Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete im Jahr 1979 gemeinsam mit S, K und M eine GmbH. S und der Kläger hielten jeweils 26 v.H. und K und M jeweils 24 v.H. der Geschäftsanteile. Am Tage der Gründung der GmbH schlossen S und M außerdem einen privatschriftlichen Treuhandvertrag, wonach S den über 25 v.H. hinausgehenden Geschäftsanteil im Innenverhältnis als Treuhänder für M hielt. S und M hatten Verschwiegenheit über das Treuhandverhältnis vereinbart.

Mit Schreiben vom 4. März 1983 übersandte der Steuerberater der GmbH allen Gesellschaftern eine Kopie des Treuhandvertrages mit dem Hinweis, dass die Gesellschafter inzwischen eine gleichmäßige Gewinnausschüttung an alle vier Gesellschafter beschlossen hätten und einer Übernahme der Bestimmungen des Treuhandvertrages zwischen S und M durch den Kläger und K nichts im Wege stehe. Er fragte an, ob K inzwischen 1 v.H. des Stammkapitals an den Kläger gezahlt habe. Er bat um Zustimmung der Gesellschafter, vorsorglich auch zum Verzicht auf das Vorkaufsrecht. Nach Angaben des Klägers erteilten alle Gesellschafter ihre Zustimmung mündlich. Die Daten der Zustimmung vermerkte der Steuerberater handschriftlich auf einem Durchdruck des Schreibens an die Gesellschafter.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16. April 1985 traten alle vier Gesellschafter je einen Anteil von 0,5 v.H. des Stammkapitals an B ab.

Am 7. Mai 1985 fand eine Gesellschafterversammlung statt. In dem darüber aufgestellten Protokoll wird zu der Beteiligung von A u.a. festgestellt, dass zwischen den vier Gründungsgesellschaftern und A folgende Vereinbarung getroffen worden war:

- A übernimmt mit Wirkung vom 1. April 1985 10 v.H. der Gesellschaftsanteile der GmbH, die ihm die vier Gründungs-gesellschafter zu gleichen Anteilen abtreten. Bezogen auf das Stammkapital der GmbH in Höhe von 1 000 000 DM verfügt A damit über einen Anteil von 100 000 DM (nominal).

- Herr W hat die Option, die Hälfte der von A gekauften Anteile von diesem zu übernehmen.

- A wurde die Option eingeräumt, dass statt seiner sein Bruder Gesellschafter der GmbH wird.

A hatte den vereinbarten Kaufpreis am 3. Mai 1985 geleistet. Er nahm in 1985 an wichtigen Gesprächen und Beratungen über die Geschäftspolitik der GmbH teil und erhielt für dieses Jahr für die Monate April bis Dezember eine Gewinnausschüttung entsprechend seiner Beteiligung an der GmbH.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1985 neben seinem Gewinn aus der Anteilsveräußerung an B einen Gewinn aus der Veräußerung an A in Höhe von 152 500 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte die Einkommensteuer entsprechend fest.

Mit notarieller Urkunde vom 3. März 1986 traten die vier Gründungsgesellschafter je einen Teilgeschäftsanteil von 25 000 DM (jeweils 2,5 v.H. des Stammkapitals von 1 Mio. DM) nicht an A, sondern an dessen Bruder (MA) ab.

Dabei erklärten die Beteiligten ausdrücklich, dass die mit den abgetretenen Geschäftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten bereits am 1. April 1985 „auf den Erwerber” übergegangen seien.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Februar 1991 veräußerte der Kläger den überwiegenden Teil seines Geschäftsanteils. Er erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 1991 keinen Veräußerungsgewinn. Das FA setzte die Einkommensteuer für 1991 ohne die Erfassung eines Veräußerungsgewinns fest und hob durch Bescheid vom 8. Dezember 1992 den ursprünglich erklärten Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Am 16. Februar 1993 erklärte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1991 nach. Ausweislich einer dem FA eingereichten Anlage beruhten die Kapitaleinkünfte auf einer Festgeldanlage, die wiederum aus dem Verkauf der Anteile an der GmbH stammte. Nach einer Rückfrage erließ das FA am 15. Juni 1993 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die nachträglich erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigte.

Am 20. Dezember 1996 erließ das FA einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid für das Streitjahr 1991, in dem es den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasste.

Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Das FA führte zum nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus, es habe erst im Jahre 1996 nach der Anforderung der Notarverträge vom 3. März 1986 und vom 28. Februar 1991 in der Steuersache des Mitgesellschafters S davon Kenntnis erhalten, dass der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der GmbH wesentlich beteiligt gewesen sei. Entgegen der Auffassung des Klägers sei das wirtschaftliche Eigentum nicht vor der Anteilsübertragung aufgrund des notariellen Vertrages vom 3. März 1986 übergegangen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage auf Aufhebung des Änderungsbescheides statt: Es ließ ausdrücklich offen, ob die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vorgelegen hätten und ob zwischen dem Kläger und K ein wirksamer Treuhandvertrag zustande gekommen sei, durch den seine Beteiligung von ursprünglich 26 v.H. auf 25 v.H. herabgesunken wäre, so dass bereits durch die Abtretung eines Geschäftsanteils von 0,5 v.H. vom 16. April 1985 die Wesentlichkeitsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Jahr 1991 gültigen Fassung unterschritten gewesen wäre. Denn der Klage sei schon deshalb stattzugeben, weil der Kläger auch ohne Vorliegen eines Treuhandverhältnisses bei der Veräußerung am 28. Februar 1991 nicht mehr innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt gewesen sei; der durch notarielle Urkunde vom 3. März 1986 an MA abgetretene Teilgeschäftsanteil von 2,5 v.H. sei dem Kläger bereits seit dem 1. April 1985 steuerlich nicht mehr zuzurechnen gewesen. Zwar habe der Kläger sein zivilrechtliches Eigentum erst durch die Abtretung aufgrund der notariellen Urkunde vom 3. März 1986 verloren. Soweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ein Wirtschaftsgut abweichend vom Zivilrecht dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen sei, habe der Senat zwar Bedenken, A bereits ab dem 1. April 1985 als wirtschaftlichen Eigentümer des 2,5 %igen Geschäftsanteils anzusehen. Er sei aber der Auffassung, dass A wegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bereits ab 1985 wie ein wirtschaftlicher Eigentümer zu behandeln sei und dies für die Zurechnung des Teilgeschäftsanteils i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ausreiche. Diese Vorschrift sei nach Auffassung des Senats auch im Rahmen von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 anzuwenden, da weder § 39 Abs. 2 AO 1977 noch § 17 EStG einen Anwendungsausschluss enthielten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1209 veröffentlicht.

Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts (§§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1991 gültigen Fassung i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger durch die Veräußerung eines Teilgeschäftsanteils aufgrund des Vertrages vom 28. Februar 1991 nicht den Tatbestand des § 17 EStG erfüllt hat, weil er nicht innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 1991 gültigen Fassung an der GmbH beteiligt war.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 1991 gültigen Fassung ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Unterstellt man zu Lasten des Klägers, dass zwischen ihm und K ein Treuhandverhältnis nicht wirksam vereinbart worden ist, dann war er bis zur Veräußerung seines Geschäftsanteils von 2,5 v.H. an A wesentlich an der GmbH beteiligt. Denn dann betrug seine ursprüngliche Beteiligung von 26 v.H. auch nach der Veräußerung eines Teilgeschäftsanteils von 0,5 v.H. an B am 16. April 1985 noch mehr als ein Viertel, nämlich 25,5 v.H.

2.a) Der durch formlosen Vertrag an A verkaufte Geschäftsanteil von 2,5 v.H. ist erst durch den notariellen Vertrag vom 3. März 1986 dinglich wirksam abgetreten worden (vgl. § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—). Der Kläger war daher im Zeitpunkt der Veräußerung des Teilgeschäftsanteils durch den notariellen Vertrag vom 28. Februar 1991 auf jeden Fall auch dann noch innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich an der GmbH beteiligt, wenn es insoweit auf die Zivilrechtslage ankäme. Dies ist entgegen der Auffassung des FA jedoch nicht der Fall. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG das wirtschaftliche Eigentum. Bei einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist ein Geschäftsanteil dem Veräußerer, auch wenn er noch zivilrechtlicher Eigentümer ist, ab dem Zeitpunkt nicht mehr zuzurechnen, ab dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergegangen ist. Der Zeitpunkt, in dem der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum erlangt und der Veräußerer es verliert, ist auch der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG entsteht (vgl. zu Vorstehendem z.B. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832; vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424).

b) Die mit der Revision aufrechterhaltene Rechtsauffassung des FA, der Kläger sei innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Anteilsübertragung durch den notariellen Vertrag vom 28. Februar 1991 wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen, steht im Widerspruch dazu, dass das FA den Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils von 2,5 v.H. an A gemäß § 17 EStG in dem Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Jahr 1985 erfasst hat. Denn wenn der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil von 2,5 v.H. nicht bereits im Jahr 1985 verloren hätte, hätte er in diesem Jahr insoweit auch keinen Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG realisiert.

Es kann jedoch offen bleiben, ob danach der Erfassung eines Veräußerungsgewinns im Streitjahr 1991 Treu und Glauben unter dem Gesichtspunkt des widersprüchlichen Verhaltens und des Vertrauensschutzes entgegen gehalten werden könnten. Denn der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, dass der Kläger bei Abschluss des Kaufvertrages vom 28. Februar 1991 jedenfalls auch deshalb nicht mehr innerhalb von fünf Jahren wesentlich beteiligt gewesen ist, weil das wirtschaftliche Eigentum an dem an A verkauften Geschäftsanteil von 2,5 v.H. bereits im Jahr 1985 auf A übergangen ist und dieser Geschäftsanteil damit dem Kläger im Jahr 1986 nicht mehr zugerechnet werden konnte.

3. Die Frage, zu welchem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil von 2,5 v.H. vom Kläger auf A übergegangen ist, ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 und nicht nach handelsbilanzrechtlichen Grundsätzen (§ 5 EStG i.V.m. § 39 des Handelsgesetzbuchs —HGB— a.F., §§ 240, 242 HGB n.F.) zu beurteilen. Zwar richtet sich die stichtagsbezogene Gewinnermittlung im Rahmen des § 17 EStG nach den für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG geltenden handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und nicht nach dem Zuflussprinzip (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102). Aber bei der vorrangigen Frage, ob eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG vorliegt, ist zu beachten, dass diese Vorschrift die Zugehörigkeit zum Privatvermögen und nicht einen zu bilanzierenden Vermögensgegenstand eines Kaufmanns voraussetzt. Deshalb ist die Zurechnung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 17 EStG nach § 39 AO 1977 zu beurteilen.

4. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist ein Wirtschaftsgut abweichend von Abs. 1 der Vorschrift nicht (mehr) dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.

a) Wirtschaftliches Eigentum wird beim Verkauf einer Sache regelmäßig dadurch übertragen, dass der Verkäufer dem Käufer die Sache zu Eigenbesitz überlässt und Gefahr, Lasten und Nutzen der Sache auf den Käufer übergehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, m.w.N.; vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640, unter II.2.a). Bei sinngemäßer Übertragung dieser Voraussetzungen auf den Verkauf eines Geschäftsanteils an einer GmbH ist danach für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem dinglichen Vollzug durch eine formwirksame Abtretung regelmäßig zu fordern, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 640). Dazu gehört vor allem, dass das Gewinnbezugsrecht (§ 29 GmbHG) übergangen ist (BFH-Urteile in BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, unter I.2.b; in BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424, unter II.2.b bb bbb). Für den Übergang des Stimmrechts (§ 47 GmbHG) hat die Rechtsprechung es ausreichen lassen, dass der Veräußerer aufgrund der getroffenen Vereinbarungen im Innenverhältnis zum Erwerber bei der Stimmabgabe dessen Interessen wahrzunehmen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, unter I.2.b; in BFH/NV 2002, 640; vgl. zur Maßgeblichkeit der im Innenverhältnis bestehenden Befugnisse beim wirtschaftlichen Eigentum an einer Sache auch das BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 122/98, BFHE 196, 165, BStBl II 2001, 844, unter II.3.a der Gründe).

b) Im Streitfall war der zwischen dem Kläger und A geschlossene Kaufvertrag nicht wirksam, da er nicht in notarieller Form abgeschlossen worden war (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG, § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Wäre ein formwirksamer Kaufvertrag zustande gekommen, dann hätte A wirtschaftliches Eigentum an dem verkauften Geschäftsanteil von 2,5 v.H. im Jahr 1985 erworben und der Kläger hätte es —spiegelbildlich— verloren, obwohl er noch der zivilrechtliche Eigentümer des Geschäftsanteils geblieben war, solange kein in notarieller Form geschlossener Vertrag über die Abtretung geschlossen war (vgl. § 15 Abs. 3 GmbHG). Denn dann hätte A —bei eigener Erfüllungsbereitschaft— einen Rechtsanspruch auf die Abtretung des Geschäftsanteils erlangt. Ihm hätte ein wirksames anteiliges Gewinnbezugsrecht für die ab dem 1. April 1985 entstehenden Gewinne zugestanden. Außerdem wären alle Gesellschafter verpflichtet gewesen, A bei den von der GmbH zu treffenden Entscheidungen im Innenverhältnis wie einen Gesellschafter zu behandeln, da alle vier Gründungsgesellschafter inhaltsgleiche Kaufverträge mit A geschlossen hatten.

c) Da der Kläger seinen Geschäftsanteil von 2,5 v.H. im März 1986 trotz der Unwirksamkeit des Kaufvertrages gemäß der Weisung des A abgetreten hat, stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 zu der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 getroffenen Regelung steht. Nach der letztgenannten Vorschrift ist die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

aa) In der Rechtsprechung des BFH ist für das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück bei Formunwirksamkeit des Kaufvertrags anerkannt, dass das Fehlen der notariellen Form (§ 313 BGB a.F., jetzt § 311b BGB) der Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann nicht entgegensteht, wenn die vertragschließenden Parteien die von ihnen vereinbarten Wirkungen ihres Vertrages haben eintreten lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1967 VI R 127/66, BFHE 90, 478, BStBl II 1968, 142; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209). Nach dem BFH-Urteil vom 10. April 1973 VIII R 157/72 (BFHE 109, 263, BStBl II 1973, 595) ist § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), die Vorgängervorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, auch bei der Prüfung der Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums zu berücksichtigen. Bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kann trotz Formunwirksamkeit des Grundstückskaufvertrages eine Gewinnrealisierung schon vor der Übereignung angenommen werden, wenn der Kaufmann seine Leistungen —bis auf die bürgerlich-rechtliche Eigentumsübertragung— voll erbracht hat, der Vertragspartner den Kaufpreis bezahlt hat und nach der Marktlage eine Berufung des Vertragspartners auf die Formunwirksamkeit höchst unwahrscheinlich gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202). Der erkennende Senat hat einen Übergang wirtschaftlichen Eigentums trotz einer formunwirksamen Vereinbarung (Verstoß gegen § 313 BGB a.F.) unter Hinweis auf § 5 Abs. 3 StAnpG für möglich gehalten (Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Auch in der Literatur wird § 41 AO 1977 im Rahmen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 für anwendbar gehalten (vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 54a und § 41 AO 1977 Rz. 88; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 39 Rz. 13 und 40; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 39 AO 1977 Tz. 73; Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 39 AO 1977 Rz. 10.1).

Danach lässt sich die Rechtslage zum wirtschaftlichen Eigentum bei Formunwirksamkeit von Grundstückskaufverträgen dahin zusammenfassen, dass der Übergang wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig anzunehmen ist, sobald der Erwerber das Grundstück im Einvernehmen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer unter Übernahme von Lasten und Nutzen in Besitz genommen hat, vorausgesetzt, der formunwirksame Vertrag wird in der Folgezeit dinglich vollzogen. Soweit für die Gewinnrealisierung durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gefordert wird, dass die Berufung auf die Unwirksamkeit des Vertrages höchst unwahrscheinlich sein müsse (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202), liegt darin kein unauflösbarer Widerspruch zu dem Erfordernis, dass der formunwirksame Vertrag tatsächlich vollzogen werden müsse. Vielmehr ist der tatsächliche spätere dingliche Vollzug des formunwirksamen Vertrages in aller Regel ein Indiz dafür, dass sich die Vertragspartner im Zeitpunkt der Besitznahme gebunden fühlten, so dass die Berufung auf die Unwirksamkeit des Kaufvertrages höchst unwahrscheinlich war.

bb) Es spricht nichts dagegen, die Grundsätze, die zum wirtschaftlichen Eigentum an Grundstücken bei Formunwirksamkeit des Kaufvertrages entwickelt worden sind, auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Geschäftsanteil im Rahmen des § 17 EStG sinngemäß zu übertragen. Sowohl § 39 Abs. 2 AO 1977 als auch § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und des gesetzgeberischen Willens, für die steuerrechtliche Behandlung den wirtschaftlichen Umständen den Vorrang vor der Zivilrechtslage einzuräumen. Deshalb ist der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 (früher: § 5 Abs. 3 StAnpG) angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines formunwirksamen Vertrages auch bei der Konkretisierung des § 39 Abs. 2 AO 1977 Rechnung zu tragen (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 17. Oktober 1990 6 K 349/84, Recht der Internationalen Wirtschaft 1991, 262). Für einen formunwirksamen Kaufvertrag zwischen Fremden über einen Geschäftsanteil an einer GmbH bedeutet dies, dass das wirtschaftliche Eigentum übergeht, wenn in dem Vertrag das Gewinnbezugsrecht übertragen, das Stimmrecht eingeräumt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Gesellschafters an die Interessen des Erwerbers vereinbart worden ist und wenn die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden.

5. Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Sachverhalt des Streitfalles hat das FG zu Recht entschieden, dass der Kläger bereits im Jahr 1985 das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil von 2,5 v.H. verloren hat. Das FG hat festgestellt, dass A den Kaufpreis im Mai 1985 bezahlt sowie mit Zustimmung aller Gesellschafter an ihren Beratungen und Besprechungen teilgenommen hat und dass der anteilige Gewinn des Jahres 1985 vereinbarungsgemäß an ihn ausgeschüttet worden ist. Indem die einander nicht nahe stehenden Vertragspartner des formunwirksamen Kaufvertrages A tatsächlich als Gesellschafter behandelt haben und die vereinbarten Rechtsfolgen haben eintreten lassen, haben sie sich so verhalten, als ob der Vertrag wirksam gewesen wäre (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

Der Annahme des tatsächlichen dinglichen Vollzugs des formunwirksamen Vertrages steht nicht entgegen, dass die Geschäftsanteile am 3. März 1986 nicht an A als den Käufer —sondern gemäß einer dem Käufer A im Kaufvertrag eingeräumten Option— vom Kläger auf Wunsch des A an dessen Bruder abgetreten worden sind. Zwar heilt eine Abtretung nach § 15 Abs. 3 GmbHG nur denjenigen gemäß § 15 Abs. 4 GmbH, § 125 BGB formnichtigen Vertrag, in dessen Erfüllung sie erfolgt. Im Streitfall ist die Abtretung an den Bruder des A aber in Erfüllung des formnichtigen Vertrages vorgenommen worden. Denn anders als in dem vom Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Juni 2001 VIII ZR 329/99 (Der Betrieb 2001, 1825) entschiedenen Fall war im Streitfall dem A die Option eingeräumt worden, die Abtretung an seinen Bruder und nicht an sich verlangen zu können.