Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG

A. Problemanalyse

I. Entwicklung der Rechtsnorm

1Durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 30.3.1990 erfolgte zum 1.7.1990 die erstmalige Einführung des § 25a UStG. Die ursprüngliche Gesetzesfassung des § 25a UStG bezog sich in ihrem Anwendungsbereich ausschließlich auf Umsätze mit gebrauchten Kraftfahrzeugen. Abgelöst wurde die Ursprungsfassung der Rechtsnorm durch die weitreichendere Neufassung des § 25a UStG im Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9.8.1994. Diese Gesetzesfassung galt ab dem 1.1.1995 und erweiterte den ursprünglichen Anwendungsbereich der Rechtsnorm auf bewegliche körperliche Gegenstände aller Art. Darauf aufbauend wurden bis zur gegenwärtigen Gesetzesfassung zahlreiche weitere wesentliche Änderungen an der Rechtsnorm vorgenommen:

• StEntlG 1999/2000/2002
  Anpassung der Abs. 1, 3 und 7 des § 25a UStG an die Neuregelung zur unentgeltlichen Wertabgabe

• StÄndG 2001
  Anpassung des § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG bezüglich der Steuerschuld des Leistungsempfängers (§ 13b UStG)

• StÄndG 2003
  Anpassung des § 25a Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG und Aufhebung des § 25a Abs. 6 Satz 1 UStG (Aufnahme in den Regelungsbereich des § 14a Abs. 6 UStG)

• AmtshilfeRLUmsG
  Einführung einer Pauschalmarge für Kunstgegenstände im § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG

• Kroatien-AnpG
  Anpassung des § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG

II. Sinn und Zweck der Differenzbesteuerung

2 Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG soll Wettbewerbsverzerrungen beim Handel mit Gebrauchtgegenständen zwischen privaten Anbietern und Gebrauchtwarenhändlern beseitigen. Bei der Veräußerung eines Gebrauchtgegenstands durch den nichtunternehmerischen privaten Anbieter entsteht keine Umsatzsteuer. Ohne Existenz des § 25a UStG müsste dementgegen ein Gebrauchtwarenhändler beim Verkauf eines Gebrauchtgegenstands grundsätzlich das volle bei der Lieferung erzielte Entgelt versteuern. Insofern wäre der Gebrauchtwarenhändler verpflichtet, die Ware zu einem höheren Verkaufspreis als der private Anbieter zu veräußern, falls er denselben Gewinn wie ein privater Anbieter erzielen wollen würde. Ein Unternehmer kann jedoch in der Regel seine Ware nicht teurer anbieten als der Nichtunternehmer, wenn zu seinem angebotenen Produkt ein konkurrierender Privatmarkt existiert. Durch die Differenzbesteuerung des § 25a UStG wird der Wiederverkäufer im rechnerischen Belastungsergebnis demnach so gestellt, als ob ihm beim Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden hätte und er somit im Belastungsvergleich keinen Wettbewerbsnachteil zum privaten nichtunternehmerischen Anbieter von Gebrauchtwaren hat.

III. Kurzüberblick über die Norm

3 Bei der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG handelt es sich um eine Spezialregelung zur Bemessungsgrundlage gem. § 10 UStG. Insofern findet sich der § 25a UStG im sechsten Gesetzesabschnitt zu den umsatzsteuerrechtlichen Sonderregelungen. Die Norm gilt in ihrem Anwendungsbereich für sog. Wiederverkäufer. Hierbei handelt es sich um Unternehmer i. S. des § 2 UStG, welche im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach im eigenen Namen weiterverkaufen. Bei den Gebrauchtgegenständen i. S. des § 25a UStG handelt es sich um bewegliche körperliche Gegenstände, sofern beim Erwerb hierfür kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte.

Vor der Prüfung des Anwendungsbereichs nach § 25a UStG müssen zuvor die Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerbaren Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sein. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbarkeit des Umsatzes und für die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG erfüllt, so bemisst sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung lediglich nach der Marge zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis und nicht nach dem Gesamtentgelt i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Der Wiederverkäufer wird somit so gestellt, als ob er einen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hätte.

Bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 25a UStG besteht ein genereller Anwendungszwang. Die Verzichtsmöglichkeit ist im § 25a Abs. 8 UStG geregelt.

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage im Rahmen der Differenzbesteuerung besteht für den Wiederverkäufer ein Wahlrecht zwischen der Einzeldifferenz und der Gesamtdifferenz nach § 25a Abs. 3 UStG und § 25a Abs. 4 UStG. Für die Ermittlung des Umsatzsteuerbetrages gilt die Anwendungsbeschränkung auf den allgemeinen Steuersatz (§ 25a Abs. 5 Satz 1 UStG).

Die Steuerbefreiungsvorschriften gem. § 4 UStG sind auch bei der Differenzbesteuerung zu prüfen. Jedoch besteht hierbei die Ausnahme, dass die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen keine Anwendung findet (§ 25a Abs. 5 Satz 2 UStG).

Zur Differenzbesteuerung kann auch optiert werden (§ 25a Abs. 2 UStG). Im Falle der Optionsinanspruchnahme besteht für den Wiederverkäufer ein Vorsteuerabzugsverbot (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG).

Ein gesonderter Ausweis der Steuer in einer Rechnung ist gesetzlich untersagt (§ 14a Abs. 6 UStG). Es bestehen gesonderte Aufzeichnungsverpflichtungen (§ 25a Abs. 6 UStG) und besondere Vorschriften für Umsätze zwischen den Gemeinschaftsstaaten der Europäischen Union (§ 25a Abs. 7 UStG).