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Bauten auf fremdem Grund und Boden
Im Hinblick auf die Grundbesitz-/Bedarfsbewertung wurde mit dem JStG 2022 die (selbständige) Bewertung der wirtschaftlichen Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und der wirtschaftlichen Einheit des belasteten Grundstücks signifikant überarbeitet. Im Ergebnis wurde dabei die Bewertung analog zu den für das Erbbaurecht und das Erbbaugrundstück strukturiert.
I. Definition des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden
Trägt der Steuerpflichtige sämtliche Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes auf einem Grundstück, dessen bürgerlich-rechtlicher Eigentümer ein anderer ist, handelt es sich um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Steuerlich ist der Grund und Boden dem zivilrechtlichen Eigentümer, das Gebäude in diesem Fall dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.
II. Zivilrechtliches Eigentum
Beim Bau eines Gebäudes wird der Eigentümer des Grund und Bodens auch zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes, der Bauherr verliert grundsätzlich das zivilrechtliche Eigentum an den Baumaterialien (§ 94 BGB, § 946 BGB). Der Bauherr wird jedoch bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn
das Gebäude nur vorübergehend (Scheinbestandteil) oder
in Ausübung eines Rechts (Erbbaurecht, Nießbrauchsrecht und Dienstbarkeiten) auf dem fremden Grundstück errichtet worden ist (§ 95 BGB).
III. Wirtschaftliches Eigentum
Der Bauherr erlangt wirtschaftliches Eigentum am Gebäude, wenn er aufgrund eindeutiger, im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die tatsächliche Herrschaft inne hat und der zivilrechtliche Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer rechtlich und wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Gebäude ausgeschlossen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude auf dem überlassenen Grundstück auf eigene Rechnung herstellt und ihm Substanz und Ertrag des Gebäudes für die voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen. Für den Fall der vorzeitigen Nutzungsbeendigung muss dem Bauenden ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des Gebäudes zustehen.
Dingliche oder schuldrechtliche Nutzungsrechte allein begründen noch kein wirtschaftliches Eigentum.
1. Eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung
Die Vereinbarung zur Nutzung des Grundstücks zwecks Bebauung muss eindeutig, im Voraus getroffen und tatsächlich durchgeführt werden.
2. Tatsächliche Herrschaft
Die tatsächliche Sachherrschaft hat derjenige, bei dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten liegen.
3. Gewöhnliche Nutzungsdauer
Maßgebend ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
4. Ausschluss des Eigentümers von der Sachherrschaft
Beim Bauherrn als Besitzer des Gebäudes müssen Gefahr, Nutzungen und Lasten liegen. Zudem darf kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers bestehen oder dieser muss bedeutungslos sein. Das Recht des zivilrechtlichen Eigentümers, das Grundstück zu belasten oder es zu veräußern, schließt das wirtschaftliche Eigentum eines anderen nicht aus.
5. Herstellung auf eigene Rechnung
Die wirtschaftliche Belastung muss beim Bauherrn liegen.
6. Substanz und Ertrag
Substanz und Ertrag des Gebäudes müssen dem Bauherrn zustehen. Dies ist der Fall, wenn
sich der Wert des Gebäudes innerhalb der vereinbarten Nutzungsdauer verzehrt, oder
der Grundstückseigentümer den Bauenden nach Nutzungsende in Höhe des Verkehrswerts entschädigen muss. Solch ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts kann sich für den Bauherrn entweder
aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung oder
aufgrund gesetzlicher Regelungen
(Bereicherungsanspruch, wenn die Erwartung des Bauenden, er werde später Eigentümer des Grundstücks, enttäuscht wird) ergeben.
Ein bilanzierender Unternehmer muss die stillen Reserven eines von ihm errichteten Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht versteuern, wenn die betriebliche Nutzung des Gebäudes endet. Soweit er die Herstellungskosten noch nicht abgeschrieben hat, muss er den Restbetrag gewinnneutral ausbuchen.