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infoCenter (Stand: Dezember 2018)

Betrieb gewerblicher Art

Udo Vanheiden

I. Definition des Betriebs gewerblicher Art

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Die Umsatzsteuer nimmt die juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht von der Besteuerung aus, beschränkt sie jedoch grundsätzlich auf die wirtschaftlichen, d.h. auf Wettbewerb ausgerichteten Tätigkeiten. In subjektiver Hinsicht knüpft die Umsatzsteuer an den Begriff des Unternehmers i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG an. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt. Darunter versteht man jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BGA) oder ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Der Begriff Betrieb gewerblicher Art hat sich historisch aus der Rechtsprechung des RFH entwickelt: „Allgemein wird man als Betrieb auffassen können einen Inbegriff fortdauernder wirtschaftlicher Verrichtungen, die unter einem einheitlichen Willen auf ein bestimmtes Ziel gerichtet sind, dadurch wirtschaftlich zusammenhängen und eine funktionelle Einheit bilden, innerhalb der Gesamtbetätigung sich aber als etwas Besonderes hervorheben müssen. Es muss sich bei dem Betrieb um eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht handeln, so etwa, dass auch eine einzelne Person als Inhaber gedacht werden kann” ( I A a 644/29, RStBl 1929 S. 666).

Als Betriebe gewerblicher Art werden alle Einrichtungen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bezeichnet, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen. Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, stellt das Umsatzsteuerrecht auf die Regelungen des Körperschaftssteuerrechts ab (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG). Die zu diesen Vorschriften von Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten Grundsätze sind auch für den Bereich der Umsatzsteuer anzuwenden. Die von der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübte Tätigkeit muss innerhalb der Gesamtbetätigung wirtschaftlich bedeutsam sein.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 ist in einem neu eingefügten § 2b UStG die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand neu geregelt worden. Damit hat der Gesetzgeber auf Beanstandungen des BFH reagiert und die gesetzliche Regelung an die Vorgaben in Art. 13 MwStSystRL angepasst. Die Neuregelung des § 2b UStG tritt am in Kraft.

Übergangsregelung: Der bisher geltende § 2 Abs. 3 UStG wird zum formell aufgehoben, ist aber gem. § 22 Abs. 22 Satz 1 UStG im Kalenderjahr 2016 weiterhin anzuwenden. Für sämtliche vor dem ausgeführte Leistungen ist daher die bisherige Rechtslage anzuwenden. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann für eine Anwendung der alten Rechtslage bis zum optieren (§ 27 Abs. 22 UStG). Die dazu notwendige Erklärung ist bis spätestens zum abzugeben. Mit hat das BMF zur Ausübung dieser Option Stellung genommen. Zu den inhaltlichen Regelungen des neuen § 2b UStG soll zu einem späteren Zeitpunkt ein weiteres BMF-Schreiben ergehen. Nach einer Pressemitteilung vom empfiehlt die NRW-Finanzverwaltung allen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, bereits jetzt zu handeln und zu prüfen, ob sie von der Möglichkeit der Option Gebrauch machen und von der Übergangsregelung profitieren möchten. Die Optionserklärung muss dann bis Ende des Jahres für sämtliche von der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübten Tätigkeiten formlos und möglichst schriftlich beim Finanzamt eingereicht werden. Das BMF hat mit ausführlich zu Anwendungsfragen und den inhaltlichen Regelungen des § 2b UStG Stellung genommen.

II. Gemeinschaftsrecht

Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben enthält die 6. EG-Richtlinie (Art. 4 Abs. 5 und Anhang D zur Richtlinie), bzw. ab dem die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Art. 13 MwStSystRL). Das (IV A 2 - S 7056 - 6/07) die Grundzüge der neugefassten Richtlinie zusammengefasst. Für das deutsche Umsatzsteuerrecht ergibt sich durch den neuen Rechtstext jedoch kein Änderungs- oder Umsetzungsbedarf. Danach gelten Staaten, Länder und Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Etwas anderes gilt, soweit eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Wettbewerbsklausel).

Der EuGH hat mit Urteil C-430/04 vom entschieden, dass ein Einzelner, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb steht und der geltend macht, diese Einrichtung werde für die Tätigkeiten, nicht oder zu niedrig zur Umsatzsteuer herangezogen, sich im Rahmen eines Rechtsstreits auf die 6. EG-RL bzw. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie berufen kann. Unter Bezugnahme auf die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie erweitert der BFH immer mehr die unternehmerische Stellung von Gemeinden.

Der ) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob der Begriff der „größeren Wettbewerbsverzerrung” auch Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfasst. Nach dem (Nachfolgeentscheidung zum Salix ) können Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung als Tätigkeiten „behandelt” werden, die diesen juristischen Personen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Gleiches gilt bei Tätigkeiten auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, sofern eine Nichtbesteuerung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde ().

Die Koppelung der umsatzsteuerlichen Beurteilung an körperschaftsteuerliche Vorgaben ist gemeinschaftsrechtlich problematisch. Während die Vermögensverwaltung nach EU-Recht eine unternehmerische Betätigung darstellt, stellt sie nach dem Körperschaftsteuergesetz grundsätzlich keinen Betrieb gewerblicher Art dar. Die nationalen Regelungen differieren von den Vorgaben des Unionsrechts und von den Entscheidungen des EuGH. Das bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass er sich optional auf das Unionsrecht und die Rechtsprechung des EuGH berufen kann. Die Konferenz der Länderfinanzminister- und senatoren (FMK) hat daher einen Vorschlag für einen „neuen” § 2b UStG vorgestellt. Ab dem ist die Unternehmereigenschaft der jPöR in dem neuen § 2b UStG geregelt. Bis um gilt allerdings eine Übergangszeit, in der die Vorgängerregelung des § 2 Abs. 3 UStG noch anwendbar sein kann. Mit (BStBl 2016 I S. 1451) hat die Finanzverwaltung umfangreiche Anwendungsregelungen zu dem neuen § 2b UStG erlassen.

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