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Zwischenergebniseliminierung (HGB, IFRS)
1. Begriff, Anwendungsbereich und Rechtsgrundlagen
Bei einem Konzernabschluss gilt die Fiktion der rechtlichen Einheit aller einbezogenen Konzernunternehmen. Finden zwischen Unternehmen des Konsolidierungskreises Erwerbsvorgänge statt (z. B. über Waren und fertige Erzeugnisse) und entsprechen die Erwerbspreise nicht den Herstellungskosten für den Gegenstand beim abgebenden Konzernunternehmen aus Konzernperspektive, entstehen im Konzern Zwischengewinne oder Zwischenverluste. Solche Zwischenergebnisse sind unproblematisch, sofern sie sich gegenüber Dritten realisiert haben. Das ist dann der Fall, wenn der entsprechende Vermögensgegenstand (HGB) bzw. Vermögenswert (IFRS) den Konsolidierungskreis verlassen hat. Falls sich der mit Gewinn oder Verlust beim abgebenden Konzernunternehmen gelieferte Vermögensgegenstand/Vermögenswert jedoch am Abschlussstichtag noch im Bestand des (Konzern-)Empfängerunternehmens befindet, muss das Zwischenergebnis eliminiert werden. Hierzu wird der Gegenstand nicht zu den Anschaffungskosten des Empfängerunternehmens im Konzernabschluss angesetzt, sondern zu Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten.
Das Mutterunternehmen M hat dem
Vertriebstochterunternehmen T Ende x1 selbst erstellte Erzeugnisse für 300 T€ verkauft.
Die Herstellungskosten von M betrugen 200 T€. Die Erzeugnisse wurden bis zum
Konzernabschlussstichtag bereits an T geliefert, allerdings noch nicht an
Konzernfremde weiterveräußert. Also sind sie bei T als Waren ausgewiesen. In der Summen-GuV ist ein konzerninterner
Zwischengewinn i. H. von 100 T€ enthalten. Wird der Konzern als rechtliche
Einheit betrachtet, hat kein Verkauf (außerhalb des Konzerns)
stattgefunden. Die Waren müssen in Erzeugnisse umgebucht werden. Außerdem sind sie zu (Konzern-)Herstellungskosten
(hier: 200 T€) anzusetzen, um so den Zwischengewinn zu eliminieren.
Die Konsolidierungsbuchung lautet daher (bei einer GuV nach dem Gesamtkostenverfahren, ohne Darstellung der Umbuchung vom Posten Waren in Erzeugnisse):
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Umsatzerlöse | 300 | an | Bestandserhöhung | 200 |
an | Erzeugnisse | 100 |
Anzuwenden ist die Zwischenergebniseliminierung auf alle in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, anteilmäßig konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen und grundsätzlich auch auf at-equity konsolidierte Unternehmen (siehe hierzu unter Abschnitt 5.). Für den HGB-Konzernabschluss ergibt sich die Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung aus § 304 HGB und für den IFRS-Konzernabschluss aus IFRS 10.B86C.
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 305
Störk/Kliem/Walkenbach in Grottel et al. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 304 HGB
Busse von Colbe u. a., Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2009
Theile/Behling, Weitere Konsolidierungsmaßnahmen (IFRS 10, IAS 28), in Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2019, Rz. 40.40-40.44
2. Ermittlung der Konzernanschaffungs- und -herstellungskosten
Um die für die Zwischenergebniseliminierung relevanten Herstellungskosten zu ermitteln, sind die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden heranzuziehen. Die in den Jahresabschlüssen der Konzernunternehmen u. U. abweichend ermittelten Herstellungskosten sind für die Zwischenergebniseliminierung ohne Bedeutung.