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StuB Nr. 18 vom Seite 697

Die Bilanzierung latenter Steuern im Kontext der Zwischenergebniseliminierung

Verbleibende Anwendungsfragen und mögliche Lösungsansätze

Jonas Max Bense

Obwohl die Eliminierung von Zwischenergebnissen nach § 304 HGB als typischer Anwendungsfall der Bilanzierung latenter Steuern nach § 306 HGB gilt, liegen zur Steuerabgrenzung im Kontext der Zwischenergebniseliminierung bislang nur vereinzelte und zudem knappe Darstellungen vor. Anliegen des nachfolgenden Beitrags ist es, diesen Rückstand aufzuarbeiten. Ausgehend von den gesetzlichen Grundlagen der konzernbilanziellen Steuerabgrenzung wird im Folgenden die Bilanzierung latenter Steuern infolge der aktivseitigen Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB erläutert. Weiterführend kommen Besonderheiten der Steuerabgrenzung infolge der Zwischenergebniseliminierung im Schuldbereich zur Sprache.

Theile, Zwischenergebniseliminierung (HGB, IFRS), infoCenter, NWB EAAAE-67900

Kernfragen
  • Welchem grundlegenden Prinzip bzw. Schema folgt der Ansatz von latenten Steuern im handelsrechtlichen Konzernabschluss?

  • Wie ist die Bilanzierung latenter Steuern infolge der aktivseitigen Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB zu gestalten?

  • Welche Konsequenzen hat die passivseitige Zwischenergebniseliminierung für die Steuerabgrenzung und welche Ansatzvorschriften sind hierbei einschlägig?

I. Einleitung

[i]Bense, Ausgewählte Anwendungsfragen der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB, StuB 11/2022 S. 418, NWB YAAAI-62537 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl. 2022, § 306, NWB TAAAH-91058 Die Abgrenzung latenter Steuern stellt die Bilanzierungspraxis vor erhebliche Herausforderungen. Ein eindeutiges Indiz hierfür ist, dass latente Steuern in der Vergangenheit mehrfach zu Fehlerfeststellungen im Rahmen von Enforcement-Prüfungen geführt haben. Ein zusätzlicher Komplexitätstreiber der Steuerabgrenzung in handelsrechtlichen Konzernabschlüssen ist darin zu sehen, dass es in Einzelfragen zu einem „Nebeneinander“ des § 274 HGB und des § 306 HGB kommt, was für eine in konzeptioneller Hinsicht sehr bedenkliche „Kasuistik“ sorgt.

Die Eliminierung von Zwischenerfolgen nach § 304 HGB gilt als wichtiger, mitunter sogar als „Hauptanwendungsfall“ der konzernbezogenen Steuerabgrenzung nach § 306 HGB. Nichtsdestotrotz fallen die Ausführungen hierzu seitens des Schrifttums relativ knapp aus. Angesichts dieses Rückstands widmet sich dieser Beitrag dezidiert der Bilanzierung latenter Steuern im Kontext der Zwischenergebniseliminierung. Im Fokus steht dabei der Fall der sog. Vollkonsolidierung von hundertprozentigen Tochterunternehmen. Im Folgenden werden zunächst die Grundlagen der konzernbilanziellen Steuerabgrenzung, die einem dreistufigen Schema folgt, in aller Kürze nachgezeichnet (Kap. II). Daraufhin wendet sich der Beitrag der Bilanzierung latenter Steuern infolge der (aktivseitigen) Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB zu (Kap. III). Ausführungen zu Besonderheiten der Abgrenzung von Steuerlatenzen im Anschluss an die Zwischenergebniseliminierung im Schuldbereich sollen die Darstellung abrunden (Kap. IV).

II. Grundlagen der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss

Die Bilanzierung latenter Steuern folgt in handelsrechtlichen Konzernabschlüssen einem dreistufigen Schema. Diese dreiS. 698stufige Systematik hat sich in der Literatur seit langer Zeit etabliert. Der Umstand, dass der handelsrechtliche Gesetzgeber hierauf explizit Bezug nimmt, unterstreicht die Geltung dieses dreistufigen Ansatzes.

Die erste Stufe innerhalb des Schemas bilden die sog. primären latenten Steuern. Dabei handelt es sich um Steuerlatenzen, die in den Summenabschluss eingehen, weil sie bereits auf Ebene der Einzelabschlüsse der einbezogenen Gesellschaften entstanden sind. Für diese Steuerlatenzen sind (auch im Konzernabschluss) die in § 274 HGB enthaltenen Ansatzvorschriften maßgeblich, so dass für einen konzernweit festgestellten Aktivüberhang an primären latenten Steuern ein Ansatzwahlrecht besteht (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. mit § 298 Abs. 1 HGB). Lediglich im Falle eines Passivüberhangs muss ein Ansatz erfolgen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. mit § 298 Abs. 1 HGB). Das Aktivierungswahlrecht darf – wie jedes Ansatzwahlrecht, das nach dem Recht des Mutterunternehmens besteht – losgelöst von den Wahlrechtsentscheidungen in den jeweiligen Einzelabschlüssen ausgeübt werden (§ 300 Abs. 2 Satz 2 HGB). Zwecks Feststellung eines möglichen Aktivüberhangs müssen die primären latenten Steuern jedoch zunächst konzernweit ermittelt werden. Wenn auf Ebene der Einzelgesellschaften bis dato keine Berechnung der primären Steuerlatenzen stattgefunden hat, dann muss eine Nachermittlung vorgenommen werden. Eine selektive Berücksichtigung der Steuerlatenzen ausgewählter Gesellschaften stünde nämlich im Widerspruch zum Vollständigkeitsgebot und zum Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 HGB).

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