Gründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend der Klägerin den beantragten Vorsteuerabzug aus ihren Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks zugesprochen. Die Klägerin verwendet diese Eingangsumsätze nicht für steuerfreie Umsätze, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen.

1. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zwar gemäß § 15 Abs. 1 UStG für sein Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Die Verwendungsumsätze, die die Klägerin mit der von ihr betriebenen Sportanlage ausführt, ergeben sich aus der Überlassung der einzelnen Anlagen an die Benutzer. Die Überlassung von Sportanlagen konnte nach der bisherigen, BFH-Rechtsprechung umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) oder als Leistung besonderer Art, die nicht unter die bezeichnete Steuerbefreiungsvorschrift fällt, zu beurteilen sein. Von Bedeutung waren nach dieser Rechtsprechung weitgehend die Art der Sportanlage und die Besonderheiten ihrer Nutzung.

a) Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 sind steuerfrei: die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken . . . Nicht befreit sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen besonderer Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

Als Grundstücksvermietung im Sinne der vorbezeichneten Vorschrift galt nach der BFH-Rechtsprechung die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks während der Mietzeit i. S. der §§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Eine Gebrauchsüberlassung bei Sportanlagen nahm der BFH an, wenn einem oder mehreren Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlassen wurde, nicht dagegen, wenn dem Besucher (Nutzer) einer Sportstätte (lediglich) deren Nutzung im Rahmen einer allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluss weiterer Besucher gestattet worden war.

Auf die Darstellung der Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Fällen der Überlassung von Sportanlagen im Senatsbeschluss in BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288 wird verwiesen.

b) Der Senat hält an diesen vielfach differenzierenden Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht fest und schließt sich den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an.

Diese Bestimmung lautet:

Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme

1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken,

2. der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen,

3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen,

4. der Vermietung von Schließfächern.

Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen.

c) Im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Rdnr. 24 ff. (Slg. 2001, I-0493, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2001, 153, UVR 2001, 108) verweist der EuGH darauf, dass nach der ständigen Rechtsprechung die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Für die abschließende Entscheidung dieses Vorlagefalles (betreffend die Überlassung eines Golfplatzes) gibt der EuGH folgende ,,Hinweise'':

(Rdnr. 26) ,,Die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, sind möglichst als Gesamtheit zu würdigen . . . Die Tätigkeit des Betriebes eines Golfplatzes umfasst im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen u. Ä. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Golfplatzes also nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen.''

(Rdnr. 27) ,,Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Zurverfügungstellung eines Golfplatzes gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt sein kann. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bildet . . .''

d) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157 Rdnr. 29 ff.):

Danach ist zum einen zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene Teil herauszurechnen.

Bei der Entscheidung, ob ein ,,Leistungsbündel'' bzw. das Gesamtentgelt dafür auf die einzelnen Leistungen (Grundstücksüberlassung, Betriebsvorrichtungsvermietung und zusätzliche Anlagenüberlassung) aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten: Er bestimmt, dass die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die in der Bestimmung bezeichneten Umsätze von der Steuer befreien.

2. Für die im Streitfall zu beurteilenden Gestaltungen ergibt sich daraus:

a) Die Nutzungsüberlassung der Sporteinrichtungen der Anlage (einschließlich der Squash- und Badmintonplätze) im Rahmen des ,,Benutzervertrags über Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen'' ist eine einheitliche, steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine (gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie) Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Über diese Beurteilung sind sich auch die Beteiligten einig.

b) Der Senat bestätigt ferner die Vorentscheidung, soweit das FG die Nutzungsüberlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement als einheitliche steuerpflichtige Leistung beurteilte und dies darauf stützte, die auch hier gegebene Möglichkeit, Einrichtungen des Sportparks - insbesondere die Sauna - zu nutzen, führe zu Leistungsbestandteilen, die nicht ,,nebensächlich'' seien; sie gäben der gesamten Leistung ein anderes Gepräge als eine bloße Spielflächenüberlassung.

Dabei kann offen bleiben, ob eine nachvollziehbare Aufteilung des Entgelts etwa im Schätzungsweg nach steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungsteilen denkbar wäre. Denn die mehrfache umsatzsteuerrechtliche Differenzierung innerhalb der Gesamtleistung einer Sportanlagenüberlassung (und die damit verbundenen Aufzeichnungen und Abrechnungsfragen) entspricht jedenfalls nicht mehr einer ,,einfachen'' Anwendung der Befreiungen. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden sollte.

Dem Benutzer einer Sportanlage (als ,,Durchschnittsverbraucher'') kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfasst wird, auch wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist.