Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Anbau an eine dem Steuerpflichtigen nicht gehörende Wohnung nach § 10 e Abs. 2 EStG begünstigt ist.

1. Nach § 10 e Abs. 2 EStG gilt für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung § 10 e Abs. 1 EStG entsprechend. Das bedeutet, dass die in Abs. 1 für die Begünstigung von Herstellungskosten einer Wohnung aufgestellten Voraussetzungen entsprechend auf Ausbauten und Erweiterungen anzuwenden sind.

a) Nach § 10 e Abs. 1 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen für die Herstellungskosten einer Wohnung ein Abzugsbetrag lediglich zu, wenn es sich um eine Wohnung im eigenen Haus oder um eine eigene Eigentumswohnung handelt. Aufgrund der durch § 10 e Abs. 2 EStG angeordneten sinngemäßen Geltung sind deshalb Herstellungskosten für Ausbauten/Erweiterungen ebenfalls nur begünstigt, wenn sie eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung betreffen. Der Steuerpflichtige muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der ausgebauten oder erweiterten Wohnung sein.

b) Trägt der Steuerpflichtige die Herstellungskosten eines Ausbaus/einer Erweiterung an einer fremden Wohnung, wird er dadurch nicht deren wirtschaftlicher Eigentümer.

aa) Nach der neueren Rechtsprechung des I. und XI. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. die Urteile vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164, und vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) ist der Nutzungsberechtigte als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn er die Herstellungskosten des Wirtschaftsguts getragen hat und im Falle der Beendigung des Nutzungsrechts einen Anspruch auf vollen Wertersatz hat. I. und XI. Senat sehen den Grund, das Wirtschaftsgut in einem solchen Fall abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum dem Nutzungsberechtigten zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), darin, dass der zivilrechtliche Eigentümer zwar rechtlich, aber nicht wirtschaftlich über sein Eigentum verfügen kann, weil er im Falle der Nutzungsbeendigung dem Nutzungsberechtigten vollen Ersatz für das vom Nutzungsberechtigten hergestellte Wirtschaftsgut leisten muss.

bb) Ob diese Rechtsprechung gleichermaßen bei der Wohneigentumsförderung nach § 10 e EStG anzuwenden ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn dadurch, dass der zivilrechtliche Eigentümer bei Beendigung der Nutzung ggf. eine Entschädigung in Höhe des Wertes des Ausbaus oder der Erweiterung zu leisten hat, wird sein zivilrechtlicher Anspruch auf Herausgabe der Wohnung nicht wirtschaftlich wertlos.

c) Wirtschaftliches Eigentum - das grundsätzlich auch an einem realen Gebäudeteil möglich ist (BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 X R 116/96, BFH/NV 2000, 182) - könnte allenfalls an dem Ausbau/der Erweiterung selbst bestehen, wenn der Steuerpflichtige die Herstellungskosten hierfür getragen hat. Wirtschaftliches Eigentum an dem Ausbau/der Erweiterung allein berechtigt aber nicht zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10 e Abs. 2 EStG.

aa) Die Begünstigung nach § 10 e Abs. 2 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer der ausgebauten oder erweiterten Wohnung ist. Dem Hersteller zuzurechnende Ausbauten und Erweiterungen an einer fremden Wohnung werden nur gefördert - und zwar nach § 10 e Abs. 1 EStG -, wenn durch den Ausbau oder die Erweiterung eine selbständige Wohnung hergestellt wird.

bb) Die Begünstigung von Ausbauten oder Erweiterungen an Wohnungen, die nicht im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen, entspräche auch nicht dem mit § 10 e EStG verfolgten Ziel, die Vermögensbildung durch Wohneigentum zu erleichtern. Mit der Neuregelung durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) sollten die Voraussetzungen dafür geschaffen werden, dass möglichst viele Bürger, vor allem auch Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben können. Die Vermögensbildung durch Wohneigentum sollte ferner gefördert werden, weil sie wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge ist (BTDrucks 10/3633, S. 10). Ausbauten/Erweiterungen an fremden Wohnungen sind aber keine vermögensbildenden Maßnahmen in diesem Sinne.

cc) Die amtliche Überschrift des § 10 e EStG ,,Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus'' macht ebenfalls deutlich, dass Gegenstand der Förderung nur Maßnahmen im Zusammenhang mit einer eigenen Wohnung sind.

dd) Auch nach dem Eigenheimzulagengesetz (EigZulG), das die selbständige Förderung von Ausbauten/Erweiterungen weiterführt, werden nunmehr ausdrücklich nur Ausbauten/Erweiterungen an einer Wohnung im eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung begünstigt (§ 2 Abs. 2 EigZulG). Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts dafür, dass insoweit eine Änderung gegenüber der bisherigen Regelung beabsichtigt war.

2. Die angefochtene Entscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht. Die Kläger sind wie dargelegt nicht deshalb wirtschaftliche Eigentümer des der Mutter gehörenden Grundstücks gewesen, weil sie sämtliche Kosten für den Anbau getragen haben. Insoweit könnten sie - auf der Grundlage des Pachtvertrages vom 17. August 1988 - allenfalls wirtschaftliche Eigentümer des Anbaus gewesen sein, was aber nicht zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10 e Abs. 2 EStG berechtigt.

Da sich das Urteil des FG auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt, war es aufzuheben. Die spruchreife Klage war abzuweisen.