Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen (Stand 12/2004)

Bezug: OFD Chemnitz vom 17.04.2000, S 2290 - 19/3 - St 32

Bezug: OFD Chemnitz vom 27.06.2000, S 2290 - 19/4 - St 32

Im Folgenden veröffentlicht die OFD den überarbeiteten Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen. Der mit Verfügung vom 17.04.2000 veröffentlichte Leitfaden ist damit überholt.

Neu eingefügt wurden insbesondere Ausführungen zu folgenden Punkten:

• Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze (Tz. II.2.4.2)

• Zusätzliche Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers aus sozialer Fürsorge (Tz. III.2.1.3.1)

• Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit (Tz. III.2.2)

• Ergänzende Hinweise zur Veranlagung (Tz. VI).

Die sich durch das BMF-Schreiben vom 24.05.2004 (BStBl 2004 I S. 505, berichtigt in BStBl 2004 I S. 633) ergebenden Änderungen wurden berücksichtigt.

Im Übrigen wurden die DM-Beträge durch EUR-Beträge ersetzt.

Die Anlage 1 wurde ebenfalls überarbeitet.

I Allgemeines

Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind nach § 3 Nr. 9 EStG bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei. Der diese Höchstbeträge übersteigende Teil der Abfindungen ist ermäßigt zu besteuern, wenn er die Voraussetzungen nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 (§ 24 Nr. 1) oder § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt.

Es ist grundsätzlich getrennt zu prüfen, ob

1. die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG greift

   und/oder

2. außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG vorliegen, die – in den VZ 1999 und 2000 auf Antrag – ermäßigt zu besteuern sind.

Der Arbeitnehmer hat in seiner Einkommensteuererklärung (Anlage N) neben dem steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn Entschädigungen einzutragen, die ermäßigt besteuert werden sollen. Zudem wird der Arbeitnehmer in der Anlage N gebeten, die Vertragsunterlagen beizufügen.

Der Arbeitgeber muss dem Arbeitnehmer im Lohnsteuer-Verfahren ermäßigt besteuerte Entschädigungsleistungen gesondert auf der Lohnsteuerbescheinigung ausweisen. Es ist zu beachten, dass hierin ein möglicher Freibetrag i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG nicht enthalten ist.

Um die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG bzw. ermäßigten Besteuerung i. S. d. § 34 EStG prüfen zu können, müssen insbesondere folgende Unterlagen vorliegen:

• Vereinbarung der Entschädigungsleistungen

• Kündigungsschreiben bzw. Aufhebungsvertrag oder entsprechende Unterlagen über die gerichtliche Auflösung des Dienstverhältnisses (z. B. Arbeitsgerichtsvergleich)

Aus den Unterlagen muss sich Art, Höhe und Zahlungszeitpunkt der Entschädigung ergeben (vgl. Anlage 1).

Wichtige Fundstellen:

• BMF-Schreiben vom 24.05.2004 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen, (BStBl 2004 I S. 505, berichtigt in BStBl 2004 I S. 633)

• BMF-Schreiben vom 18.12.1998 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen (BStBl 1998 I S. 1512) – nur Rn. 12, 13, 24 – 28, die für die dort genannten Zeiträume weiter anzuwenden sind (im Übrigen aufgehoben durch Rn. 23 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004 vgl. oben)

• R 9 LStR 2004; H 9 LStH 2004; R 170, 171, 197 – 199, 200 EStR 2003; H 170, 171, 197 – 199, 200 EStH 2003

• Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2004, Stichwort: „Abfindung wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis” sowie „Entschädigungen”

• NWB, Fach 6, S. 4009 ff.

• Hartz/Meeßen/Wolf ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Entschädigungen (Abfindungen)

II Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG

1 Begriff der Abfindung

1.1 Allgemeines

Abfindungen sind Zahlungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes erhält. Dabei muss kein konkreter Nachteil gegeben sein. Es kann sich demnach auch dann um eine Abfindung handeln, wenn der ausgeschiedene Arbeitnehmer umgehend einen neuen Arbeitsplatz bei einem anderen Arbeitgeber findet oder ein über das 65. Lebensjahr hinaus beschäftigter Arbeitnehmer, der bereits Rente bezieht, entlassen wird.

Zwischen der Zahlung der Abfindung durch den Arbeitgeber und der Auflösung des Dienstverhältnisses muss ein ursächlicher Zusammenhang bestehen (vgl. BFH vom 13.10.1978, BStBl 1979 II S. 155). Auf einen zeitlichen Zusammenhang stellt § 3 Nr. 9 EStG nicht ab; ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen kann jedoch den sachlichen Zusammenhang in Frage stellen.

Die Abfindung soll einen gewissen Ausgleich für Vermögensverluste gewähren sowie dem Arbeitnehmer den Übergang in ein neues Dienstverhältnis oder den Ruhestand erleichtern. Die Abfindung trägt somit Entschädigungscharakter.

Ausgehend davon ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leistungen des Arbeitgebers zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses einen bereits erdienten Anspruch abgelten und somit nicht zu den Abfindungen gehören, oder ob es sich um Leistungen zum Ausgleich der Härten wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses und somit um Abfindungen handelt (Frage: Wird die Leistung nur anlässlich oder wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses erbracht?).

Bei einem einheitlich als „Abfindung” bezeichneten Betrag, der sich aus mehreren Komponenten zusammensetzt, ist für jeden Teil zu prüfen, inwieweit die o. g. Voraussetzungen vorliegen.

Zu den Abfindungen gehören u. a.

• Zahlungen, mit denen entgehende bzw. entgangene Verdienstmöglichkeiten für die Zeit nach der Beendigung des Dienstverhältnisses abgegolten werden (vgl. BFH vom 13.10.1978, BStBl 1979 II S. 155)

• Vorruhestandsleistungen (vgl. BFH vom 11.01.1980, BStBl 1980 II S. 205), insbesondere das Vorruhestandsgeld nach dem Vorruhestandsgesetz

• Übergangsgelder, die aufgrund tarifvertraglicher Regelungen an Angestellte des öffentlichen Dienstes gezahlt werden (vgl. BFH vom 18.09.1991, BStBl 1992 II S. 34) sowie

• Veränderungsgeld (finanzieller Anreiz des Arbeitgebers, um die Beschäftigten zum freiwilligen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zu bewegen, vgl. OFD Chemnitz vom 18.06.1997, Az. S 2290 – 8/5 – St 32).

Keine Abfindungen sind u. a.

• Zahlungen zur Abgeltung vertraglicher Ansprüche, die der Arbeitnehmer aus dem. Dienstverhältnis bis zum Zeitpunkt der Auflösung erlangt hat (vgl. BFH vom 17.05.1977, BStBl 1977 II S. 735; vom 13.10.1978, BStBl 1979 II S. 155 und vom 24.04.1991, BStBl 1991 II S. 723), wie z. B. Weihnachtsgeld, anteiliges Urlaubsgeld und Tantiemen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.05.2004 Rn. 4)

• Zuwendungen, die bei einem Wechsel des Dienstverhältnisses vom neuen Arbeitgeber (vgl. BFH vom 16.12.1992, BStBl 1993 II S. 447) oder anlässlich eines Arbeitgeberwechsels im Rahmen eines (Teil-)Betriebsübergangs (vgl. BFH vom 16.07.1997, BStBl 1997 II S. 666) erbracht werden

• die Abgeltung bereits unverfallbarer Pensionsansprüche (vgl. BFH vom 24.04.1991, BStBl 1991 II S. 723) – vgl. Tz. II.1.2

Es ist unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage die Zahlung beruht. Eine Abfindung ist deshalb auch dann steuerfrei, wenn

• sie bereits im ursprünglichen Anstellungsvertrag oder später als ergänzende Vereinbarung für den Fall einer Auflösung des Dienstverhältnisses festgelegt worden ist

• der Arbeitnehmer ein generelles Angebot des Arbeitgebers annimmt, die Auflösung des Dienstverhältnisses durchzuführen (z. B. aufgrund eines Sozialplanes, eines Rationalisierungsabkommens oder Ähnlichem).

Abfindungen können in einer Summe, in Teilbeträgen oder laufenden Beträgen gezahlt werden (vgl. BFH vom 11.01.1980, BStBl 1980 II S. 205).

1.2 Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften

Für die Frage, ob es sich bei der Abgeltung einer Pensionsanwartschaft um eine Abfindung im vorgenannten Sinne handelt, ist zwischen verfallbaren und unverfallbaren Pensionsanwartschaften zu unterscheiden.

Gemäß § 1b Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG; vgl. Anh. 2 LStHandbuch) werden Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung unverfallbar, wenn

• das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet

  und

• die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 5 Jahre bestanden hat.

Vor dem 01.01.2001 waren Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endete, sofern

• der Arbeitnehmer in diesem Zeitpunkt mindestens das 35. Lebensjahr vollendet und die Versorgungszusage für ihn mindestens 10 Jahre bestanden hat

  oder

• der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurück liegt und die Versorgungszusage mindestens 3 Jahre bestanden hat.

Liegen die Voraussetzungen für die Unverfallbarkeit vor, erstarkt die Vermögensposition des Arbeitnehmers zu einem Vermögenswert, der ihm nicht mehr einseitig durch den Arbeitgeber entzogen werden kann. War die Anwartschaft dementsprechend bereits bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses unverfallbar, ist eine zur Abgeltung des Barwerts dieser Anwartschaft erbrachte Leistung nicht steuerbegünstigt i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG. Hier wird lediglich ein durch den Eintritt des Versorgungsfalls bedingter Anspruch vorzeitig erfüllt (vgl. BFH vom 24.04.1991, a. a. O).

Ist die Anwartschaft noch verfallbar, ist § 3 Nr. 9 EStG anzuwenden, da in diesem Fall die durch die Auflösung des Dienstverhältnisses bedingten Nachteile ausgeglichen werden.

Soweit die Zahlungen des Arbeitgebers nicht den Barwert der bereits erworbenen, unverfallbaren Anwartschaft abgelten, sondern als Ausgleich dafür gezahlt werden, dass der Arbeitnehmer eine Verbesserung seiner betrieblichen Altersbezüge durch die Fortdauer des Dienstverhältnisses nicht mehr erreichen kann, liegt eine Abfindung i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG vor (vgl. BFH vom 24.04.1991, a. a. O.).

Zur Frage, ob bzw. inwieweit eine ermäßigte Besteuerung der Abgeltung der Pensionsanwartschaften in Betracht kommt vgl. Tz. III.2.3.

2 Auflösung des Dienstverhältnisses

2.1 Allgemeines

Wesentliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG ist, dass das Dienstverhältnis vom Arbeitgeber veranlasst oder gerichtlich ausgesprochen endgültig aufgelöst worden ist (vgl. BFH vom 16.07.1997, BStBl 1997 II S. 666).

Der Begriff des Dienstverhältnisses beurteilt sich nach den in § 1 Abs. 2 LStDV geregelten steuerlichen Gesichtspunkten. Steuerbegünstigt sind demnach nur Zahlungen an Arbeitnehmer (§ 1 Abs. 1 LStDV), die im öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen.

2.2 Endgültige Auflösung

Das Dienstverhältnis muss mit allen rechtlichen Konsequenzen aufgelöst sein (vgl. BFH vom 10.10.1986, BStBl 1987 II S. 186).

Eine endgültige Auflösung kann – u. a. – bewirkt werden

• durch vertragliche Vereinbarungen (Beispiel: Aufhebungsvertrag)

• durch Kündigungen (ordentlich oder fristlos)

• durch gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich

• durch tarifvertragliche Regelungen oder Betriebsvereinbarungen.

Keine endgültige Auflösung liegt vor bei einer Änderungskündigung i. S. d. § 2 Kündigungsschutzgesetzes (Der Arbeitgeber kündigt das Arbeitsverhältnis und bietet dem Arbeitnehmer bei der Kündigung zugleich die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses zu geänderten Bedingungen an), wenn der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis unter Annahme der vom Arbeitgeber angebotenen Änderung fortsetzt.

BEACHTE:

Wird das Dienstverhältnis mit allen rechtlichen Konsequenzen aufgelöst und der Arbeitnehmer im Anschluss daran aufgrund eines neuen Arbeitsvertrages bei demselben Arbeitgeber zu völlig anderen Bedingungen weiterbeschäftigt, so wird durch die erneute Beschäftigung die Steuerfreiheit einer Abfindungszahlung nicht beeinträchtigt (vgl. BFH vom 21.06.1990, BStBl 1990 II S. 1021).

Durch eine Umsetzung im Betrieb wird keine endgültige Auflösung des Dienstverhältnisses bewirkt, wenn der Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn der gleiche bleibt (Beispiel: Wechsel zu einem anderen Zweigbetrieb des Unternehmens).

Bei Umsetzungen innerhalb eines Konzerns ist allerdings trotz (formalen) Arbeitgeberwechsels nicht zwingend von einer Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses auszugehen. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Gesamtumstände für die Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses sprechen. Indizien hierfür können z. B. die unbegrenzte oder begrenzte Rückkehrmöglichkeit zum bisherigen Arbeitgeber, die Anrechnung bisheriger Dienstzeiten oder die Weitergeltung der bisherigen Pensionsregelungen sein (vgl. BFH vom 21.06.1990, BStBl 1990 II S. 1021).

Keine endgültige Auflösung des Dienstverhältnisses wird bewirkt durch einen (Teil-) Betriebsübergang (Übergang des Betriebs auf einen neuen Betriebsinhaber, z. B. durch Unternehmenskauf, Umwandlung oder Verschmelzung; die Rechte und Pflichten der bestehenden Arbeitsverträge gehen nach § 613a BGB unverändert auf den übernehmenden Betrieb über, vgl. BFH vom 16.07.1997, BStBl 1997 II S. 666).

Keine endgültige Auflösung stellt auch die Freistellung von der Arbeit dar (vgl. BFH vom 27.04.1994, BStBl 1994 II S. 653).

2.3 Zeitpunkt der Auflösung

Mit dem Wirksamwerden der Auflösung endet das Recht des Arbeitnehmers auf Entlohnung. Nur solche Arbeitgeberleistungen, die über die Abgeltung der bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen (Lohn-)Ansprüche hinausgehen, können Abfindungen i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG sein.

Ob und zu welchem Zeitpunkt das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist, ist nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (vgl. BFH vom 11.01.1980, BStBl 1980 II S. 205).

Rückwirkende Beendigung des Dienstverhältnisses

Eine rückwirkende Vereinbarung der Beendigung des Dienstverhältnisses kann steuerlich nicht anerkannt werden, da die Besteuerung an die tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge anknüpft, die nicht ungeschehen gemacht werden können (Tipke/Kruse, AO § 38 Rz. 35).

Entsprechendes gilt auch, wenn der Arbeitgeber ein Dienstverhältnis unter Nichteinhaltung der Kündigungsfrist kündigt, ohne dass ein Grund für eine außerordentliche Kündigung vorliegt, und die Beteiligten später rückwirkend die Auflösung des Dienstverhältnisses zu einem früheren Zeitpunkt vereinbaren.

2.4 Arbeitgeberveranlassung

Die Auflösung ist vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat.

Entscheidend für die Beurteilung ist der tiefere Grund, der zur Beendigung des Dienstverhältnisses führt (z. B. vom Arbeitgeber geplanter Personalabbau). Auf den formalen Auflösungsakt, z. B. Kündigung durch den Arbeitgeber oder Arbeitnehmer, kommt es nicht an (vgl. BFH vom 17.05.1977, BStBl 1977 II S. 735). Indiz für die Auflösung auf Veranlassung des Arbeitgebers ist die Zahlung einer Abfindung. Hat nämlich der Arbeitnehmer die Auflösung zu vertreten, besteht für den Arbeitgeber i. d. R. kein Grund eine Abfindung zu zahlen.

Hat die Auflösung mehrere Ursachen, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu untersuchen, welche Ursache letztlich für die tatsächliche Beendigung des Dienstverhältnisses maßgeblich ist.

2.4.1 Beendigung durch Fristablauf

Eine Auflösung des Dienstverhältnisses i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG liegt nicht vor, wenn ein befristetes Dienstverhältnis durch Zeitablauf endet (vgl. BFH vom 18.09.1991, BStBl 1992 II S. 34).

Erfolgt vor Fristablauf eine Auflösung des Dienstverhältnisses ist, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, eine steuerfreie Abfindung möglich (vgl. Bsp. Abwandlung 1).

Ist ein befristeter Arbeitsvertrag mit einer Klausel versehen, nach der sich das befristete Arbeitsverhältnis jeweils um bestimmte Zeit verlängert, wenn es nicht vorher gekündigt wird (Verlängerungsklausel), können aus Anlass der Kündigung gezahlte Abfindungen unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei ausgezahlt werden (vgl. Bsp. Abwandlung 2).

2.4.2 Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Erreichen der Altersgrenze

Erreicht ein Arbeitnehmer die allgemeine Altersgrenze (derzeit das 65. Lebensjahr), endet das Arbeitsverhältnis zu diesem Zeitpunkt nur dann, wenn dies vertraglich (Arbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung) so vorgesehen ist. In diesem Fall endet das Arbeitsverhältnis durch Fristablauf (vgl. Tz. II.2.4.1) – die Zahlung einer steuerfreien Abfindung ist nicht möglich.

Darüber hinaus kann in kollektiven oder einzelvertraglichen Vereinbarungen festgelegt werden, dass die Arbeitnehmer auch über das 65. Lebensjahr hinaus in Voll- oder Teilzeit beschäftigt werden können (Lehmann in NJW 1994, S. 3054). Bei einer durch den Arbeitgeber veranlassten Kündigung mit Erreichen des 65. Lebensjahres oder zu einem späteren Zeitpunkt kann somit eine steuerbegünstigte Abfindung gezahlt werden.

Beantragt der Arbeitnehmer vor Vollendung des 65. Lebensjahres auf Druck des Arbeitgebers eine Rente und erhält hierfür eine Abfindung, so handelt es sich i. d. R. um eine steuerbegünstigte Abfindung i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG. Der Arbeitnehmer beantragt die Rente nicht aus eigenem Antrieb, sondern auf Veranlassung des Arbeitgebers. Unter normalen Umständen hätte das Dienstverhältnis noch bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres (ggf. auch darüber hinaus) weiterbestehen können (vgl. oben).

Vor Vollendung des 65. Lebensjahres können insbesondere folgende Altersrenten bezogen werden:

• Altersrente für langjährig Versicherte nach Vollendung des 62. Lebensjahres (vor dem 01.01.2000 – 63. Lebensjahr)

• Altersrente für Schwerbehinderte nach Vollendung des 63. Lebensjahres (vor dem 01.01.2000 – 60. Lebensjahr)

• Altersrente für Frauen nach Vollendung des 60. Lebensjahres

• Altersrente nach Arbeitslosigkeit oder Altersteilzeit nach Vollendung des 60. Lebensjahres

Ist in einer Vereinbarung vorgesehen, dass das Arbeitsverhältnis ohne Kündigung zu einem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitnehmer vor Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente beantragen kann, beendet wird, ist diese Vereinbarung gem. § 41 Satz 2 SGB VI nur dann wirksam, wenn sie innerhalb der letzten drei Jahre vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen oder vom Arbeitnehmer bestätigt worden ist. Für die Beurteilung der Steuerfreiheit spielt die Dreijahresfrist des § 41 Satz 2 SGB VI keine Rolle.

Beendet der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis, weil der Arbeitgeber ihn durch Zahlung einer Abfindung einen Ausgleich für die zu erwartende Renteneinbuße bietet, ist die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlasst.

Für die Steuerbegünstigung spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer unmittelbar in die Altersrente wechselt oder zuvor arbeitslos ist. Auch die Höhe der Rente, insbesondere ob es aufgrund des Eintrittsalters zu einer Rentenminderung kommt oder nicht, ist unbeachtlich.

2.4.3 Gerichtliche Auflösung

Abfindungen sind nach § 3 Nr. 9 EStG immer dann steuerfrei, wenn die Auflösung des Dienstverhältnisse „gerichtlich ausgesprochen”, d. h. durch Urteil des Arbeitsgerichtes herbeigeführt wird. Dabei ist gleich, welche der Parteien des Arbeitsvertrages die für die Auflösung des Dienstverhältnisses entscheidende Ursache gesetzt hat.

Keine Auflösung durch Gerichtsurteil liegt hingegen vor, wenn das Arbeitsgericht eine von einer Vertragspartei ausgesprochenen Kündigung lediglich bestätigt (R 9 Abs. 2 Satz 2 LStR 2004), z. B. im Rahmen einer Kündigungsschutzklage. In diesem Fall ist zu prüfen, ob die Auflösung auf den Arbeitgeber oder auf den Arbeitnehmer zurückzuführen ist.

3 Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung

Gemäß § 3 Nr. 9 EStG bleiben Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu bestimmten Höchstbeträgen steuerfrei. Maßgebend für die Höhe des Freibetrages sind das vollendete Lebensjahr und die Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist (vgl. R 9 Abs. 3 Satz 1 LStR 2004).

Zur Ermittlung der Dauer der Betriebszugehörigkeit vgl. R 9 Abs. 4 LStR 2004.

Sofern die Abfindung in Teilbeträgen oder Raten gezahlt wird, sind die einzelnen Raten so lange steuerfrei, bis der für den Arbeitnehmer maßgebende Freibetrag ausgeschöpft ist. Der Ansatz des maßgebenden Freibetrags in jedem „neuen” VZ ist insoweit nicht zulässig. Ebenso wenig darf der Freibetrag anteilig entsprechend der Laufzeit der Abfindungen verteilt werden; vielmehr ist der Freibetrag bei den zuerst bezogenen Raten zu berücksichtigen (R 9 Abs. 3 LStR 2004).

Für die Bestimmung, welcher Fallgruppe die Abfindungszahlung an den Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, ist der Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses maßgebend (vgl. hierzu Tz. II.2.3). Vollendet der Arbeitnehmer zwar noch im selben Jahr – jedoch erst nach dem Zeitpunkt, zu dem das Dienstverhältnis aufgelöst worden ist – ein Lebensjahr, für das ein höherer Freibetrag gewährt werden könnte (→ andere Fallgruppe), ist nur der niedrigere Freibetrag zu gewähren.

Davon abweichend ist für die Bestimmung der Höhe des insgesamt zu gewährenden Freibetrages innerhalb einer Fallgruppe jeweils der Zuflusszeitpunkt der Abfindungs(teil)zahlung(en) maßgebend (§ 11 Abs. 1 EStG). Im Falle einer ratierlichen Abfindungsauszahlung im VZ 1999 oder über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg, in denen innerhalb einer Fallgruppe der Freibetrag gesetzlich reduziert wurde, führt die Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunktes dazu, dass es bei Abfindungsteilzahlungen nach den jeweiligen Stichtagen (31.12.1998 bzw. 31.03.1999 oder 31.12.2003) einen geringeren Freibetrag zu beachten gilt als den, der für die davor gezahlten Abfindungsteilbeträge maßgeblich war. Für die davor gezahlten Abfindungsteilbeträge bleibt der bisherige (höhere) Freibetrag aber weiterhin maßgebend; diese steuerfreien Auszahlungsbeträge sind auf den neuen (geringeren) Freibetrag anzurechnen und zwar maximal bis auf 0 EUR (d. h. keine Negativ/Hinzurechnungsbeträge). Wurde der bisherige (höhere) Freibetrag nicht ausgeschöpft, verfällt der Differenzbetrag zwischen bisherigem und neuem Freibetrag.

BEACHTE:

Bestimmte Übergangsgelder und Übergangshilfen auf Grund gesetzlicher Vorschriften wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis waren bis VZ 1998 in voller Höhe steuerfrei (§ 3 Nr. 10 EStG; vgl. dazu R 10 LStR nebst H 10 LStH). Ab VZ 1999 ist die Steuerbefreiung auf 24.000 DM/12.271 EUR begrenzt worden (Übergangsregelung in § 52 Abs. 6 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). Ab VZ 2004 wurde der Freibetrag auf 10.800 EUR gesenkt.

III Ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG

1 Allgemeines

Eine Abfindung wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses ist steuerpflichtiger Arbeitslohn, soweit sie den steuerfreien Höchstbetrag überschreitet. Dieser steuerpflichtige Teil der Abfindung wird nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG (= Entschädigungen; vgl. Tz. III.2.1) oder § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (= Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; vgl. Tz. III.2.2) handelt.

BEACHTE:

Auch wenn die Voraussetzungen einer nach § 3 Nr. 9 EStG (teilweise) steuerfreien Abfindung nicht vorliegen (z. B. bei einer Änderungskündigung), kann eine ermäßigte Besteuerung nach diesen Vorschriften in Betracht kommen!

Vor dem 31.12.1998 zugeflossene steuerpflichtige Entschädigungen konnten unter bestimmten Voraussetzungen mit dem halben Steuersatz besteuert werden. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist der halbe Steuersatz abgeschafft und durch eine sog. Fünftelregelung (vgl. Tz. III.3) ersetzt worden.

Im VZ 1999 und 2000 werden außerordentliche Einkünfte (z. B. aus einer Entlassungsentschädigung) nur auf Antrag ermäßigt besteuert. Ab dem VZ 2001 ist für die Tarifermäßigung kein Antrag mehr erforderlich. Es wird maschinell geprüft, ob die reguläre oder die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG günstiger ist.

2 Außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG)

2.1 Entschädigungen (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG)

2.1.1 Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG)

Eine Entschädigung als Ersatz für entgehende (oder entgangene) Einnahmen setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte.

Für den Begriff Entschädigung ist nicht entscheidend, ob das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Eine Entschädigung in diesem Sinne kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis mitgewirkt hat. Dies ist aber nur dann unschädlich, wenn er bei Aufgabe seiner Rechte unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat. Ein freiwilliges Mitwirken des Steuerpflichtigen oder gar die Verwirklichung seines eigenen Strebens schließt der Begriff des „Entgehens” allerdings aus. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis deshalb nicht aus eigenem Antrieb (z. B. durch freiwillige Kündigung) herbeigeführt haben (vgl. H 170 „Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG” EStH 2003).

Der Begriff „Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen” erfordert weiterhin, dass Ansprüche des Arbeitnehmers weggefallen sind. Werden Zahlungen lediglich in Erfüllung eines (fort-)bestehenden Anspruchs geleistet, so liegt, auch bei veränderten Zahlungsmodalitäten (z. B. durch Ausübung eines Kapitalwahlrechts), keine Entschädigung vor. Von einer Entschädigung ist deshalb nur dann auszugehen, wenn die Zahlung auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund (also auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage) beruht (vgl. H 170 „Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG” EStH 2003).

BEACHTE:

Eine neue Rechtsgrundlage im Sinne der obigen Ausführungen ist auch dann gegeben, wenn der Anspruch auf Entschädigung schon bei Abschluss des Arbeitsvertrags oder während des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart worden ist (aufschiebend bedingter Anspruch, der erst mit dem Eintritt der Bedingung entsteht → neue Rechtsgrundlage).

Die o. g. Voraussetzungen liegen bei Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses vor, wenn der Arbeitgeber die Beendigung veranlasst hat (vgl. BFH vom 22.01.1988, BStBl 1988 II S. 525).

Keine Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind

• Zahlungen des Arbeitgebers, die schon erdiente Ansprüche abgelten (z. B. Nachzahlung rückständigen Arbeitslohns, Urlaubsabgeltung)

• Zusätzliche Leistungen neben der eigentlichen Entlassungsentschädigung (z. B. Deputatlieferungen), wenn der Arbeitgeber derartige Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden erbringt

• Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen, z. B. lebenslängliche betriebliche Versorgungszusagen (vgl. Rn. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 24.05.2004).

  Beispiel (zu Rn. 6 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004):

  Der Arbeitnehmer scheidet auf Veranlassung des Arbeitgebers mit dem 60. Lebensjahr zum 31.12.01 gegen eine in 01 ausgezahlte Abfindung von 55.000 EUR aus dem Dienstverhältnis aus. Da der Arbeitnehmer erst bei einer Beschäftigung bis zum 31.12.06 (Beginn der gesetzlichen Altersrente) den vollen Pensionsanspruch erreicht hätte, vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber zusätzlich, dass die Betriebsrente in gleicher Höhe ausgezahlt wird, als habe der Arbeitnehmer bis zum 31.12.06 in der Firma gearbeitet.

  Lösung:

  Die ungekürzte Betriebsrente führt zu Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG (vgl. BFH vom 28.09.1968, BStBl 1968 II S. 76). Da nach dem o.g. BMF-Schreiben bei lebenslänglichen Versorgungsbezügen nicht von einer Entschädigung auszugehen ist, kann die ratenweise Zahlung der Betriebsrente in den Folgejahren die begünstigte Besteuerung der Abfindung nicht beeinträchtigen (bzgl. der Abfindungszahlung kann eine Zusammenballung vorliegen). Unerheblich ist, ob die betriebliche Versorgungszusage Bestandteil der Abfindungsvereinbarung war.

  Abwandlung:

  Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbaren, dass die Betriebsrente bereits ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers ausgezahlt werden soll.

  Lösung:

  wie oben (vgl. Rn. 7 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004)

• Ersatzleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer im Rahmen des Betriebsübergangs zum Ausgleich der dadurch entstehenden Lohnminderung, da dies voraussetzt, dass das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis beendet wird (vgl. BFH vom 10.10.2001, BStBl 2002 II S. 181).

• Abfindungsleistungen, soweit sie nicht aufgrund der Vertragsbeendigung entgehendes Aktivgehalt ersetzen sondern einen bei Abschluss oder während des Arbeitsverhältnisses vereinbarten Pensionsanspruch (in kapitalisierter Form) abgelten. Insoweit handelt es sich nur um eine Änderung der Zahlungsmodalitäten, es fehlt an einer neuen Rechtsgrundlage (vgl. BFH vom 06.03.2002, BStBl 2002 II S. 516).

2.1.2 Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG)

Von einer Entschädigung für entgehende Einnahmen abzugrenzen ist eine Entschädigung für die Aufgabe (oder Nichtausübung) einer Tätigkeit i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG. Diese Vorschrift erfasst Zahlungen, die nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis dienen, sondern vielmehr – zukunftsorientiert – als Gegenleistung „für” die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, d. h. dem Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung, erbracht werden (vgl. H 170 „Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG” EStH 2003 sowie BFH vom 12.06.1996, BStBl 1996 II S. 516 und vom 23.01.2001, BStBl 2001 II S. 541).

Eine Entschädigung „für” die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit liegt dann vor, wenn es dem Arbeitgeber nicht nur auf die Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern (z. B. aus Wettbewerbsgründen) darauf ankommt, dass der Arbeitnehmer seine bisherige Tätigkeit überhaupt aufgibt oder nicht mehr ausübt (Veranlassung durch den Arbeitgeber; vgl. BFH vom 08.08.1986, BStBl 1987 II S. 106).

Die Aufgabe einer Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit endgültig beendet wird.

Die Nichtausübung wird gekennzeichnet durch den Zustand des Ruhens einer Tätigkeit ohne die endgültige Aufgabe. Vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1976, BStBl 1976 II S. 490.

Allerdings verlangt die Vorschrift nur die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit nicht des Berufs (vgl. BFH vom 08.08.1986, BStBl 1987 II S. 106). Es ist deshalb unschädlich, wenn ein Arbeitnehmer nach Aufgabe der Tätigkeit bei einem Arbeitgeber seinen Beruf selbständig oder bei einem anderen Arbeitgeber ausübt. Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG sind grundsätzlich auch bei einem fortbestehenden Arbeitsverhältnis denkbar; wenn sich die wesentlichen Merkmale der bisherigen Tätigkeit ändern. Eine Fortsetzung der Tätigkeit lediglich unter veränderten Umständen reicht nicht aus. Im Allgemeinen werden Entschädigungen, die ein Arbeitnehmer anlässlich einer (Änderungs-)Kündigung bei Vertragsbeendigung (bzw. fortbestehendem Arbeitsverhältnis) erhält, ihm ohnehin nicht „für” die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit sondern allenfalls als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gezahlt (vgl. BFH vom 23.01.2001, BStBl 2001 II S. 541).

Anders als bei einer Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist es für das Vorliegen einer Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG unschädlich, wenn

• der Arbeitnehmer bei der Aufgabe seiner Rechte nicht unter wirtschaftlichem, rechtlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat. Der Verzicht auf die Einkünfteerzielung setzt regelmäßig eine Mitwirkung des Arbeitnehmers voraus. Die Tätigkeit kann daher mit Willen oder Zustimmung des Arbeitnehmers im Wege einer einvernehmlichen Vereinbarung aufgegeben oder nicht ausgeübt werden.

• der Ersatzanspruch nicht auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Der Arbeitnehmer kann vielmehr von einem bereits bestehenden Recht Gebrauch machen, aus einem Dienstverhältnis gegen Zahlung einer Entschädigung auszuscheiden. Die Leistung darf somit bereits von vornherein in einem Arbeits- oder Tarifvertrag vereinbart werden.

Vgl. BFH vom 08.08.1986, BStBl 1987 II S. 106.

Die Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit kann zudem auch als Hauptleistungspflicht vereinbart werden (vgl. BFH vom 12.06.1996, BStBl 1996 II S. 516).

2.1.3 Zusammenballung der Einkünfte

Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG sind nur dann außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wenn zusätzlich – zu den Tatbestandsmerkmalen des § 24 Nr. 1 EStG – eine Zusammenballung der Einkünfte gegeben ist. Zur Prüfung dieser Voraussetzung sind nach dem BMF-Schreiben vom 24.05.2004 zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen grundsätzlich zwei Prüfungsschritte erforderlich.

1. Zufluss der Entschädigungsleistung in einem Veranlagungszeitraum

   (vgl. hierzu Tz. III.2.1.3.1)

2. Berücksichtigung der weggefallenen Einnahmen

   (vgl. hierzu Tz. III.2.1.3.2)

2.1.3.1 Zufluss in einem Kalenderjahr (1. Prüfungsschritt)

• Rn. 9, 13 – 16, 17 – 20, 23 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004, BStBl 2004 I S. 505; Rn. 15 berichtigt in BStBl 2004 I S. 633

• Rn. 24 – 28 des BMF-Schreibens vom 18.12.1998, BStBl 1998 I S. 1512

Die tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen (vgl. BFH vom 14.08.2001, BStBl 2002 II S. 180 m.w.N.). Der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ist deshalb grundsätzlich schädlich (vgl. BFH vom 03.07.2002, BStBl 2004 II S. 447).

BEACHTE:

Der nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfreie Teil einer Abfindung bleibt bei der Beurteilung der Frage, ob eine Entschädigung in einem Kalenderjahr zugeflossen ist, außer Betracht (vgl. BFH vom 02.09.1992, BStBl 1993 II S. 52); das Gleiche gilt für pauschal besteuerten Arbeitslohn (§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Gewährt der Arbeitgeber zusätzliche Leistungen (möglich sind sowohl Leistungen in Geld als auch in Geldeswert, z. B. unentgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung oder eines Fahrzeugs), können diese Leistungen Teil der einheitlichen Entschädigung und damit in diese Prüfung einzubeziehen sein (vgl. Rn. 14 und 16 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004). Bei lebenslänglich zugesagten Geld- oder Sachleistungen handelt es sich allerdings stets um Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit i. S. v. § 24 Nr. 2 EStG und damit nicht um Teile einer Entschädigung; deren Gewährung ist somit für die Tarifbegünstigung der im Übrigen gezahlten Entschädigung unschädlich (vgl. Rn. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 24.05.2004).

Zusätzliche Leistungen in späteren Veranlagungszeiträumen

Zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind und für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge gewährt werden, sind für die Beurteilung der Hauptleistung als zusammengeballte Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 50 v. H. der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist durch Einnahmenvergleich vorzunehmen (vgl. Rn. 15 mit Beispiel im BMF-Schreiben vom 24.05.2004).

BEACHTE:

Nur die Hauptleistung kann dann der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG unterliegen. Die in späteren Veranlagungszeiträumen zufließenden Zusatzleistungen sind im Zuflusszeitpunkt regulär zu besteuern (vgl. BFH vom 06.03.2002, BStBl 2004 II S. 446).

Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise die Leistungen, die der (frühere) Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen weder eine Bedürftigkeit des entlassenen Arbeitnehmers noch eine nachvertragliche Fürsorgepflicht des Arbeitgebers im arbeitsrechtlichen Sinne voraus (vgl. BFH vom 03.07.2002, BStBl 2004 II S. 447). Derartige Zusatzleistungen können beispielsweise sein:

• Übernahme von Kosten für eine Outplacement-Beratung (vgl. BFH vom 14.08.2001, BStBl 2002 II S. 180)

• befristete Nutzungsüberlassung eines Dienstfahrzeugs (vgl. BFH vom 03.07.2002, BStBl 2004 II S. 447)

• befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (vgl. BFH vom 11.12.2002, BFH/NV 2003 S. 607)

• befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (vgl. BFH vom 24.01.2002, BStBl 2004 II S. 442)

• Zahlungen zur Verwendung für die Altersvorsorge (vgl. BFH vom 15.10.2003, BStBl 2004 II S. 264)

• Zahlung einer Jubiläumszuwendung (neben der im Zeitpunkt der Entlassung gezahlten Abfindung), die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses erhalten hätte (vgl. BFH vom 14.05.2003, BStBl 2004 II S. 451).

Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen

In den Fällen, in denen ein planwidriger Zufluss der Entschädigung über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg erfolgt, obwohl die Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer auf einen einmaligen Zufluss gerichtet war, ist die Nachzahlung auf Antrag des Arbeitnehmers rechnerisch in den Veranlagungszeitraum zurückzubeziehen, in dem die – grundsätzlich tarifbegünstigte – Hauptentschädigung zugeflossen ist (vgl. zur Anwendung von §§ 163, 175 AO und in den Fällen eines fehlenden Antrages Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004). Fälle planwidriger Nachzahlung i. S. d. Billigkeitsregelung sind:

• die versehentlich zu niedrige Auszahlung der Entschädigung (Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004) und

• die Nachzahlung nach einem Rechtsstreit (Rn. 20 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004).

Darüber hinaus ist die Übergangsregelung gemäß Rn. 24 bis 28 des BMF-Schreibens vom 18.12.1998 weiterhin anzuwenden (entsprechende Rückbeziehung der Nachzahlung in den Fällen, in denen die darin genannten Änderungen der Sozialgesetzgebung und der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts umgesetzt wurden).

2.1.3.2 Berücksichtigung der weggefallenen Einnahmen (2. Prüfungsschritt)

• Rn. 10 – 13 und 23 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004, BStBl 2004 I S. 505

• Rn. 12 und 13 des BMF-Schreibens vom 18.12.1998, BStBl 1998 I S. 1512

Für Entschädigungen, die ab dem VZ 1999 (d.h. nach dem 31.12.1998) zufließen, ist entsprechend dem BFH-Urteil vom 04.03.1998 (BStBl 1998 II S. 787) eine Prüfung der Zusammenballung auf einer zweiten Stufe erforderlich! Der Feststellung, ob eine Entschädigung vor dem 01.01.1999 oder nach dem 31.12.1998 zugeflossen ist, kommt daher besondere Bedeutung zu.

BEACHTE (Übergangsregelung):

Bei Entschädigungen, die auf einer Betriebsvereinbarung oder Vorruhestandsregelung beruhen, welche vor dem 04.03.1998 geschlossen bzw. verabschiedet wurde, ist die Prüfung auf der zweiten Stufe nicht erforderlich. Diese Entschädigungen können ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses nach dem (grundsätzlich nur bis zum VZ 1998 anzuwendenden) Sächsischen Staatsministerium der Fin mit Erlass vom 18.11.1997, 32 – S 2290 – 13/9 – 69774 (vgl. OFD-Vfg. vom 18.12.1997, Az. S 2290 – 15/2 – St 31, s. a. ESt-Kartei der OFD Chemnitz § 34 Karte 2.1) behandelt werden. Nach dem Erlass ist davon auszugehen, dass eine als Einmalabfindung gezahlte Entschädigung auch entgehende Einnahmen künftiger Jahre abgilt und somit eine Zusammenballung gegeben ist.

Im zweiten Prüfungsschritt ist nach folgendem Schema zu verfahren:

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Ergänzungen zum vorstehenden Schema:

Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist es jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen möglich, dass bei der erforderlichen Vergleichsrechnung stattdessen auf den betreffenden Bruttoarbeitslohn (Einnahmen) abgestellt wird. Dies kann je nach Sachlage für den Steuerpflichtigen günstiger sein. In eine solche Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen werden stets (zugunsten des Steuerpflichtigen) einbezogen:

• der steuerfreie Teil der Entlassungsentschädigung (§ 3 Nr. 9 EStG)

• pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen (§§ 40 bis 40b EStG) und

• dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen, z. B. Arbeitslosengeld.

Ergänzend wird auf Rn. 12 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004 sowie das darin enthaltene Beispiel 3 verwiesen.

Billigkeitsregelung zur Vergleichsrechnung:

In Erwartung der im Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 vorgesehenen Änderung in § 3 Nr. 9 EStG (Halbierung der Freibeträge mit Abschmelzung) wurden zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern zahlreiche Vereinbarungen getroffen, die eine Auszahlung des steuerfreien Teils der Entschädigung noch in 1998 vorsahen. Der steuerpflichtige Teil wurde dann in 1999 ausgezahlt.

Dies kann zu Nachteilen für den Arbeitnehmer führen, weil bei der Vergleichsberechnung nach Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 18.12.1998 (inzwischen ersetzt durch Rn. 12 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004) die steuerfreie Entschädigung in die Ermittlung der Höhe der Vorjahreseinnahmen einbezogen wird.

Auf diese neue Rechtsfolge konnten sich Arbeitnehmer und Arbeitgeber nicht rechtzeitig einstellen, da das BMF-Schreiben vom 18.12.1998 veröffentlicht wurde nachdem die steuerfreien Teilbeträge der Entlassungsentschädigung bereits ausgezahlt waren.

Aus Billigkeitsgründen ist daher in solchen Fällen die in 1998 zugeflossene steuerfreie Entschädigung bei der Vergleichsberechnung 1998 nicht mit einzubeziehen.

2.2 Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG)

Von Entschädigungen abzugrenzen sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten, die ggf. im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus einem Dienstverhältnis gezahlt werden. Ab dem VZ 1999 wird die erhöhte Steuerbelastung auf solche Vergütungen ebenfalls durch die sog. Fünftelregelung ermäßigt.

Der Begriff der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit umfasst jedes Entgelt, das für ein mehr als zwölfmonatiges Tun im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags oder eines öffentlichrechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses geleistet wird (vgl. H 200 „Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit” 1. Spiegelstrich EStH 2003 – BFH vom 13.02.1987, BStBl 1987 II S. 386; vgl. auch R 200 Abs. 2 Satz 2 EStR 2003 zu Jubiläumszuwendungen).

Es ist nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung auch tatsächlich erbringt; es genügt, dass der Arbeitslohn für mehrere Jahre gezahlt wird (vgl. BFH vom 17.07.1970, BStBl 1970 II S. 683). Im Zusammenhang mit der Abwicklung eines Dienstverhältnisses können daher auch Gehaltsnachzahlungen für mehrere Kalenderjahre begünstigt sein, die geleistet werden, weil sich eine Kündigung des Arbeitgebers als unwirksam erweist. Zu weiteren Beispielen wird auf H 200 „Außerordentliche Einkünfte […]” EStH 2003 verwiesen.

Voraussetzung für die Anwendung von § 34 EStG ist jedoch, dass eine zusammengeballte Entlohnung gegeben ist, für die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen (vgl. R 200 Abs. 1 Satz 3 EStR 2003). Dabei ist es unerheblich, ob solche wirtschaftlich vernünftigen Gründe in der Person des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers gegeben sind, da der Steuerpflichtige bei einer Entlohnung für mehrjährige Tätigkeiten steuerlich so gestellt werden soll, als seien ihm die Vergütungen zeitgerecht zugeflossen. Eine wirtschaftlich nicht zu rechtfertigende Einmalvergütung steht der Tarifermäßigung entgegen (vgl. BFH vom 23.07.1974, BStBl 1974 II S. 680).

Eine Zusammenballung liegt aber auch dann noch vor, wenn die Vergütung innerhalb eines Kalenderjahres in mehreren Teilbeträgen zufließt (vgl. H 200 „Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit” 2. Spiegelstrich EStH 2003 – BFH vom 30.07.1971, BStBl 1971 II S. 802).

Wird eine Vergütung allerdings von den Vertragsparteien bereits durch ins Gewicht fallende Teilzahlungen auf mehrere Kalenderjahre verteilt, liegt grundsätzlich keine Zusammenballung vor (vgl. H 200 „Zusammenballung von Einkünften” EStH 2003 – BFH vom 10.02.1972, BStBl 1972 II S. 529). Ausnahmsweise kann dennoch von einer Zusammenballung ausgegangen werden, wenn die Zahlung innerhalb von zwei Kalenderjahren erfolgt und hierfür wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen (vgl. H 200 „Außerordentliche Einkünfte […]” Nr. 3 EStH 2003 – BFH vom 16.09.1966, BStBl 1967 III S. 2).

Nicht erforderlich ist bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die für mehrjährige Tätigkeiten gezahlt werden, dass

• es sich um eine zwangsläufige Zusammenballung von Einkünften handelt

• auf die Zahlung ein Rechtsanspruch besteht oder

• die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gewährt wird;

vgl. R 200 Abs. 2 Satz 1 EStR 2003.

2.3 Abgeltung betrieblicher Pensionsanwartschaften

Anwendbarkeit des § 3 Nr. 9 EStG:

vgl. Tz. II.1.2

Ermäßigte Besteuerung

Eine ermäßigte Besteuerung kann sich aus zweierlei Gründen ergeben:

a) § 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG

Eine ermäßigte Besteuerung ist nach den o. g. Vorschriften sowohl bei verfallbaren (Abgeltung ist Teil der Entlassungsentschädigung) als auch bei unverfallbaren (Abgeltung ist Entschädigung für entgehende Pensionsleistungen, nicht Teil einer Entlassungsentschädigung) Anwartschaften nur dann möglich, wenn die Zahlung der Abgeltung auf einer neuen Rechtsgrundlage beruht.

Bei den unverfallbaren Anwartschaften liegt keine neue Rechtsgrundlage vor, wenn bereits die Pensionszusage ein Kapitalwahlrecht des Arbeitgebers oder Arbeitnehmers enthält und dieses später lediglich ausgeübt wird (vgl. H 170 „Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG” EStH 2003). Außerdem muss in diesen Fällen hinzukommen, dass die Kapitalabfindung auf wirtschaftlichem, rechtlichem oder tatsächlichem Druck des Arbeitgebers beruht (nicht auf Veranlassung des Arbeitnehmers).

Die Abgeltung von Versorgungsansprüchen kann z. B. dann eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellen, wenn ein Arbeitnehmer, der gleichzeitig Gesellschafter ist, aus einer Zwangslage heraus auf seine Versorgungsansprüche verzichtet und hierfür eine Abfindung erhält. Dies ist beispielsweise in folgenden Fällen zu bejahen:

• Abfindung für die Aufgabe seiner Versorgungsansprüche an den anlässlich der Liquidation entlassenen Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn ein Zwang zur Liquidation bestand. Dieser Zwang ist im allgemeinen dann zu bejahen, wenn auch ein gesellschaftsfremder Unternehmer hinsichtlich der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft die Liquidation beschlossen hätte (vgl. BFH vom 04.09.2002, BStBl 2003 II S. 177).

• Im Falle der Veräußerung von GmbH-Anteilen kann die Zwangslage – selbst bei einem zunächst freiwilligen Veräußerungsentschluss – dadurch entstehen, dass der Erwerber nicht dazu bereit ist, die Versorgungsverpflichtungen zu übernehmen (vgl. BFH vom 10.04.2003, BStBl 2003 II S. 748).

b) § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 4 EStG

Liegen die Voraussetzungen der Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wegen eines zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses bereits bestehenden Kapitalwahlrechts nicht vor, greift die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten, vgl. Tz. III.2.2) ein. Auf die Frage, ob die Anwartschaft bereits unverfallbar war, kommt es hierbei nicht an.

3 Tarifermäßigung – Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG)

Die Tarifermäßigung ist nach der ab VZ 1999 anzuwendenden „Fünftelregelung” wie folgt zu ermitteln:

1. Es ist zunächst die Einkommensteuer auf das um die außerordentlichen Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG geminderte zu versteuernde Einkommen (sog. verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) zu ermitteln.

2. Dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen ist ¹/₅ der außerordentlichen Einkünfte hinzuzurechnen. Auf die sich danach ergebende Summe ist ebenfalls die Einkommensteuer zu ermitteln.

3. Die Differenz zwischen den beiden Steuerbeträgen (1. und 2.) ist mit 5 zu multiplizieren. Der sich ergebende Betrag ist die Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte.

4. Die Einkommensteuer ohne die außerordentlichen Einkünfte (1.) zuzüglich des Fünffachen des Unterschiedsbetrages (3.) ergibt die festzusetzende Steuer.

Dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) unterliegende Einkünfte sind bei dieser Berechnung zu berücksichtigten (vgl. R 198 Abs. 1 Satz 3 EStR 2003). Auf Beispiel 3 in H 198 „Berechnungsbeispiele” EStH 2003 wird verwiesen.

BEACHTE:

Ist allerdings das verbleibende zu versteuernde Einkommen (d. h. ohne die außerordentlichen Einkünfte) negativ und das zu versteuernde Einkommen (d. h. einschließlich der außerordentlichen Einkünfte) positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG). Damit wird verhindert, dass bei negativem verbleibenden zu versteuernden Einkommen das positive zu versteuernde Einkommen nicht besteuert wird.

Die „Fünftelregelung” wird nur dann zu einer ermäßigten Einkommensteuer führen können, wenn sich das verbleibende zu versteuernde Einkommen (d. h. ohne die außerordentlichen Einkünfte) noch nicht im linear auslaufenden Bereich des Einkommensteuertarifs bewegt (dieser beginnt z. B. in 2002 und 2003 bei ^55.008 EUR/_110.016 EUR und in 2004 bei ^52.152 EUR/_104.304 EUR ) also noch nicht dem Spitzensteuersatz (z. B. in 2002 und 2003: 48,5 v. H., in 2004: 45 v. H.) unterliegt. In der Regel bringt die „Fünftelregelung” eine geringere Steuerentlastung als der bis 1998 maßgebende halbe Steuersatz. Günstiger als früher können jedoch vor allem Arbeitnehmer mit niedrigen steuerpflichtigen Entschädigungen stehen, denen im Kalenderjahr der Entschädigungszahlung keine oder nur geringe andere steuerpflichtige Einkünfte zufließen; bei ihnen kann die „Fünftelregelung” ggf. zu einer Steuer von 0 EUR führen.

Lohnsteuerabzugsverfahren

Der Arbeitgeber hat die ermäßigte Besteuerung bei einem sonstigen Bezug i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG grundsätzlich schon im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen. Die Anwendung des § 34 EStG richtet sich hier nach § 39 Abs. 3 Satz 9 EStG. Die Lohnsteuer ist demnach in der Weise zu ermäßigen, dass bei der Ermittlung der Jahreslohnsteuerbeträge auf den maßgebenden Jahresarbeitslohn [2] der sonstige Bezug nur mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag zwischen den ermittelten Jahreslohnsteuerbeträgen zu verfünffachen ist. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt sinngemäß (vgl. § 39b Abs. 3 Satz 9 letzter Halbsatz EStG). Allerdings ist die Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht anzuwenden, wenn sie zu einer höheren Steuer führt als die Besteuerung als nicht begünstigter sonstiger Bezug (vgl. H 119 „Fünftelungsregelung” 1. Spiegelstrich LStH 2004).

BEACHTE:

Im Lohnsteuerabzugsverfahren müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 34 EStG vom Arbeitgeber geprüft werden, insbesondere ob eine Zusammenballung von Einkünften (vgl. Tz. III.2.1.3 des Leitfadens sowie Rn. 9 – 12 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004) gegeben ist. Insoweit darf er auch solche Einnahmen (Einkünfte) berücksichtigen, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des bestehenden Dienstverhältnisses erzielt. Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen, ist im Lohnsteuerabzugsverfahren die Besteuerung ohne Anwendung des § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG durchzuführen (vgl. Rn. 13 des BMF-Schreibens vom 24.05.2004).

IV Ergänzende Hinweise für die Veranlagung

1 Zusammenarbeit mit anderen Stellen

Zuständig für die Überprüfung der Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 3 Nr. 9 sowie § 34 EStG ist der für den Arbeitnehmer zuständige Veranlagungsteilbezirk.

Es erscheint jedoch zweckmäßig, vor Durchführung der Veranlagung mit der LStAG-Stelle des Betriebsstättenfinanzamtes zu klären, ob der Sachverhalt bereits Gegenstand einer Lohnsteueraußenprüfung war bzw. ob in absehbarer Zeit mit einer Lohnsteueraußenprüfung zu rechnen ist. In bedeutenden Fällen mit Breitenwirkung (z. B. bei Vorruhestandsregelungen größerer Unternehmen oder bei sehr hohen Abfindungen) bietet es sich an, eine Lohnsteueraußenprüfung anzuregen. Die Veranlagungen sind in diesen Fällen offen zu halten.

Bei Zahlungen eines Arbeitgebers (Kapitalgesellschaft) an einen Arbeitnehmer, der zugleich Gesellschafter oder eine nahe stehende Person eines Gesellschafters ist, ist zu prüfen, ob in dieser Zahlung ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist. In diesen Fällen ist mit dem für den Arbeitgeber zuständigen Körperschaftsteuerbezirk zusammenzuarbeiten.

2 Folgerung für andere Einkunfts-/Steuerarten

Aus der Zahlung von hohen Abfindungen können sich u. U. Auswirkungen auf andere Einkunftsarten (insbesondere Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 EStG) oder andere Steuerarten (z. B. Grunderwerbsteuer) ergeben.

In diesem Zusammenhang erscheint es in Zweifelsfällen sinnvoll, den Steuerpflichtigen nach der Verwendung der Gelder zu befragen.

Prüfungsschema

I. Vorlage von Unterlagen

II. Abfindung i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG?

Höhe der Abfindung i. S. d. § 3 Nr. 9 EStG: __________________________

III. Ermäßigte Besteuerung gem. § 34 Abs. 1 EStG

Oberfinanzdirektion Chemnitz v. 02.12.2004 - S 2290 - 19/10 - St 22

Fundstelle(n):
VAAAB-41732