und Boden den für das künftige private Wohnbedürfnis maßgebenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Wohnung mit den Gartenflächen. Nicht dazugehörender Grund und Boden wird von diesem Nutzungs- und Funktionszusammenhang selbst dann nicht erfasst, wenn bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer größeren Fläche mit der Wohnung des Land- und Forstwirts bestanden haben sollte. Diese Flächen gehörten ursprünglich zum Betriebsvermögen und wurden auch nicht durch eine Änderung der landwirtschaftlichen zur privaten gärtnerischen Nutzung entnommen, sondern bleiben Betriebsvermögen. Dies folgt aus dem Rechtsgedanken, der der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG zu Grunde liegt und der auch schon vor In-Kraft-Treten dieser Vorschrift galt (s. nur Senatsurteil vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245, m.w.N.).

d) Dieses Ergebnis entspricht dem Zweck der Übergangsregelungen in § 52 Abs. 15 EStG a.F. Danach hat der Gesetzgeber auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, die durch die zwangsweise Zuordnung der Wohnungen zum notwendigen Betriebsvermögen entstanden sind und die bei allen übrigen Steuerpflichtigen, die ihre eigengenutzten Wohnungen im Privatvermögen hatten, nicht anfielen (Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17 Rz. 90). Darin erschöpft sich der Zweck der Übergangsregelung. Keinesfalls sollte der Übergang von der Nutzungswertbesteuerung zur sog. Konsumgutlösung zu einer zwangsweisen Besteuerung stiller Reserven führen.