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Der Formwechsel im Bilanzrecht
Grundlagen und Einzelfragen seiner Bilanzierung im HGB
Der Formwechsel unterscheidet sich wesentlich von allen anderen Arten der Umwandlung von Unternehmen, insbesondere der Verschmelzung und Spaltung. Konstitutives Merkmal des Formwechsels ist die Kontinuität des formwechselnden Rechtsträgers (Identitätsprinzip). Im Gegensatz zur Verschmelzung und Spaltung ist beim Formwechsel nur ein Rechtsträger beteiligt, so dass ein Vermögenstransfer per se ausscheidet. Während in einem vorangegangenen Beitrag in die umwandlungsrechtlichen Grundlagen des Formwechsels eingeführt wurde, beleuchtet der aktuelle Beitrag nun die handelsrechtliche Bilanzierung des Formwechsels.
Oser, Der Formwechsel im Umwandlungsrecht, StuB 9/2022 S. 321, NWB MAAAI-60597
Was folgt aus dem Identitätsprinzip beim Formwechsel für die Bilanzierung?
Welche Auswirkungen ergeben sich beim Formwechsel für die Bilanzierung latenter Steuern?
Welche Regelungen gelten im Steuerrecht?
I. Bilanzierung
1. Keine Aufstellung von Schluss- und Eröffnungsbilanzen
[i]Kusch, Formwechsel, Grundlagen, NWB QAAAF-77023 Künkele/Zwirner, Formwechsel im handelsrechtlichen Jahresabschluss, StuB 5/2013 S. 163, NWB GAAAE-30793 Forst/Schaaf, Bilanzierung bei Unternehmenskauf und Umwandlung/Umstrukturierung, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 1954 ff., NWB TAAAH-92821 Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG besteht der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter. Wesentliches Merkmal des Formwechsels ist, dass an ihm „nur ein Rechtsträger beteiligt ist [und] es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das Vermögen eines anderen kommt, noch es der Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände bedarf“ . Allein das Rechtskleid, also die Verfassung des Rechtsträgers, ändert sich. Das unterscheidet den Formwechsel von allen anderen Arten der Umwandlung, denen stets ein Übergang von Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von einem auf einen anderen Rechtsträger zugrunde liegt.
Wegen der fortbestehenden wirtschaftlichen Identität des formwechselnden Rechtsträgers muss daher für den formwechselnden Rechtsträger handelsrechtlich weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz für den neuen Rechtsträger aufgestellt werden. Dem Identitätsprinzip entsprechend wird daher in den Vorschriften zum Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) auch nicht auf die §§ 17 Abs. 2, 24 UmwG verwiesen; diese Vorschriften sind – mangels einer planwidrigen Unvollständigkeit im Gesetz – auch nicht analog anwendbar. Stattdessen führt der formwechselnde Rechtsträger als Kaufmann seine handelsrechtliche Buchführung und (Konzern-)Rechnungslegung ohne Unterbrechung fort. Im Gegensatz zu den Fällen der Verschmelzung (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) oder Spaltung (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) gibt es beim Formwechsel (ungeachtet eines evtl. früheren Bewertungsstichtags für Zwecke der Kapitalaufbringungsprüfung) handelsrechtlich auch keine Rückbeziehung auf einen (früheren) Umwandlungsstichtag. S. 371