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Bilanzberichtigung
Kolbe, Bilanzänderung und Bilanzberichtigung (EStG), infoCenter;
Happe, Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, Grundlagen;
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KKB/Hallerbach, § 4 EStG, Rn. 341
Schmidt, EStG-Kommentar, 38. Aufl., C. H. Beck Verlag München.
A. Problemanalyse
1-4 Einstweilen frei
5Ist ein Ansatz in der Steuerbilanz unrichtig, kann der Steuerpflichtige den Fehler durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt berichtigen (Bilanzberichtigung, § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, R 4.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012).
I. Gewinnermittlung und Bilanz
6Im Steuerrecht gibt es verschiedene Möglichkeiten, wie ein Steuerpflichtiger seinen Gewinn ermitteln kann. Die beiden wichtigsten Gewinnermittlungsarten sind
die Einnahmen-Überschussrechnung und
der Betriebsvermögensvergleich.
Die Einnahmen-Überschussrechnung darf jeder Unternehmer erstellen, der nicht buchführungspflichtig ist. Das sind z. B. Freiberufler und Gewerbetreibende mit geringem Gewinn und Umsatz. Die Pflicht, Bücher zu führen, kann sich nicht nur aus dem Steuerrecht ergeben. Vor allem das Handelsrecht enthält entsprechende Verpflichtungen: Nach Handelsrecht ist jeder Kaufmann dazu verpflichtet, Bücher zu führen und ein Inventar und eine Handelsbilanz aufzustellen (§§ 1–6, § 238, § 240, § 242HGB). Die Buchführungspflicht nach außersteuerlichen Gesetzen wird zu einer steuerlichen Pflicht, wenn diese für die Besteuerung von Bedeutung ist (abgeleitete steuerliche Buchführungspflicht nach § 140 AO). Das Handelsrecht und das Steuerrecht sind hier also eng verbunden. Im Umkehrschluss heißt das aber auch: Wer handelsrechtlich nicht zur Buchführung verpflichtet ist, ist dies auch steuerlich nicht – vorausgesetzt, es gilt keine Buchführungspflicht nach steuerlichen Vorschriften (originäre steuerliche Buchführungspflicht nach § 141 AO). Die Buchführungspflicht nach den steuerlichen Vorschriften trifft Unternehmer erst, wenn der Gewinn über 60.000 € liegt oder der Umsatz mehr als 600.000 € beträgt – und auch das nur, wenn er Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat (§ 141 AO; § 15 EStG); Freiberufler sind selbst bei Überschreiten der Gewinn- bzw. Umsatzgrenze nicht zur Buchführung verpflichtet.
Wer zur Buchführung verpflichtet ist, muss steuerrechtlich am Ende des Wirtschaftsjahres eine Übersicht über sein Betriebsvermögen erstellen (§ 140 AO; § 4 Abs. 1 EStG; § 5 Abs. 1 EStG). Die Steuerbilanz ist eine solche Vermögensübersicht, in der Vermögen (Aktiva) und Schulden (Passiva) gegenübergestellt werden. Sie spielt deshalb eine zentrale Rolle bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und ist Grundlage für die Besteuerung und Veranlagung. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wird das Betriebsvermögen am Ende eines Wirtschaftsjahres mit dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verglichen. Der steuerliche Gewinn ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Einnahmen-Überschussrechnung ist wesentlich einfacher zu erstellen als eine Bilanz, da nur die Zuflüsse (Betriebseinnahmen) und Abflüsse (Betriebsausgaben) von Geld aufgezeichnet werden (Zufluss- und Abflussprinzip, § 11 EStG). Kassenführung, Bestandskonten und Inventur sind im Gegensatz zur Bilanz grds. nicht erforderlich. Dementsprechend ergibt sich eine ganz einfache Berechnung:
Betriebseinnahmen - Betriebsausgaben = Gewinn/Verlust
Die Einnahmen-Überschussrechnung wird immer für ein Kalenderjahr erstellt. Das Wirtschaftsjahr darf nicht vom Kalenderjahr abweichen.
7-9 Einstweilen frei
II. Abgrenzung der Bilanzberichtigung zur Bilanzänderung
10Das Einkommensteuergesetz selbst spricht nur von „Änderung” (§ 4 Abs. 2 EStG). Erst bei einem Blick in die Einkommensteuer-Richtlinien und die entsprechenden Hinweise wird klar, dass es zum einen die Bilanzberichtigung und zum anderen die Bilanzänderung gibt (R 4.4 EStR 2012, H 4.4 EStH 2018):
Bilanzberichtigung
= ein unrichtiger Bilanzansatz wird durch einen richtigen Bilanzansatz ersetzt.Bilanzänderung
= ein richtiger Bilanzansatz wird durch einen anderen richtigen Bilanzansatz ersetzt.
Bevor eine Bilanzänderung oder eine Bilanzberichtigung in Betracht gezogen wird, muss also erst geprüft werden, ob ein unrichtiger oder ein richtiger Bilanzansatz ersetzt werden soll.
Ein Wirtschaftsgut, das über eine Nutzungsdauer von zehn Jahren (10 %) abgeschrieben werden muss, wird in der Bilanz mit 20 % abgeschrieben. Der Bilanzansatz ist unrichtig und durch eine Bilanzberichtigung zu korrigieren.
Der Steuerpflichtige hat für ein Wirtschaftsgut keine Sonderabschreibung geltend gemacht. Im Rahmen einer Bilanzänderung kann er diese erstmals in Anspruch nehmen (H 4.4 EStH 2018 „Bilanzänderung“). Das Gleiche gilt, wenn er die ihm zustehende Sonderabschreibung nicht in voller Höhe angesetzt oder wenn er die im Jahr der Bilanzänderung noch nicht ausgeschöpften Sonderabschreibungen in den Bilanzen der Folgejahre schon beansprucht hat.
11Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang
Eine Bilanzänderung ist zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen und die Bilanzänderung unverzüglich nach der Bilanzberichtigung vorgenommen wird (R 4.4 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStR 2012).
12-14 Einstweilen frei