Gründe

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Beschlusses und zur Ablehnung des - zulässigen (vgl. im Einzelnen Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424) - Antrages auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 EGAHiG kann eine deutsche Finanzbehörde der zuständigen Finanzbehörde eines anderen EG-Mitgliedstaates ohne Ersuchen die in § 1 Abs. 2 EGAHiG bezeichneten Auskünfte erteilen, wenn tatsächliche Anhaltspunkte die Vermutung rechtfertigen, dass ein Sachverhalt, aufgrund dessen eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung gewährt worden ist, für den Steuerpflichtigen zu einer Besteuerungs- oder Steuererhöhung in dem Mitgliedstaat führen könnte. Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass von den in Rede stehenden niederländischen Kunden im Rahmen von sog. Tafelgeschäften mit Inhaberschuldverschreibungen die dazugehörenden Coupons über die Antragstellerin und die Luxemburger Bank ohne Steuereinbehalt (vgl. § 43 des Einkommensteuergesetzes) eingelöst worden sind. Nach Ansicht des FG rechtfertigen diese tatsächlichen Anhaltspunkte die Vermutung, dass der beschriebene Sachverhalt in den Niederlanden zu einer Besteuerung oder einer Steuererhöhung führen könnte. Diese Annahme ist bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Gegen sie werden auch von der Antragstellerin im Grundsatz keine Einwände erhoben.

2. Der Auskunftserteilung steht § 3 Abs. 1 Nr. 1 EFAHiG nicht entgegen. Danach darf eine Auskunft nicht erteilt werden, wenn die ,,dazu dienende'' Amtshandlung in einem Besteuerungsverfahren nach der Abgabenordnung nicht vorgenommen werden könnte oder einer allgemeinen Verwaltungsanweisung zuwiderlaufen würde. Im Streitfall erfordert die Auskunftserteilung keine zusätzliche ihr dienende Amtshandlung in einem solchen Besteuerungsverfahren. Dem BfF als der für die Auskunftserteilung zuständigen Behörde (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG i. V. m. dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 228, 232 und 266, Tz. 1.6. 1.2 und Anlage 11) ist der Inhalt der weiterzugebenden Auskunft bereits bekannt. Es muss sich keine Informationen mehr in einem Besteuerungsverfahren beschaffen. Im Einzelnen ist, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die insoweit auch für den Streitfall einschlägigen Gründe des Senatsbeschlusses vom 17. Mai 1995 I B 118/94 (BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497) zu verweisen.

3. Darauf, dass das BfF sich die Informationen in einem Besteuerungsverfahren rechtmäßigerweise beschaffen könnte, wenn es sie noch nicht hätte, kommt es für § 3 Abs. 1 Nr. 1 EGAHiG nicht an. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass das BfF an der Informationsoffenbarung nicht durch § 30 AO 1977 gehindert ist (vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO 1977). Auch im Hinblick hierauf wird auf den Senatsbeschluss in BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497 verwiesen.

4. Weitere Einschränkungen ergeben sich nicht, auch nicht aus § 30 a Abs. 3 AO 1977. Danach ist es untersagt, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung die Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, festzustellen oder abzuschreiben. Kontrollmitteilungen sollen insoweit nicht ausgeschrieben werden. Im Streitfall ist nach dem festgestellten Sachverhalt hiergegen nicht verstoßen worden:

a) Das BfF hat bei der Antragstellerin keine Außenprüfung durchgeführt und auch nicht in anderer Weise den Sachverhalt i. S. von § 88 AO 1977 ermittelt (vgl. § 30 a Abs. 1 AO 1977); dessen bedurfte es auch nicht, um von den Daten über die niederländischen Kunden gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 5 EGAHiG Kenntnis zu erlangen.

b) Es besteht bezüglich der Weitergabe der erlangten Kenntnisse auch kein vom BfF zu beachtendes Verwertungsverbot, weil die bei der Antragstellerin ermittelnde Steuerfahndungsbehörde gegen § 30 a Abs. 3 AO 1977 verstoßen hätte.

aa) Allerdings kann sich das BfF insoweit nicht auf den erwähnten Senatsbeschluss in BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497 berufen, wonach in einem Auskunftsverfahren gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EGAHiG von den FG nicht überprüft werden kann, ob die Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung eines Amtsgerichts, durch die die Steuerfahndungsprüfung eingeleitet wird, rechtmäßig ist. Diese Überprüfung obliegt vielmehr den Amts- bzw. den Landgerichten; der Betroffene ist gehalten, diese Gerichte anzurufen, wenn er die Rechtmäßigkeit des behördlichen Vorgehens bezweifelt.

Im Streitfall ist die Situation nach Lage der Dinge jedoch eine andere. Die Antragstellerin hatte keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der Steuerfahndungsmaßnahmen in einem gesonderten Verfahren überprüfen zu lassen. Denn die in Rede stehenden Kontenüberprüfungen durch die Steuerfahndung sind nicht im Rahmen steuerstrafrechtlicher Ermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 vorgenommen worden; sie betreffen nicht verfahrensbeteiligte Bankkunden. Die Steuerfahndungsbehörde hat insofern außerhalb des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens Besteuerungsgrundlagen (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) oder unbekannte Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) ermittelt. Gegen solche Prüfungsmaßnahmen der Steuerfahndung ist der Rechtsweg vor den Finanz-, nicht aber der vor den Zivilgerichten eröffnet (§ 33 Abs. 1 FGO; Senatsbeschluss vom 29. Oktober 1986 I B 28/86, BFHE 147, 492, BStBl II 1987, 440; Niedersächsisches FG, Beschluss vom 30. September 1998 X 437/98 V, EFG 1999, 10). Beruft der Betroffene - wie hier die Antragstellerin - sich auf den Schutzbereich von § 30 a Abs. 3 AO 1977 und will er verhindern, dass von der Steuerfahndung unter Verstoß gegen diese Vorschrift erlangte Erkenntnisse weitergeleitet werden, müsste er vor dem FG Leistungsklage in Gestalt der Unterlassungs-, ggf. auch der Feststellungsklage (§ 41 Abs. 1 FGO; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. November 1999 VII R 95, 96/98, BFHE 190, 522) erheben; sein Rechtsschutzziel ist auf ein sog. schlichtes Verwaltungshandeln gerichtet (vgl. Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 30 a AO Rz. 35; Metzner in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 30 a AO Rz. 97 f.; Gosch in Beermann, ebenda, § 194 AO Rz. 267). Gegner einer derartigen Klage - und ebenso des entsprechenden Antrages auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 FGO - ist im Verfahren gemäß § 2 Abs. 2 EGAHiG das insoweit zuständige BfF (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 1986 I R 306/82, BFHE 148,1, BStBl II 1987, 92; vgl. auch zur vergleichbaren Rechtslage im Zollrecht BFH-Urteil in BFHE 190, 522) und nicht - wie bei innerstaatlicher Übermittlung von Kontrollmitteilungen - das zuständige (Prüfungs-)FA (vgl. dazu z. B. die BFH-Beschlüsse in BFHE 147, 492, BStBl II 1987, 440, und in BFH/NV 1998, 424; Niedersächsisches FG in EFG 1999,10; vgl. auch allgemein zum Abwehranspruch des betroffenen Bankkunden gegen die Auswertung von Fahndungsergebnissen BFH-Beschluss vom 25. Juli 2000 VII B 28/99, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 1511). Im Rahmen dieses Unterlassungsbegehrens ist dann inzidenter der Frage nachzugehen, ob § 30 a Abs. 3 AO 1977 missachtet worden ist (vgl. zu derartigen Inzidentprüfungen auch z. B. Senatsurteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, und vom 14. August 1985 I R 1988/82, BFHE 144, 339, BStBl II 1986, 2). Dass das BfF insoweit nicht als Prüfungsbehörde in Erscheinung getreten ist, ist unbeachtlich. Gleichermaßen hat das BfF keinen Erfolg mit seinem Einwand, die Antragstellerin sei von der Steuerfahndungsbehörde gemäß § 117 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 über die beabsichtigten Maßnahmen unterrichtet worden; dies ändert nichts daran, dass eine Kontenprüfung unter Verstoß gegen § 30 a Abs. 3 AO 1977 einen rechtswidrigen Realakt und keinen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt. Die Frage nach der Verwertbarkeit dabei gewonnener Erkenntnisse kann nur im Rahmen des Unterlassungsbegehrens geprüft werden (Hellwig, ebenda).

bb) Der gerügte Verstoß gegen § 30 a Abs. 3 AO 1977 lässt sich indes nicht feststellen. Denn die in Rede stehenden Kosten sind nicht ,,anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut'' nachgeprüft worden, vielmehr anlässlich von Steuerfahndungsmaßnahmen. Auch wenn die Steuerfahndungsbehörde gegenüber den niederländischen Bankkunden, über welche Auskunft erteilt werden soll, keine steuerstrafrechtlichen, sondern steuerrechtliche Ermittlungen durchgeführt hat, handelt es sich hierbei dennoch nicht um eine Außenprüfung i. S. von § 30 a Abs. 3 Satz 1 AO 1977. Wegen der grundsätzlichen und systematischen Unterschiede zwischen einer Außenprüfung einerseits und einer Steuerfahndungsprüfung andererseits ist auf das BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 V R 56/94 (BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367; s. auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 173 AO Rz. 324, m. w. N.) zu verweisen, das zu demselben Ergebnis gelangt ist. Dieses Urteil ist zwar zur Außenprüfung als tatbestandliche Voraussetzung für die Auslösung der Änderungssperre in § 173 Abs. 2 AO 1977 ergangen. Für den Regelungsbereich des § 30 a Abs. 3 AO 1977 ergibt sich angesichts der Übereinstimmung des Begriffs der Außenprüfung in beiden Vorschriften gleichwohl nichts anderes. Hier wie dort erfordert das Gesetz eine Außenprüfung im rechtlichen und nicht bloß im funktionalen Sinn. Gründe für eine unterschiedliche Begriffsauslegung sind jedenfalls nach summarischer Prüfung nicht ersichtlich. Die systematischen Zusammenhänge, die historische Entwicklung sowie Sinn und Zweck des § 30 a Abs. 3 AO 1977 gebieten eher das Gegenteil:

§ 30 a ist durch das Steuerreformgesetz 1990 (vgl. Art. 15, 29 Abs. 1 dieses Gesetzes) in die Abgabenordnung eingefügt worden; die Neuregelung entsprach im Wesentlichen - zum größten Teil wörtlich - dem BMF-Schreiben vom 31. August 1979 IV A 7 - S 023011/79 (BStBl I 1979, 590), dem sog. Bankenerlass. Das betrifft auch § 30 a Abs. 3 AO 1977 und die darin enthaltenen Einschränkungen für die Kontenermittlung bei Kreditinstituten ,,anlässlich von Außenprüfungen'' (so Nr. 3 des BMF-Schreibens). Dadurch werden die behördlichen Befugnisse in § 194 Abs. 3 AO 1977 zur Erstellung von Kontrollmitteilungen begrenzt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, 507; s. dazu auch die ursprüngliche, noch im Regierungsentwurf enthaltene Absicht des Gesetzgebers, lediglich diese Nr. 3 des BMF-Schreibens in den Rang eines Gesetzes zu erheben und insoweit § 194 AO 1977 entsprechend zu ergänzen, BTDrucks 11/2157, S. 194). § 194 Abs. 3 AO 1977 ist aber eine Vorschrift, die im Rahmen der Durchführung von Außenprüfungen, und zwar solcher im Rechtssinne (vgl. §§ 193 ff. AO 1977), zu beachten ist; für Steuerfahndungsmaßnahmen ist die Vorschrift nicht einschlägig. Dementsprechend wird in der Abgabenordnung andernorts, beispielsweise in § 171 Abs. 4 und Abs. 5 AO 1977 betreffend die Ablaufhemmung der Festsetzungsfristen, aber auch in § 30 a AO 1977 selbst, wie sich aus Abs. 5 Satz 2 der Vorschrift - und zuvor wortgleich aus Ziff. 6 des BMF-Schreibens - ergibt, zwischen Außenprüfungs- und Steuerfahndungsmaßnahmen ausdrücklich differenziert; § 30 a Abs. 5 Satz 2 AO 1977 bindet das behördliche Ermessen bei Auskunftsersuchen (vgl. § 93 AO 1977) durch die Steuerfahndung im Verfahren gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Im Gegensatz zu der Außenprüfung obliegt es der Steuerfahndung gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln. Auch wenn sie dies nicht allgemein tun darf und Ermittlungen ,,ins Blaue hinein'' unzulässig sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484; vom 23. Oktober 1990 VIII R 1/86, BFHE 162, 539, 541, BStBl II 1991, 277), so genügt es doch, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer objektiven Steuerverkürzung besteht (BFH-Urteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791). Bei den sonach vorgenommenen Ermittlungen handelt es sich gerade nicht um ,,steuerverfahrensrechtliche Tätigkeiten'', die in funktionaler Hinsicht typischerweise zum Tätigkeitsfeld der Außenprüfung gehören'' (so BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424, 430; daran anknüpfend BFH-Beschluss in DStR 2000, 1511). (Auch) in Anbetracht dessen erscheint es gerechtfertigt, Steuerfahndungsmaßnahmen von den besonderen Einschränkungen des § 30 a Abs. 3 AO 1977 zu befreien (vgl. ebenso den Anwendungserlass zur Abgabenordnung, BMF-Schreiben vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630, 645, Nr. 4 zu § 30 a).

cc) Der erkennende Senat weicht mit dieser Entscheidung im summarischen Verfahren von dem Beschluss des VII. Senats des BFH in BFH/NV 1998, 424, 430 ab. Dieser Beschluss ist indes, soweit dies durch Auslegung des Begriffs der Außenprüfung anbelangt, durch das zwischenzeitlich ergangene Urteil in BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367 überholt. Allerdings hat der VII. Senat seine Rechtsprechung im Beschluss in DStR 2000, 1511, 1516 nochmals bekräftigt. Einer Anrufung des Großen Senats des BFH gemäß § 11 Abs. 2 FGO bedurfte es gleichwohl nicht, da die Entscheidungen des VII. Senats ebenfalls nur im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1968 V R 128/66, BFHE 92, 144, 147 f., BStBl II 1968, 488; vom 16. Dezember 1969 II R 90/69, BFHE 98, 386, BStBl II 1970, 408; Beschluss vom 22. Juli 1969 V B 11/69, BFHE 95, 467, BStBl II 1969, 564).

5. Auf die unterschiedlichen Auffassungen zwischen dem VII. und dem VIII. Senat des BFH über das richtige Verständnis der in § 30 a Abs. 3 AO 1977 gemachten Einschränkungen (vgl. Urteile in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, 507; vom 15. Dezember 1998 VIII R 6/98, BFHE 187, 302, BStBl II 1999, 138, einerseits; Beschluss in BFH/NV 1998, 424, andererseits) kommt es für die Entscheidung nicht mehr an. Gleiches gilt für die in Rechtsprechung und Literatur umstrittene Frage, ob auch bankinterne Zwischen- und Verrechnungskonten nach § 154 Abs. 2 AO 1977 legitimationsgeprüfte Konten darstellen und damit dem Schutzbereich von § 30 a Abs. 3 AO 1977 unterworfen sind (vgl. zum Streitstand m. w. N. Metzner in Beermann, a. a. O., 3Da AO Rz. 84 ff.).

6. Da die Vorinstanz eine abweichende Auffassung vertreten hat, war ihr Beschluss aufzuheben, die beantragte einstweilige Anordnung abzulehnen.