Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1992

I. Die wichtigsten Änderungen der Steuergesetze in 1992

1. Das Steueränderungsgesetz 1992

Das erst nach langem politischen Tauziehen unzumutbar verspätet am 25.2.1992 (es sollte bereits in 1991 verkündet werden; s. zur zeitlichen Anwendung NWB F. 2 S. 5819) verabschiedete „Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze„ (BGBl I S. 297, BStBl I S. 146) trägt seinen Namen nur bedingt berechtigt. Entgegen seiner Bezeichnung entlastet das Gesetz die Familien nur mäßig (s. dazu NWB F. 3b S. 3989). Bei den meisten Änderungen handelt es sich vielmehr um komplizierte Spezialvorschriften zu besonderen Sachverhalten und Problemstellungen quer durch das Steuerrecht. Erhebliche Vereinfachungen und einige Entlastungen bringen allerdings die Änderungen des Bewertungsgesetzes, die es zum Hauptfeststellungszeitpunkt ermöglichen, weitgehend die Steuerbilanzwerte in die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zu übernehmen.

Zu dem StÄndG 1992 wurde bereits in folgenden NWB-Beiträgen Stellung genommen: Sarrazin, Änderungen des EStG durch das StÄndG 1992 im Bereich der Unternehmensbesteuerung, NWB F. 3b S. 3959; Hünnekens, Änderung des UStG durch das StÄndG 1992, NWB F. 7 S. 4053; Stuhrmann, Änderungen der steuerlichen Förderung des eigengenutzten Wohneigentums durch das StÄndG 1992, NWB F. 3b S. 3969; Altehoefer, Änderungen des KStG durch das StÄndG 1992, NWB F. 4 S. 3743; Altehoefer, Änderungen des Gewerbesteuerrechts durch das StÄndG 1992, NWB F. 5 S. 1177; Brandenberg, Zeitliche Anwendung der Vorschriften des StÄndG 1992, NWB F. 2 S. 5819; Oepen, Änderung der Familienbesteuerung durch das StÄndG 1992, NWB F. 3b S. 3989; Halaczinsky, Die Änderungen des BewG und VStG durch das StÄndG 1992, NWB F. 9 S. 2553; Halaczinsky/Koch, Verkehrsteuerliche Änderungen durch das StÄndG 1992, NWB F. 8 S. 987; Christoffel, Staffeltarif bei der GewSt für Personenunternehmen ab 1993, NWB F. 5 S. 1195. Deshalb beschränken wir uns hier auf die folgende Übersicht. S. 4036a) Änderungen des Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetzes

Im Bereich der betrieblichen Gewinnermittlung gab es einige sehr spezielle Neuregelungen (s. NWB F. 3b S. 3959): Das Ausgleichs- und Abzugsverbot für Auslandsverluste aus „passiver Einkunftserzielung„ wurde in § 2a EStG ausgedehnt. Der ohne Berücksichtigung der Steuerbelastung verhängte Abschöpfungsanteil von beruflich veranlaßten Geldbußen ist rückwirkend nach § 4 Abs. 5 Nr. 8, § 9 Abs. 5 EStG wieder abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit der Dotierung von betrieblichen Unterstützungskassen nach § 4d EStG wurde für nach dem 31.12.1991 endende Wj. unter entsprechender Einschränkung der Steuerfreiheit der U-Kassen (Übergangsregelung bis 1993) - nach 1974 - abermals eingeschränkt.

Die Förderung für eigengenutzte Wohnungen nach §§ 10e und 34f EStG wurde einerseits eingeschränkt (für die sog. Besserverdienenden), andererseits verbessert; s. dazu VI, 21, i; NWB F. 3b S. 3969; F. 3 S. 8353.

Die Einschränkung des Sonderausgabenabzugs und der Steuerbefreiung der Erträge aus Lebensversicherungen nach §§ 10 Abs. 2, 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG für den Fall der Beleihung oder Abtretung zur Kreditsicherung und des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzugs der Zinsen ist zwar entscheidend entschärft worden: Die Finanzierung betrieblicher Anlagegüter und von Immobilienanlagen blieb z. B. steuerunschädlich. Die Regelung ist indessen schwer verständlich und voller Fallstricke. Man muß sich mit ihr eingehend befassen, wenn ohne Steuerschaden Policendarlehen aufgenommen oder Lebensversicherungen beliehen werden sollen.

In die Kategorie der „rechtsprechungsüberholenden„ Gesetzesänderungen sind folgende Änderungen des EStG einzustufen (s. dazu NWB F. 3b S. 3965 ff.): Nachdem der Große Senat des BFH steuerbürgerfreundlich den „Durchgriff„ auf die „Untergesellschaft„ bei mittelbarer Beteiligung über Personengesellschafter abgelehnt hatte, erklärt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft kurzerhand zu Mitunternehmern der Untergesellschaft und stellt sie insoweit unmittelbar Beteiligten gleich. Die Regelung gilt erst ab 1992, so daß Altfälle noch unter Beachtung der Rspr. aufgearbeitet werden müssen; s. dazu NWB F. 3 S. 8319. Nachdem der BFH in verdeckten Einlagen keine entgeltlichen Geschäfte sieht, macht § 17 Abs. 1 und 2 EStG für wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften eine Ausnahme: Verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften sind ab 1992 Veräußerungen gleichgestellt. Ausgehebelt wurde durch Änderung des § 50a Abs. 4 Satz 5 EStG ferner ab 1992 die BFH-Rspr., welche untersagt hatte, steuerfreie Reisekostenerstattungen in die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer einzubeziehen.

Es wurden verschiedene Freibeträge und Abzugsgrenzen verändert (Freibeträge und Einkommens- bzw. Einkunftsgrenzen bei der Besteuerung der Land- und Forstwirte, der Kinderfreibetrag, der Unterhaltshöchstbetrag), auf die unten unter VI hingewiesen ist.

Eine interessante Möglichkeit steuerfreier Zuwendungen an Mitarbeiter ist die Steuerbefreiung für Kindergartenzuschüsse, die Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern nach § 3 Nr. 33 EStG seit 1992 gewähren.

Der Wegfall des LStJA zugunsten einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist eine begrüßenswerte Vereinfachung und galt schon für den VZ 1992; s. auch NWB F. 6 S. 3397 sowie 3401. Weitere Änderungen im LSt-Bereich: Individuelle LSt-Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG erfordert nicht mehr, daß die Einzelberechnung schwierig oder arbeitsaufwendig ist. Es kann seit 1992 auch mehr als eine Mahlzeit täglich pro Arbeitnehmer nach § 40 Abs. 2 EStG pauschaliert werden. Die Abzugsrestriktionen in § 4 Abs. 5 EStG gelten nach § 9 Abs. 5 EStG seit 1992 auch für den Werbungskostenbereich.

Der sog. Mutter-/Tochter-Richtlinie der EG trägt § 44d EStG Rechnung, der die deutsche Kapitalertragsteuer für nach 1991 zufließende Ausschüttungen an EG-Muttergesellschaften auf 5 v. H. begrenzt und nach dem 30.6.1996 völlig von der Kapitalertragsteuer befreit. Die Freistellungsmöglichkeit nach § 50d Abs. 3 S. 4037EStG wird für DBA-Fälle ausgedehnt, und zwar auch auf nicht in einem EG-Staat ansässige Muttergesellschaften. Deutsche Kapitalgesellschaften erhalten auf Ausschüttungen einer EG-Kapitalgesellschaft, an der sie zu mindestens 10 v. H. beteiligt sind, nach § 26 Abs. 2a KStG die indirekte Steueranrechnung, wenn die Ausschüttung nicht ohnehin nach DBA befreit ist (Regelfall). Bei mindestens 10 v. H. Beteiligung an einer EG-Kapitalgesellschaft ist die Ausschüttung seit 1992 auch dann nach § 9 Nr. 7 GewStG gewerbesteuerfrei, wenn sie nicht aus aktiver Tätigkeit stammt.

Zur Anerkennung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft stellt § 14 KStG klar, daß der Beherrschungsvertrag, wenn er die organisatorische Eingliederung sicherstellt, zu Beginn des Wirtschaftsjahres abgeschlossen sein muß, der Gewinnabführungsvertrag dagegen erst bis zum Ende des Wirtschaftsjahres des Organs, wobei es ausreicht, daß die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags (durch Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft in notarieller Form und Eintragung in das Handelsregister) bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres eintritt. § 17 KStG fordert, wenn Organ eine GmbH ist, eine wirksame Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn abzuführen, ferner, daß eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart wird. S. dazu NWB F. 4 S. 3743.

Völlig neugefaßt wurden die Bestimmungen über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 KStG und die Grundlagenwirkungen des Bescheids für den KSt-Bescheid und vice versa sowie für die Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 3 EStG. S. dazu NWB F. 4 S. 3743.

Den bisher 36 000 DM betragenden GewSt-Freibetrag nach § 11 GewStG für Einzelunternehmen und Personengesellschaften hat das StÄndG ab 1993 auf 48 000 DM erhöht und für den Mehrbetrag eine gestaffelte Ermäßigung dergestalt eingeführt, daß die Meßzahl für die nächsten 24 000 DM 1 v. H., die folgenden 2 v. H. usw. beträgt, bis bei 144 000 DM die volle Meßzahl von 5 v. H. einsetzt. Beseitigt wurde mit Wirkung ab 1993 die Ermäßigung für Handelsschiffe nach § 13 Abs. 3 GewStG. Die GewSt-Befreiung für die neuen Bundesländer ist um zwei Jahre bis 1994 verlängert worden. S. dazu NWB F. 5 S. 1177 und 1195.

b) Änderungen des Umsatzsteuergesetzes

Im Vordergrund steht die Anhebung des Regelsteuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG von 14 auf 15 v. H. Im Gefolge hat sich der Durchschnittsatz für landwirtschaftliche Umsätze nach § 24 UStG ab 1993 von 8 auf 8,5 v. H. erhöht. Die besonderen Vorsteuersätze für Reisekosten nach §§ 36, 37 UStDV sind durch Änderung der UStDV angepaßt worden (s. auch unten unter VIII), ebenso die Vorsteuerpauschsätze für verschiedene Berufsgruppen nach § 23 UStG (Anlage zur UStDV). Der höhere USt-Satz ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.1992 ausgeführt worden sind. Folgender Handlungsbedarf kann sich - wie bei früheren Steuersatzänderungen (vgl. dazu BMF-Schreiben v. 29. 4. 1983, BStBl I S. 299) - ergeben: Besonders bei nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern oder Bruttopreisvereinbarung ohne USt-Anpassungsmöglichkeit ist vorzeitige Durchführung bzw. Beendigung von Lieferungen und sonstigen Leistungen noch in 1992 prüfenswert; ggf. Teilleistungsabspaltung und -abnahme noch in 1992; Umstellung der Buchhaltung und von EDV-Programmen auf die neuen Steuersätze; Änderung von Dauerbelegen mit Rechnungsfunktion i. S. von § 14 UStG mit Umsatzsteuerausweis; Anpassung von Bruttopreisen, Preislisten usw., Daueraufträgen; Sicherstellung der Nachversteuerung von Vorschüssen auf nach 1992 vollendete Umsätze; Anwendung des Steuersatzes von 14 v. H. auf Geldeingänge aus Altumsätzen bei Ist-Versteuerern nach § 20 UStG. S. 4038

Weitere, schon 1992 wirksam gewordene Änderungen des UStG: Auch die langfristige Nutzungsüberlassung von Abstellplätzen für Fahrzeuge ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig (u. U. noch Vorsteuerabzug nach § 15a UStG für Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus den letzten zehn Jahren). Vgl. dazu Übergangsregelung durch BMF v. 4. 11. 1992 (DB S. 2370). Die Leistungen der Dolmetscher und Übersetzer sind in den Kreis der Umsätze einbezogen worden, deren Leistungsort sich gem. § 3a Abs. 3 UStG grundsätzlich nach der Ansässigkeit des Leistungsempfängers bestimmt. Die Steuerbefreiung für Alten- und Pflegeheime nach § 4 Nr. 16 UStG wurde auf Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen ausgedehnt. § 4 Nr. 18a UStG befreit Leistungen selbständiger Gliederungen einer politischen Partei. Die Betragsgrenze für die Befreiung von der Pflicht zur Abgabe von Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 UStG erhöht sich ab 1.1.1993 auf 1 000 DM. Betriebsveräußerungen durch Landwirte sind seit dem 1.1.1992 im Fall der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG umsatzsteuerfrei (damit werden Steuervorteile abgeblockt, die durch Betriebsübertragung an Regelversteuerer entstanden). S. zu den USt-Änderungen NWB F. 7 S. 4053.

c) Änderungen des Bewertungs- und Vermögensteuergesetzes

Durch Neufassung des § 11 Abs. 2 BewG wird erstmals zum 1.1.1993 der weitgehend unmodifizierte EW-Bescheid des Betriebsvermögens (Geschäfts- oder Firmenwerte sind zu kürzen; zu Schachtelbeteiligungen s. unten I, 2, b) in die Anteilsbewertung als Vermögenswert übernommen.

Die Änderungen insbesondere von §§ 95, 98a, 103 Abs. 2, 109 BewG ebnen ab 1.1.1993 den Weg für eine weitestgehende Ableitung des EW des Betriebsvermögens aus der Steuerbilanz, was steuervereinfachend und i. d. R. steuermindernd wirkt; substanzsteuerspezifisch sind weiterhin Grundstücke (z. Z. noch mit den niedrigen EW), Anteile an Kapitalgesellschaften, Anteile an Personengesellschaften, Erbbaurechte und Sonderposten mit Eigenkapitalcharakter zu bewerten. Das Sonderverlustkonto, Kapitalentwertungskonto und Beteiligungsentwertungskonto nach dem D-Markbilanzgesetz gehören nach § 137 BewG nicht zum Betriebsvermögen. Die Sonderbehandlung von Ehegattenvermögen ist auf Grundstücke beschränkt. S. zur Einheitsbewertung ab 1.1.1993 NWB F. 9 S. 2553.

Zu weiteren Änderungen, die ebenfalls ab 1.1.1993 wirksam werden: Eine Änderung des § 20 BewG stellt sicher, daß entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis Übergangsregelungen der Verwaltung bei der Einheitsbewertung berücksichtigt werden können, beim Betriebsvermögen auch andere Billigkeitsmaßnahmen. Der personenbezogene Freibetrag für Betriebsvermögen gem. § 117a BewG hat sich beachtlich von 125 000 DM auf 500 000 DM erhöht. Die Vergünstigungen für die neuen Bundesländer (eingeführt durch das StÄndG 1991) sind um zwei Jahre verlängert worden. S. zu den vorstehenden und anderen Änderungen NWB F. 9 S. 2553.

d) Auswahl weiterer Gesetzesänderungen

ErbSt: § 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG besteuert (rechtsprechungsüberholend) für Erwerber nach dem 28.2.1992, „was ein Vertragserbe aufgrund beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§ 2287 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt„. In Erbfällen ist die Steuerstundung nach § 28 ErbStG zinslos zu gewähren, ab 29.2.1992 auch in noch laufenden Stundungsaltfällen.

UmwStG: Die EG-Fusionsrichtlinie war Anlaß für Erweiterungen des Wahlrechts zwischen Buch-, Zwischen- und Teilwertansatz für bestimmte nach dem 31.12.1991 verwirklichte Vorgänge. Nach § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG ist die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen auch begünstigt (insbesondere Wahlrecht zwischen Buch-, Zwischen- oder Teilwertansatz), wenn der Vorgang zwar „grenzüberschreitend„ ist, aber nur EG-Kapitalgesellschaften involviert sind. Dabei wird - auch für reine Inlandsfälle - S. 4039auf das Erfordernis einer 100-v. H.-Einbringung verzichtet, „wenn die übernehmende Gesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht wurden„. Ein neuer § 20 Abs. 8 UmwStG eröffnet das Bewertungswahlrecht auch für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine inländische Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen EG-Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

AStG: Rechtsprechungsbrechend dehnt die Neufassung des § 1 AStG die Einkunftsfiktion auf außerbetriebliche Vorteilsgewährungen aus (z. B. unverzinsliches Privatdarlehen an nahestehende ausländische Kapitalgesellschaft). Durch ein Geflecht von Sondervorschriften, die in §§ 7-14 AStG eingefügt worden sind, und einen neuen § 20 AStG werden - z. T. unter Verdrängung der Wirkungen von DBA - vorwiegend „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter„ ausländischer Zwischengesellschaften einer steuerverschärfenden Sonderbehandlung unterworfen.

2. Das Zinsabschlaggesetz

Das „Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung„ (Zinsabschlaggesetz) v. 9.11.92 - das Bundestag und Bundesrat bereits Ende September verabschiedet hatten - ist nunmehr endlich im BGBl I S. 1853 bekanntgemacht worden. Der Wortlaut ist, soweit er die einkommensteuerrechtlichen Änderungen betrifft, in NWB G F. 3 S. 4155 abgedruckt. Vgl. dazu Emde, NWB F. 3b S. 3993; Harenberg/Irmer, NWB F. 3 S. 8411; ferner Giloy, FR 1992, 605; Korn, KÖSDI 1992, 9144.

a) Änderungen des Einkommensteuergesetzes

Kernpunkte der Neuregelung der Zinsbesteuerung, die auf das Monitum des BVerfG (BStBl 1991 II S. 654) zurückgeht, sind

• die drastische Erhöhung des Sparer-Freibetrags nach § 20 Abs. 4 EStG von 600 DM auf 6 000 DM (für zusammenveranlagte Ehegatten von 1 200 DM auf 12 000 DM),

• die Einführung einer zusätzlichen Form der anrechnungsfähigen Kapitalertragsteuer von 30 v. H. (auf Tafelgeschäfte von 35 v. H.) mit der Bezeichnung „Zinsabschlag„ auf „verbriefte„ Kapitalforderungen schlechthin und „einfache„ Kapitalforderungen gegen inländische Kreditinstitute durch § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. V. mit § 43a Abs. 1 Nr. 4 EStG und

• die Möglichkeit, durch Freistellungsauftrag nach § 44a Abs. 1 und 2 EStG bis zur Höhe von 6 100 DM (für zusammenveranlagte Ehegatten 12 200 DM) Kreditinstitute anzuweisen, vom Zinsabschlag Abstand zu nehmen.

Man wird davon ausgehen können, daß trotz gewisser Unzulänglichkeiten und Bedenken die Neuregelung den Anforderungen des BVerfG jedenfalls in einem solchen Maße entspricht, daß die Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung wiederhergestellt ist; so auch Jakob, DStR 1992 S. 893; Bilsdorfer, INF 1992 S. 893.

Unverändert fallen unter den Sparer-Freibetrag sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG, also z. B. auch Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, soweit die Beteiligungen an ihnen nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen gehören. Nach § 20 Abs. 3 EStG sind bekanntlich die Kapitaleinkünfte gegenüber den Einkünften nach §§ 13, 15, 18, 21 EStG subsidiär, d. h., die Freibeträge sind nicht anwendbar, wenn die Kapitaleinkünfte einer dieser Einkunftsarten zuzurechnen sind.

Wer seinen Sparer-Freibetrag ab 1993 nicht ohnehin voll ausschöpft, weil er mit Sicherheit Kapitaleinkünfte versteuert, die über dem Freibetrag liegen, sollte dies bedenken: S. 4040

• Schwankende Kapitaleinkünfte, die in einem Kalenderjahr über, in einem anderen unter den Freibeträgen liegen, sind steuerlich unattraktiv. Abgezinste Sparbriefe oder andere Anlagen, bei denen der Ertrag aus mehreren Jahren in einem Jahr zufließt, können deshalb u. U. nachteilig sein. Auch bei Ausschüttungsüberlegungen für Kapitalgesellschaften wird man diesen Gesichtspunkt zu beachten haben.

• Für Einzel- und Mitunternehmer, die bislang keine oder geringe Kapitaleinkünfte erzielen, weil sie das Unternehmen mit Eigenmitteln ausgestattet haben, stellt sich die Frage, ob sie Betriebsmittel (u. U. unter verstärkter Fremdfinanzierung) in einer Größenordnung abziehen wollen (z. B. über das sog. Zwei-Konten-Modell), deren private Anlage die Ausschöpfung der Sparer-Freibeträge erlaubt.

• Darlehen eines Ehegatten für den Betrieb oder die vermietete Immobilie des anderen Ehegatten werden ab 1993 steuerlich attraktiver. Wenn allerdings bisher schon die Finanzbehörden und Steuergerichte Angehörigen-Darlehen überkritisch beurteilt haben, wird dieser Trend sich im Hinblick auf die zusätzlichen Steuervorteile durch den Sparer-Freibetrag verstärken. Nur völlig korrekte und fremdvergleichbare Gestaltungen (z. B. Sicherung) sind daher erfolgversprechend.

Wegen des fehlenden Familiensplittings drängt sich naturgemäß - wenn dies im Einzelfall wirtschaftlich vertretbar ist - eine Ausstattung von selbständig veranlagten Familienmitgliedern (z. B. Kinder, Großeltern) mit Kapitalvermögen auf, dessen Ertrag die Sparer-Freibeträge ausschöpft. Für Angehörige - z. B. Kinder - mit geringen Einkünften erhöht sich die steuerliche Effizienz dieser Überlegung durch die vom BVerfG geforderte starke Anhebung der Grundfreibeträge und die gestiegenen Vorsorge-Höchstbeträge. Bei Ausschöpfung aller Möglichkeiten kommt man künftig, wenn der Grundfreibetrag auf 12 000-14 000 DM erhöht werden sollte, mühelos auf steuerfreie Einkünfte von 25 000 bis 30 000 DM, wenn man die Sparer-Freibeiträge nicht bei der Anhebung der Grundfreibeträge eliminiert.

Zu den Freistellungsaufträgen werden angemerkt:

• Wer bei einem Kreditinstitut Zinseinnahmen über 6 100/12 200 DM hinaus erzielt, wird diesem die Freistellung in vollem Umfang erteilen. Ehegatten können die Freibeträge zusammenfassen (es müssen dann aber beide den Freistellungsauftrag unterschreiben). Wer bei mehreren Kreditinstituten Zinsen erzielt, ohne bei einem freibetragsabdeckende Einnahmen zu haben, wird bei der Aufteilung so vorgehen, daß er die Freibeträge voll ausschöpft (vorsorglich über den zu erwartenden Zinseinnahmen liegende Aufträge wird man nur erteilen, wenn man insgesamt den Freibetrag ohnehin nicht voll ausnutzt).

• Insbesondere bei Beziehern höherer Kapitaleinkünfte ist erwägenswert, auf Freistellungsaufträge gänzlich zu verzichten und statt dessen die wegen der Anrechnungsmöglichkeit des zu erwartenden Zinsabschlags ohnehin erforderliche Anpassung der Steuervorauszahlungen ab 1993 entsprechend stärker vornehmen zu lassen.

• An der Möglichkeit einer Freistellung durch NV-Bescheinigung hat sich nichts geändert. Sie greift auch beim Zinsabschlag und ist somit eine Alternative zum Freistellungsauftrag. Betragsmäßig reicht die NV-Bescheinigung weiter, ist allerdings auf drei Jahre begrenzt, während der Freistellungsauftrag zeitlich nicht befristet ist.

• Eine Erstattung des Zinsabschlags ist nicht möglich, wenn vom Zinsabschlag Abstand genommen werden kann, diese Möglichkeit aber nicht wahrgenommen wird. Deshalb ist es wichtig, daß nicht zur ESt veranlagte unbeschränkt Steuerpflichtige die Freistellung herbeiführen (durch Freistellungsauftrag oder NV-Bescheinigung), damit sie nicht unnötig mit dem Zinsabschlag belastet werden. Wer zur ESt veranlagt wird, kann den Zinsabschlag nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrechnen und auf diesem Wege natürlich auch erstatten lassen. S. 4041

• Freistellungsaufträge ermöglichen eine Erstattung der KapESt und KSt auf Dividenden nach §§ 44b, 39b ff. EStG. Bei Dividenden ist die Abstandnahme zwar ausgeschlossen (§ 44a Abs. 1 Satz 1 EStG), jedoch kann das Kreditinstitut die Erstattung betreiben.

• § 45d EStG durchbricht das sog. Bankgeheimnis: Der Steuerabzugsverpflichtete hat dem BfF „auf Verlangen„ die Namen derer mit allen Daten mitzuteilen, die Freistellungsaufträge erteilt haben. Die Finanzverwaltung nimmt stichprobenweise Prüfungen vor.

b) Änderungen des Bewertungsgesetzes

Neben weiteren Änderungen des EStG (Anhebung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen und des Versorgungsfreibetrags, s. dazu unten VI) hat das Zinsabschlaggesetz nochmals das Bewertungsgesetz mit Wirkung ab 1.1.1993 geändert:

• Die grundsätzlich unkorrigierte Übernahme des EW des Betriebsvermögens als Vermögenswert für das „Stuttgarter Verfahren„ ist in zwei Punkten zu korrigieren: Steuerfreie Schachtelbeteiligungen sind hinzuzurechnen, die damit zusammenhängenden Schulden abzuziehen.

• Die Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen nach § 12 Abs. 1, § 13 Abs. 1, 2 und 3, § 14 Abs. 4, § 16 BewG wird mit Wirkung ab 1.1.1993 dadurch vereinfacht, daß stets „mittelschüssige„ Zahlungsweise unterstellt wird (Mittelwert zwischen jährlich vorschüssiger und jährlich nachschüssiger Zahlungsweise). Alle Faktoren und der Divisor für die Jahreswertbegrenzung von Nutzungen haben sich dadurch geringfügig verändert.

• Auf die besondere Einheitsbewertung der Mineralgewinnungsrechte wird ab 1.1.1993 verzichtet: Sie werden im Betriebsvermögen aus der Steuerbilanz übernommen oder - außerhalb des Betriebsvermögens - als sonstiges Vermögen nach § 110 Abs. 1 Nr. 8 BewG mit ihrem ertragsteuerlichenWert erfaßt.

• Rentenansprüche sind nach § 111 Nr. 9 BewG ab 1. 1. 1993 von der VSt befreit, soweit der Kapitalwert der Ansprüche 100 000 DM nicht übersteigt und der Berechtigte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder voraussichtlich für mindestens drei Jahre behindert ist.

3. Das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz

Das „Gesetz zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Rechtsvorschriften an den EG-Binnenmarkt„ v. 25.8.1992 (BGBl I S. 1548, BStBl I S. 552, NWB G F. 7 S. 1147) bringt ab 1.1.1993 erhebliche Veränderungen für die betroffenen Unternehmen. Das Gesetz wird durch Neufassung der UStDV ergänzt, die bei Redaktionsschluß noch nicht im BGBl abgedruckt war. Die Kompliziertheit der einstweilen bis 1996 befristeten Regelungen trägt nicht gerade zu deren Akzeptanz bei. Man wird sehen müssen, inwieweit sich die Vorstellungen des Gesetzgebers in der Praxis verwirklichen lassen. Wir beschränken uns auf einige Kurzhinweise. Eingehender unterrichten folgende NWB-Beiträge: Langer, Die „neue„ 6. EG-Richtlinie, NWB Beilage 2/1992; Sikorski, Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz, NWB F. 7 S. 4077.

Die beklagenswerte Verkomplizierung der Umsatzbesteuerung im EG-Binnenmarkt ist dadurch eingetreten, daß die Mitgliedstaaten sich nach Wegfall der Zollgrenzen und damit der Grenzkontrollen nicht auf eine konsequente Umsatzbesteuerung im Ursprungsland verständigen konnten. Es dominiert - letztlich wie bisher - die Besteuerung im Bestimmungsland mit Ausnahmen. Da die Grenzkontrollen innerhalb der EG weggefallen sind, mußte ihre umsatzsteuerrechtliche, das Bestimmungsortprinzip wahrende Wirkung durch ein Geflecht spezieller Vor- S. 4042schriften ersetzt werden. Letztlich ist die bisherige EUSt im gewerblichen Warenverkehr durch die USt auf den Erwerb ersetzt worden (neuer Steuertatbestand in § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Insoweit ist es sicher nicht ganz unrichtig, wenn eingewandt wird, damit seien - jedenfalls umsatzsteuerrechtlich - die bisherigen Grenzen in die Unternehmen verlagert worden.

Das neue System für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Erwerbe (so bezeichnet das Gesetz die Exporte in oder Importe aus anderen EG-Mitgliedstaaten in § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG) läßt sich grob wie folgt skizzieren:

• Liefert ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer (oder eine juristische Person) und gelangt - auf welchem Wege auch immer - der Liefergegenstand von einem EG-Mitgliedstaat in einen anderen, bleibt die Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. mit § 6a UStG grundsätzlich umsatzsteuerfrei (wie bei einer echten Ausfuhrlieferung). Der Abnehmer zahlt in seinem EG-Heimatland nach den dort geltenden Steuersätzen (anstelle der EUSt) die USt auf den Erwerb (in Deutschland § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG), die er grundsätzlich in demselben Monat wieder (in Deutschland nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG) als Vorsteuer abziehen kann, wenn er den Gegenstand zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Ausnahmeregelungen bestehen für Lieferungen an „Mini-Importeure„ mit umsatzsteuerlichem Sonderstatus (z. B. völlig steuerbefreite Unternehmer, Kleinunternehmer, pauschalversteuernde Landwirte; Hinweis auf § 3c, § 1a Abs. 3 UStG). Folge kann hier - je nach Lage des Falles - sein, daß der Lieferant dem ausländischen USt-Recht unterliegt und USt auf den Erwerb nicht anfällt.

• Wird an einen privaten Verbraucher geliefert und holt dieser den Liefergegenstand ab (oder läßt er ihn abholen), so versteuert der Lieferant den Vorgang wie jede Inlandslieferung. Der Abnehmer kann ohne USt und Zollfolgen innerhalb des EG-Raumes frei über den Gegenstand verfügen.

• Erfolgt die Lieferung an den Privaten jedoch im sog. Versandhandel in andere EG-Mitgliedstaaten (d. h. der Liefernde befördert oder versendet den Gegenstand an den privaten Abnehmer), muß der Lieferer nach § 3c UStG (Lieferortfiktion) grundsätzlich die USt im Bestimmungsland der Ware nach den dort geltenden Bestimmungen und Steuersätzen versteuern. Er zahlt also USt in allen EG-Staaten, in die er liefert. Davon kann er für Lieferungen in solche EG-Mitgliedstaaten ausgenommen werden (dann Besteuerung im eigenen Heimatstaat), in denen er die sog. Lieferschwelle (§ 3c Abs. 3 UStG) nicht überschreitet, was indessen nicht für Alkohol, alkoholische Getränke, Mineralöle und Tabakwaren gilt.

• Eine Sonderregelung (§§ 1b, 2a UStG und weitere Vorschriften) für neue Fahrzeuge (Autos, Schiffe, Flugzeuge), die jeden privaten Importeur eines Fahrzeugs aus einem EG-Mitgliedstaat für diesen Vorgang zum Unternehmer macht, will erreichen, daß die Fahrzeuge im Ursprungsland von der USt entlastet und im Bestimmungsland zur USt herangezogen werden.

• Wer sein Unternehmen in mehreren EG-Mitgliedstaaten betreibt, muß das Verbringen von Gegenständen zu nicht nur vorübergehenden Zwecken von einem Staat in den anderen als fiktive innergemeinschaftliche Lieferung und fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb erfassen (§ 1a Abs. 2, § 6a Abs. 2, § 3 Abs. 1a UStG).

• Ein weiterer Sonderfall sind Lohnveredelungen: Das Gesetz fingiert, daß der Veredeler, der die veredelte Ware in einen anderen EG-Mitgliedstaat schafft, und sein Kunde mit dem Veredelungsentgelt wie ein Lieferant bzw. Erwerber behandelt werden (§ 1a Abs. 2, § 6a Abs. 2, § 3 Abs. 1a UStG).

Änderungen ergeben sich auch für Vermittlungsleistungen: § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG bestimmt grundsätzlich, daß eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Verwendet der Leistungs- S. 4043empfänger gegenüber dem Vermittler eine USt-Identifikationsnummer eines anderen EG-Mitgliedstaats (USt-IDNr.; § 27a UStG), so gilt stets dieser als Leistungsort.

Die vorrangige Maßgeblichkeit der verwendeten USt-IDNr. ist in § 3b Abs. 3 UStG auch für Güterbeförderungen zwischen zwei EG-Mitgliedstaaten eingeführt worden (der Spediteur bzw. Transportunternehmer zahlt also grundsätzlich USt im EG-Ausland, wenn dies nicht im Einzelfall durch „Nullregelungen„ oder vergleichbare Sonderregelungen vermieden werden kann). Nur für den Fall, daß keine USt-IDNr. verwendet wird, gilt die Leistung als in dem EG-Mitgliedstaat ausgeführt, in dem die Beförderung beginnt.

Dreh- und Angelpunkt für die praktische Abwicklung ist die USt-Identifikationsnummer (USt-IDNr.), die in jedem EG-Mitgliedstaat von einer Zentralbehörde (in Deutschland das Bundesamt für Finanzen, Außenstelle Saarlouis, Industriestraße 6, 6630 Saarlouis), an alle vergeben wird, die sie benötigen (§ 27a UStG). Man benötigt die eigene USt-IDNr. und die jedes Unternehmer-Kunden, wenn man Ware in andere EG-Mitgliedstaaten liefert oder aus ihnen bezieht. Die Nummer wird ebenfalls benötigt, wenn innergemeinschaftliche Geschäfte vermittelt oder innergemeinschaftliche Güterbeförderungen ausgeführt werden. Benötigt wird die eigene USt-IDNr. (u. U. gesondert in mehreren EG-Staaten) und die der Leistungsempfänger. Nach § 18e UStG kann man jede ausländische USt-IDNr. durch das Bundesamt für Finanzen in Saarlouis auf ihre Gültigkeit prüfen lassen, eine Möglichkeit, die man zur Absicherung wahrnehmen sollte. Mit der USt-IDNr. wird praktisch bewiesen, daß die am Geschäft Beteiligten regelversteuernde Unternehmer sind. Ohne USt-IDNr. des Abnehmers können innergemeinschaftliche Lieferungen letztlich nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG umsatzsteuerfrei bleiben.

Betroffen von den Gesetzesänderungen sind danach insbesondere

• Unternehmer, die Gegenstände in andere EG-Mitgliedstaaten „ausführen„ (innergemeinschaftliche Lieferungen),

• Unternehmer, die Gegenstände aus anderen EG-Mitgliedstaaten erwerben und zu diesem Zweck „einführen„ (innergemeinschaftliche Erwerbe),

• Unternehmer, die vor oder nach Lohnveredelungen Gegenstände in andere EG-Staaten verbringen bzw. zurückerhalten oder Gegenstände zur eigenen unternehmerischen Verwendung in andere EG-Mitgliedstaaten verbringen (innergemeinschaftliche Verbringungen),

• Unternehmer, die innergemeinschaftliche Geschäfte vermitteln (innergemeinschaftliche Vermittlungen),

• Unternehmer, die Güterbeförderungen zwischen Orten in EG-Mitgliedstaaten vornehmen oder besorgen oder vermitteln (innergemeinschaftliche Güterbeförderungen),

• Privatpersonen, die neue Fahrzeuge in andere Mitgliedstaaten „ausführen„ oder aus diesen „einführen„ (sie gelten insoweit als Unternehmer i. S. des UStG).

II. Anstehende und geplante Gesetzesänderungen

1. Das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz

Es lag bei Redaktionsschluß der Entwurf eines „Gesetzes zur Anpassung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen an das Gemeinschaftsrecht sowie zur Änderung anderer Gesetze„ vor, BT-Drucksache 12/3432 v. 14.10.1992. Nach der Begründung zu dem Gesetzentwurf, der die EG-Richtlinien über die Harmonisierung der Verbrauchsteuern umsetzt, sind von den zahlreichen Änderungen und Ergänzungen folgende besonders hervorzuheben: S. 4044

• Im nichtkommerziellen innergemeinschaftlichen Reiseverkehr gilt ab 1.1.1993 das Ursprungslandprinzip. Danach werden Waren, die private Verbraucher zum eigenen Bedarf aus einem anderen EG-Mitgliedstaat in ihre Heimat mitbringen, in dem EG-Mitgliedstaat besteuert, in dem sie erworben werden.

• Im innergemeinschaftlichen Handel verbleibt es beim Bestimmungslandprinzip. Dazu erfolgen Herstellung, Verarbeitung und Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren in Herstellungsbetrieben und anderen Steuerlagern ebenso unter Steueraussetzung, d. h. unversteuert, wie der anschließende Versand im innergemeinschaftlichen Warenverkehr - mit einem Begleitdokument - an Steuerlager. Die Steuer entsteht erst nach Beendigung des Steueraussetzungsverfahrens (i. d. R. Abgabe zum Verbrauch). Dies entspricht dem Prinzip des sog. Steuerlagerverbundes, das bereits jetzt von den EG-Mitgliedstaaten überwiegend praktiziert wird. Ohne Steuerlagerinhaber zu sein, können auch sog. berechtigte Empfänger Verbrauchsteuerwaren (ausgenommen Tabakwaren) im innergemeinschaftlichen Warenverkehr unter Steueraussetzung beziehen, sofern sie bestimmte Voraussetzungen hinsichtlich der Sicherung der steuerlichen Belange erfüllen. Zur Vereinfachung des Verfahrens kann sich der berechtigte Empfänger eines im Steuergebiet zugelassenen Beauftragten bedienen. Für verbrauchsteuerpflichtige Waren (ausgenommen Tabakwaren), für die in einem EG-Mitgliedstaat die Steuer bereits entrichtet worden ist, wird diese bei Lieferung mit einem entsprechenden Begleitdokument in einem anderen EG-Mitgliedstaat erstattet, wenn die Steuer nach den dort geltenden Bestimmungen ebenfalls entrichtet wird.

• Im innergemeinschaftlichen Versandhandel (ausgenommen Tabakwaren) zwischen Händlern (Lieferer) und Privatpersonen (Empfänger) wird der Versandhändler im Steuergebiet Steuerschuldner. Dieser kann sich zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eines im Steuergebiet zugelassenen Beauftragten bedienen.

• Für die Beförderung im innergemeinschaftlichen Warenverkehr ist vom Versender Sicherheit zu leisten, die gemeinschaftsweit gilt.

• Aufgrund des Mindeststeuersatzes „0„ für Wein ist eine allgemeine Weinsteuer nicht einzuführen. Wein wird aber grundsätzlich in das vorgeschriebene steuerliche innergemeinschaftliche Überwachungssystem eingebunden, um insbesondere die Erhebung der Weinsteuer in anderen EG-Mitgliedstaaten zu gewährleisten.

• Feinschnittrollen (sog. Steckzigaretten) sind ab 1.1.1993 den Zigaretten gleichgestellt. Sie werden bis zum 31.12.1993 aber noch - wie bisher - nach dem niedrigeren Steuersatz für Feinschnitt versteuert.

• Kau- und Schnupftabak, Zigarettenhüllen, Zigarettenpapier, Rohtabak sowie alkoholfreies Bier, andere alkoholhaltige Erzeugnisse als alkoholische Getränke (Lebensmittel, Heilmittel, Kosmetika) und Schmierstoffe unterliegen ab 1.1.1993 keiner Verbrauchsteuer mehr bzw. sind steuerfrei.

Nach den Verbrauchsteuerrichtlinien können die in Deutschland vorhandenen Steuerstrukturen im Ergebnis zwar im großen und ganzen beibehalten werden. Insbesondere aufgrund der Umstellung der bisherigen Systeme der Steuerschuldentstehung auf das durch die Richtlinie 92/12/EWG generell vorgegebene Verfahren der Steueraussetzung ist es jedoch erforderlich, das Mineralöl-, Tabak- und Biersteuergesetz neuzufassen. Im Branntweinmonopolgesetz, das zugleich nationale Marktordnung für Branntwein ist und auch in Form der Branntweinsteuer die Alkoholbesteuerung enthält, wird ein zweiter Teil gebildet, der ausschließlich Verbrauchsteuerrecht betrifft. Die bisher im Branntweinmonopolgesetz enthaltene Besteuerung der Likörweine sowie der weinhaltigen und weinähnlichen Getränke (Zwischenerzeugnisse) wird zusammen mit der Besteuerung des Schaumweins in einem neuen Schaumweinsteuer- und Zwischenerzeugnissteuer-Gesetz geregelt. S. 4045

Außerdem wird der Gesetzentwurf für eine Verlängerung der Investitionszulage für die neuen Bundesländer bei gleichzeitiger rückwirkender Einschränkung für das ehemalige Berlin (West) (s. unten IV, 1, e) und eine Verlängerung der § 7c-Vergünstigung benutzt.

2. Das geplante Standortsicherungsgesetz

Bei Redaktionsschluß lag der Referentenentwurf eines „Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt„ v. 9. 10. 1992 vor.

Das Kernstück dieses Gesetzes ist die ab 1994 beabsichtigte Senkung der Steuersätze: Der KSt-Satz soll sich von 50 auf 44 v. H. für thesaurierte Gewinne und von 36 auf 30 v. H. für ausgeschüttete vermindern. Der ermäßigte Steuersatz von bisher 46 v. H. verringert sich auf 41 v. H. Dem entspricht eine Herabsetzung des Spitzensteuersatzes für gewerbliche Einkünfte bei der ESt auf 44 v. H. Letztlich handelt es sich um einen komplizierenden Ausgleich für die GewSt, deren vereinfachende Abschaffung geboten wäre, aber für politisch nicht durchsetzbar gehalten wird. Dies zeigt den Stellenwert, den die Steuervereinfachung genießt.

Weitere Entlastungseffekte sollen durch folgende Regelungen erreicht werden:

• Der Personenkreis, der nach § 7g EStG Sonderabschreibungen beanspruchen kann, soll im Vorgriff auf voraussichtliche Investitionen in den nächsten zwei Jahren 45 v. H. davon in eine steuerfreie Rücklage einstellen können („Ansparabschreibung„).

• Es soll für Erbfälle ein ErbSt-Freibetrag auf Betriebsvermögen von 500 000 DM eingeführt werden; das darüber liegende Betriebsvermögen soll nur zu 75 v. H. angesetzt werden.

• Die Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz soll - das frühere West-Berlin ausgenommen - um zwei Jahre bis 1996 verlängert werden, ebenso die Befreiung von der GewKapSt und VSt in den neuen Bundesländern.

• Es soll künftig ein Wahlrecht zwischen Verlustrück- und -vortrag nach § 10d EStG bestehen.

Auf der anderen Seite vermindern sich die Abschreibungsmöglichkeiten:

• Die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.1993 angeschafft oder hergestellt werden, wird von 30 v. H. auf 25 v. H. zurückgeführt.

• Die degressive Abschreibung für Betriebsgebäude, für die der Bauantrag nach dem 31.12.1993 gestellt wird oder für die der Kaufvertrag nach diesem Zeitpunkt abgeschlossen wird, wird von 10 v. H. auf 7 v. H. gesenkt. Die Absenkung des Abschreibungssatzes betrifft die Anfangsjahre des Abschreibungszeitraums. Der Abschreibungszeitraum von 25 Jahren wird beibehalten (s. VI, 21, d).

• Die steuerliche Abschreibungsdauer für betrieblich genutzte Pkw und Kombifahrzeuge wird im Hinblick auf eine Entscheidung des BFH von 4 Jahren auf 5 Jahre verlängert; dies soll durch eine Änderung der amtlichen AfA-Tabellen im Verwaltungswege geschehen.

Benutzt wird das Standortsicherungsgesetz als Vehikel für einen weiteren Versuch der Einführung des § 8a KStG, der - bereits ab 1993 - Zinsen und andere Vergütungen für Gesellschafterfremdfinanzierungen unter bestimmten Voraussetzungen zu vGA erklärt, nachdem das BMF-Schreiben aus 1987 (BStBl I S. 373) zum verdeckten Eigenkapital mangels Rechtsgrundlage aufgehoben werden mußte (BMF-Schreiben v. 17. 9. 1992, DB S. 2167): S. 4046

• Betroffen sind allerdings nur nicht körperschaftsteueranrechnungsberechtigte Anteilseigner, also Steuerausländer, Körperschaften des öffentlichen Rechts, steuerfreie Vereine und Körperschaften, soweit die Anteile im nicht steuerbaren Bereich gehalten werden. Diese müssen außerdem wesentlich beteiligt (mehr als ein Viertel) sein.

• Es ist nur von „Vergütungen für Fremdkapital„ die Rede. Kapitalersetzende Nutzungen sind nicht angesprochen. Die Regelung beschränkt sich auf eine Behandlung der Fremdkapitalvergütungen als vGA. Sie führt nicht dazu, daß aus dem Fremdkapital Eigenkapital wird, schlägt also nicht auf das vEK, auf § 17 EStG, auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und auf das Gewerbekapital durch (so ausdrücklich die Gesetzesbegründung zu dem Entwurf).

• Gewinn- und umsatzabhängige Vergütungen an wesentlich beteiligte nichtanrechnungsberechtigte Gesellschafter sind stets betroffen. Andere Vergütungen - also insbesondere die üblichen Zinsen - fallen nur unter die Regelung, wenn gleichzeitig zwei Voraussetzungen erfüllt sind: Bezogen auf den einzelnen Gesellschafter muß dieser Kredit das anteilige „Eigenkapital„ (spezielle Definition in der beabsichtigten gesetzlichen Regelung) der Kapitalgesellschaft übersteigen, und die Lage der Gesellschaft muß so sein, daß ein fremder Dritter das Fremdkapital zu gleichen Bedingungen nicht gegeben hätte.

III. Wichtige Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Über die Rspr. wird in NWB laufend intensiv berichtet. Es wird daher im folgenden lediglich noch einmal auf einige praxisrelevante Entscheidungen hingewiesen.

a) Der Beschluß des BVerfG über die Grundfreibeträge v. 25.9.1992 (vgl. Abdruck in DB 1992 S. 2217) löst zwiespältige Reaktionen aus: Einerseits bestätigt das BVerfG mit der Forderung nach Grundfreibeträgen von 12 000-14 000 DM die in den Kindergeld- und -freibetragsbeschlüssen (BStBl 1990 II S. 653 und 665) vertretene These, das Existenzminimum dürfe nicht besteuert werden, andererseits billigt es für die Vergangenheit und Gegenwart die deutlich zu niedrigen Grundfreibeträge im Ergebnis und rückt damit u. E. stillschweigend von den Kindergeld-Beschlüssen ab. Es wird darauf hinauslaufen, daß durch Tarifumgestaltung die absoluten Geringverdiener entlastet werden und die Zeche von den anderen Steuerbürgern bezahlt werden muß. Mit Spannung wird nunmehr erwartet, wie sich das BVerfG zu den übrigen Verfassungsbeschwerden und Vorlagebeschlüssen zu verschiedenen Regelungen des EStG äußert. Man wird die Erwartungen nicht mehr allzu hoch stecken können. S. zum Beschluß des BVerfG schon Grune, NWB 44/92 S. 3568 ff.; Schwarz, NWB F. 3 S. 8401. S. a. VI, 22.

b) Das Urteil IV R 14/90 v. 7.11.1991 (DStR 1992 S. 679) - es ging um einen Arzt, der seine Praxis verkaufte, seine bisherige betriebsärztliche Tätigkeit (7 bis 8 v. H. der Einnahmen) aber weiterführte - ist von erheblicher praktischer Bedeutung, weil es zeigt, daß die Tarifvergünstigung nach §§ 18, 34 EStG nicht schlechthin die Einstellung jeglicher bisheriger Tätigkeit erfordert. Unschädlich ist die Fortführung von Tätigkeiten, die im Rahmen der gesamten Berufs- tätigkeiten und im Verhältnis zu dem veräußerten Teilbereich sachlich den Charakter einer Nebentätigkeit haben. Wir entnehmen dem Urteil darüber hinaus, daß selbst die Fortführung von Kerntätigkeiten unschädlich sein kann, wenn sie untergeordneten Umfang hat. Zitat aus der Urteilsbegründung: „Selbst wenn diese Tätigkeit als Teil der Allgemeinpraxis des Klägers zu sehen wäre, hätte der Kläger die wesentlichen Grundlagen seiner freiberuflichen Praxis veräußert. Die zurückbehaltene Beziehung zu den einzelnen Firmen zählt schon deshalb nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, weil darauf in den letzten drei Jahren vor der Praxisveräußerung weniger als 10 v. H. der S. 4047gesamten Einnahmen entfielen.„ Wünschenswert ist, daß die FinVerw das Urteil aufgreift und eine typisierende Regelung für die Unschädlichkeit von Nebentätigkeiten oder geringfügigen Tätigkeiten (10-v. H.-Grenze?) entwickelt; die strikte Steuerschädlichkeit der Fortführung geringfügiger freiberuflicher Tätigkeiten nach Praxisveräußerung oder Ausscheiden aus einer Sozietät, wie sie die FinVerw bisher fordert (vgl. Vfg. der OFD Köln v. 28. 9. 1988, StEK EStG § 18 Nr. 151), ist jedenfalls modifizierungsbedürftig.

c) Wird ein Einzelunternehmen mit stillen Reserven zum Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit allen Aktiven und Passiven in eine GmbH nach § 20 UmwStG eingebracht, jedoch wegen negativen Buchwerts eine verzinsliche Betriebsschuld zurückbehalten, erkennt der BFH (Urteil I R 184/87 v. 25.9.1991, BStBl 1992 I S. 406) den Abzug der Zinsen als Werbungskosten aus Kapitalvermögen an und unterstellt, daß die Zustimmung der Gläubiger vorlag (BStBl 1992 II S. 14). Das Urteil erhöht die Sicherheit der Steuerplanung, wenn ein Einzelunternehmen mit negativem Kapitalkonto und stillen Reserven in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten eingebracht werden soll, zur Vermeidung der Realisierung stiller Reserven aber Schulden zurückbehalten werden und dafür Zinsen anfallen.

d) In mehreren Entscheidungen hat der BFH inzwischen die Grenzen zwischen Aus- und Fortbildung zugunsten der Fortbildung korrigiert und Werbungskosten anerkannt, vgl. zuerst das Grundsatzurteil VI R 26/90 v. 14. 2. 1992 (BStBl II S. 556) betr. Zweitstudium nach Erlangung der Befähigung zum Lehramt der Sekundarstufe I zum Aufstieg in die Sekundarstufe II unter Verbleib in den bisherigen Unterrichtsfächern; Urteil VI R 19/91 v. 10. 7. 1991 betr. Weiterbildung eines Dipl.-Ingenieurs zum Dipl.-Wirtschaftsingenieur durch Zusatzstudium; VI R 131/89 v. 24.4.1992 (DStR S. 1278) betr. Kosten für Berufsflugzeugführerschein 2. Klasse durch als Cockpit-Besatzungsmitglied tätigen Flugingenieur; VI R 106/90 v. 14. 2. 1992 betr. Hochschulstudium einer Hauptschullehrerin, um sich als Realschullehrerin zu qualifizieren; VI R 69/90 v. 14.2.1992 betr. Zweitstudium eines B-Schein-Schulmusikers, um das A-Examen (für Kirchenmusik) abzulegen; VI R 134/88 v. 8.5.1992 (DB S. 1619) betr. Zahnmedizinstudium eines Humanmediziners, um Mund-, Kiefer- und Gesichtschirurg zu werden. S. auch NWB F. 6 S. 3447.

e) Der Große Senat des BFH (BStBl 1992 II S. 78) hatte zu erkennen gegeben, daß Versorgungsbezüge auch dann voll nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG absetzbare dauernde Lasten sein können, wenn zwar in der Rentenvereinbarung nicht auf § 323 ZPO Bezug genommen wird, die Abänderbarkeit der Rente sich jedoch in anderer Weise aus dem Inhalt des Vertrags ergibt. Es blieb offen, wann dies der Fall ist. Der X. Senat des BFH hat den vom Großen Senat belassenen Spielraum im Urteil X R 141/88 v. 11.3.1992 (BStBl II S. 499) dazu benutzt, um seine bereits im Vorlagebeschluß zum Großen Senat geäußerte Rechtsansicht weitgehend festzuzurren: Altenteilsverträge und mit ihnen vergleichbare Versorgungsverträge führen i. d. R. zu dauernden Lasten, weil davon ausgegangen werden muß, daß auch ohne ausdrückliche Vereinbarung der Versorgungszweck Anpassungsmöglichkeiten an veränderte Verhältnisse beläßt. Das gilt besonders, wenn „existenzsicherndes„ Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vereinbarung von Versorgungsbezügen übertragen wird. Man wird das Urteil so zu verstehen haben, daß - anders als bisher - im Zuge typischer vorweggenommener Erbfolgen vereinbarte Versorgungsbezüge im Zweifel dauernde Lasten sind (vgl. auch die weiteren Urteile X R 52/89 v. 8. 4. 1992; X R 3/85 v. 11.3.1992, BFH/NV S. 592; X R 38/86 v. 22.1.1992, S. 4048BFH/NV S. 513). Das ist für Altfälle und Neugestaltungen bedeutsam (s. NWB Blickpunkt Steuern 9/92 S. 2).

f) Vor Bezug entstandene Aufwendungen für die Renovierung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung können auch dann nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar sein, wenn die Wohnung unentgeltlich erworben wird, BFH-Urteil X R 113/89 v. 11.3.1992 (DStR S. 941). S. auch NWB F. 3 S. 8343.

g) Gegen die Verwaltungsauffassung und die vorherrschende Meinung im Fachschrifttum vertritt der BFH mit Urteil III R 184/90 v. 10.4.1992 die Auffassung, daß bei dem Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG die zumutbare Belastung nach § 33c EStG nicht abzusetzen ist. Die Finanzverwaltung will das Urteil nicht anwenden (BMF v. 25. 9. 1992, DStR S. 1548).

h) Unter Aufgabe seiner bisherigen Auffassung hat der BFH mit zwei Urteilen v. 15.5.1992 (BB S. 1982 und 1984) entschieden, daß LSt-Anmeldungen, wenn nach einer LSt-Außenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird, vollumfänglich der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO unterliegen und deshalb durch Haftungs- oder Nachforderungsbescheide i. d. R. nicht mehr geändert werden dürfen. S. dazu schon NWB F. 6 S. 3465.

IV. Handlungsbedarf zum Jahresende 1992

1. Auslaufende Regelungen

a) Unversteuerte Immobilienentnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG für den Fall, daß Wohnungen geschaffen und mit Sozialbindung nach § 7k EStG vermietet werden, können nur noch bis zum 31. 12. 1992 erfolgen. Es müßte ausreichen, daß die anderweitige Nutzung in 1992 eingestellt und die Entnahme in 1992 gebucht wird (bei Personengesellschaften muß die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Eigentum der Gesellschafter noch 1992 erfolgen).

b) Ebenso laufen die hohen Sonderabschreibungen für Wohnungsausbauten nach § 7c EStG aus. Sie sind nur noch für Wohnungen zulässig, die vor dem 1.1.1993 fertiggestellt werden; Verlängerung aber gem. Entwurf Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz vorgesehen (s. VI, 21, f).

c) Nach Inkrafttreten des Rentenreformgesetzes 1992 kann bei der Rückstellungsdotierung nach § 6a EStG für alle oder einzelne betriebliche Pensionsverpflichtungen anstelle des vertraglichen Pensionsalters als Zeitpunkt des Rentenbeginns der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zugrunde gelegt werden. Die Finanzverwaltung macht das in Abschn. 31 Abs. 13 EStR 1990 davon abhängig, daß die Pensionszusage festlegt, wie hoch die Betriebsrente bei vorzeitiger Pensionierung sein soll. Die entsprechende Anpassung der Zusage und der Rückstellung muß nach Abschn. 31 Abs. 13 EStR 1990 spätestens in dem nach dem 31.12.1991 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen. Vgl. dazu OFD Münster v. 16. 10. 1992 (BB S. 2253).

d) Die FinVerw erkennt körperschaftsteuerliche Organschaft nach §§ 14 ff. KStG nur noch an, wenn die Gesellschafterversammlung der Organ-GmbH durch notariell beurkundeten und zum Handelsregister angemeldeten Beschluß dem Gewinnabführungsvertrag zustimmt. Ist Organträger ebenfalls eine GmbH, muß auch deren Gesellschafterversammlung zustimmen (notarielle Form und HR-Eintragung nicht erforderlich). Soll die Organschaft über den 31.12.1992 hinaus anerkannt werden, verlangt die Verwaltung die Erfüllung dieser Formalitäten noch in 1992, vgl. BMF (BStBl v. 31.10.1989 I S. 430).

e) Das Investitionszulagengesetz 1991 in der noch geltenden Fassung gewährt für nach 1992 und vor 1995 durchgeführte begünstigte Investitionen in den neuen Bundesländern und dem früheren Berlin (West) 8 v. H. Investitionszulage (InvZ) nur, wenn mit der Investition vor dem 1.1.1993 begonnen wird (bei S. 4049Anschaffungen Bestellung, bei Herstellungen Beginn der Herstellungsarbeiten), §§ 3, 5 Nr. 2 InvZulG 1991. Der Entwurf eines Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes (s. oben II, 1) will jedoch zusätzlich 8 v. H. InvZ für Investitionen gewähren, die vor dem 1.7.1994 begonnen und vor 1997 abgeschlossen werden (allerdings nicht für das ehemalige Berlin (West)). Darüber hinaus soll es 5 v. H. InvZ für nach dem 30.6.1994 begonnene und vor 1997 beendete Investitionen geben (wiederum ohne West-Berlin). Die InvZ für das ehemalige Berlin (West) soll demgegenüber - wegen Beanstandung durch die EG-Kommission - rückwirkend (!) beschnitten werden: 12 v. H. InvZ werden nur auf für bis zum 31.12.1991 abgeschlossene Investitionen sowie - bei Beendigung der Herstellung im 1. Halbjahr 1992 - in 1991 auf Herstellungen angefallene Teilherstellungskosten gewährt (also für im 1. Halbjahr 1992 durchgeführte Investitionen in West-Berlin entgegen § 5 Nr. 1 InvZulG 1991 8 v. H. statt 12 v. H.). Für 1993 und 1994 in Berlin (West) abgeschlossene Investitionen soll InvZ nur noch auf bis zum 31.12.1992 entstandene Teilherstellungskosten gewährt werden. Die Wirtschaftsverbände haben sich zu den Benachteiligungen für das ehemalige Berlin (West) kritisch geäußert, vgl. NWB Infodienst DDR spezial 45/92 S. 3.

f) Der gesetzlich bereits durch das Steueränderungsgesetz 1991 geregelte stufenweise Abbau verschiedener Vergünstigungen nach dem BerlinFG setzt sich ab 1993 planmäßig fort: Die umsatzsteuerrechtliche Unternehmerpräferenz sinkt auf 25 v. H. der ursprünglichen Kürzungssätze, §§ 1 Abs. 9, 1a Abs. 3 BerlinFG. Die ESt- und LSt-Ermäßigung für Berlin-Einkünfte beträgt in 1993 nur noch 12 v. H., §§ 21 Abs. 1 Satz 2, 26 Abs. 1 und 2 BerlinFG; die Berlin-Zulage beläuft sich auf 4 v. H., § 28 Abs. 4 BerlinFG. Die KSt-Ermäßigung sinkt auf 9 bzw. 4 v. H., § 21 Abs. 2 BerlinFG.

g) Der 1.1.1993 ist nach Art. 10 StÄndG 1991 Hauptfeststellungsstichtag für die betrieblichen EW und Hauptveranlagungsstichtag für die VSt. Wesentliche Dispositionen wird man deshalb nicht treffen müssen. Ein positiver Aspekt für Betriebe ist, daß ab 1.1.1993 erstmals die Erleichterungen greifen, welche das StÄndG 1992 eingeführt hat, s. dazu oben I, 1, c).

2. Ein Kapitel für sich: Wettbewerb zur „eigenen„ GmbH und Übergangsregelung

a) In eine mißliche Lage haben Rspr. und Verwaltung die Praxis mit ihrer Meinung manövriert, es entstünde generell vGA, wenn sich ein beherrschender Gesellschafter einer GmbH oder ein Gesellschafter-Geschäftsführer im Geschäftszweig der GmbH ohne formgerechte Befreiung vom Wettbewerbsverbot betätigt; vgl. dazu z. B. Thiel, GmbHR 1992 S. 338; Lange, NWB F. 4 S. 3749; Deutsches Steuerberater-Institut e. V., Verlautbarung Nr. 7. Die FinVerw hat zwar Hilfestellung mit folgender am 31.12.1992 auslaufender Übergangsregelung (BMF-Schreiben v. 4. 2. 1992, BStBl I S. 137) zu geben versucht:

• Betreiben nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Wettbewerb, wird es für die Zeit bis zum 31.12.1992 nicht beanstandet, wenn bisher jegliche Regelung fehlt.

• Beherrschende Gesellschafter (auch wenn sie nicht Geschäftsführer sind) genießen diesen Vertrauensschutz bis zum 31.12.1992 nur, wenn Vereinbarungen zwischen ihnen und der GmbH über die erlaubte eigene Tätigkeit bereits in der Vergangenheit bestanden haben (z. B. als schlichte Abgrenzungsregelung dazu, welche Geschäfte der Gesellschafter tätigt und welche die GmbH) und es lediglich an der neuerdings geforderten Form (notariell zu beurkundende und im Handelsregister einzutragende Regelung im Gesellschaftsvertrag der GmbH) fehlt. S. 4050

• Wegen der berufsrechtlichen Sonderprobleme werden bei Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bis zum 31. 12. 1992 generell keine vGA angenommen, wenn die Gesellschafter (auch beherrschende) neben der GmbH steuerberatend bzw. wirtschaftsprüfend tätig geworden sind.

b) Die FinVerw ist davon ausgegangen, daß die Beteiligten bis zum 31.12.1992 ausreichend Zeit haben, ihre nach neuen Erkenntnissen den steuerlichen Erfordernissen nicht entsprechenden Verträge anzupassen. Das hat sich allerdings als Trugschluß erwiesen, weil sich ergeben hat, daß sowohl die Rspr. des BFH als auch deren Interpretation durch die FinVerw - zumindest in Teilbereichen - offenkundig ernstlichen Bedenken begegnet, vgl. dazu z. B. auch Blaese, ZAP F. 5 S. 57; Pezzer, StuW 1992 S. 270; Meyer-Arndt, BB 1992 S. 534; Pelka/Wüst, DStR 1992 S. 597; Schneider, DStR 1992 S. 607 ff.; Streck, DStR 1992 S. 609. Abgesehen davon greifen die von der FinVerw geforderten Regelungen in Besitzstände Beteiligter mit unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen ein und lösen möglicherweise zivilrechtliche Streitigkeiten aus. Die FinVerw (BMF-Schreiben v. 18. 8. 1992 an die Bundessteuerberater- und Wirtschaftsprüferkammer) will die Übergangsfrist jedoch nicht verlängern.

c) Um nur einige unklar gebliebene Punkte anzusprechen:

• Inwieweit müssen Abgrenzungsvereinbarungen ergänzend zur Befreiung vom Wettbewerbsverbot bestehen (z. B. bei nicht beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer) und müssen sie bei Wettbewerb durch beherrschende Gesellschafter in der Satzung der GmbH enthalten sein?

• Muß die GmbH ein Entgelt erhalten, wenn bei Wettbewerb durch beherrschende Gesellschafter in der Vergangenheit bereits eine früher für ausreichend gehaltene Abgrenzungsvereinbarung getroffen war und diese jetzt nur in die erforderliche Form (Satzungsänderung) gekleidet wird?

• Wie sind die bei erstmaliger Befreiung vom Wettbewerbsverbot zu vereinbarenden Entgelte zugunsten der GmbH zu berechnen? Wie berechnet sich die etwaige vGA, wenn die bestehenden Vereinbarungen nicht nachgebessert werden oder anläßlich der Nachbesserungsvereinbarung kein Entgelt für die GmbH vereinbart wurde, es aber für erforderlich gehalten wird?

• Wird auch gegen das Wettbewerbsverbot verstoßen, wenn Schwester-Gesellschaften in demselben Geschäftszweig tätig werden? Wie sieht es bei Konzernen aus?

d) Was empfehlen vorsichtige Berater in dieser Situation? Es wird dafür kein Patentrezept geben, weil die Fälle unterschiedlich liegen und individuell gelöst werden müssen. Festzuhalten ist:

• Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, deren beherrschende Gesellschafter persönlich im Geschäftsbereich der GmbH tätig sind, sollten für sich selbst unbedingt noch 1992 eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot in der Satzung vereinbaren, weil die FinVerw dann ein Entgelt für die GmbH nicht fordert. Auch eine Abgrenzungsvereinbarung wird man treffen, wenn sie nicht ohnehin schon besteht. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern reicht die privatschriftliche Regelung im Geschäftsführervertrag aus, dem die Gesellschafterversammlung der GmbH mit Mehrheit zustimmt.

• Es wird i. d. R. auch in anderen Fällen wegen der Zeit ab 1.1.1993 empfehlenswert sein, noch in 1992 fehlende Vereinbarungen zu treffen und formwirksam nachzubessern. Auch hier reicht bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern eine von der Gesellschafterversammlung genehmigte Regelung im Geschäftsführervertrag aus. Ob man der GmbH dafür ein Entgelt geben muß und wie hoch es sein sollte, kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beantwortet werden. Dies hängt z. B. davon ab, ob die Wettbewerbstätigkeit schon vorhanden war, als die GmbH gegründet wurde (dann ist ein Entgelt wohl nicht erforderlich, wenn die GmbH-Gesellschafter die Weiterführung nachweisbar akzeptiert haben), oder ob man der beste- S. 4051

henden GmbH Gewinnchancen entzogen hat. In Zweifelsfällen sollte man ernsthaft erwägen, auf Entgelte zu verzichten und es angesichts der angesprochenen Bedenken auf eine Auseinandersetzung mit der FinVerw ankommen zu lassen. Denkbar ist auch, daß man ein Entgelt zwar vorsorglich vereinbart, die Auszahlung jedoch davon abhängig macht, daß die Steuerrechtsprechung für den einschlägigen Fall eine Entgeltzahlung verlangt, wovon man derzeit nicht ausgeht. Wird ein Entgelt vereinbart, empfiehlt sich i. d. R., dies in laufender Form zu gewähren (z. B. jährliche Umsatz- oder Gewinnquote, die bei der GmbH fortlaufend Ertrag und beim Gesellschafter Aufwand ist). Erwägenswert ist der Vorbehalt, die Entgeltregelung stehe unter der auflösenden Bedingung, daß die z. Z. unklare Rspr. und Verwaltungspraxis ein Entgelt endgültig fordert.

• Es wird Fälle geben, die so „unhandlich„ sind, daß eine Umgestaltung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in Betracht kommt, um die Probleme zu lösen. Zu weite Regelungen über den Unternehmenszweck in der Satzung der GmbH wird man vorsorglich einengen.

3. „Standard„-Überlegungen zum Jahresende

a) Wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots müssen in den nächsten Wochen die erforderlichen Vereinbarungen entwickelt und abgeschlossen werden, wenn mit Wirkung ab 1993 Gestaltungen zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern oder zwischen nahen Angehörigen getroffen oder geändert werden sollen, z. B. Vermögensübertragungen, Beteiligungen, Herauf- oder Herabsetzung von Arbeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsvergütungen.

b) Kommanditgesellschaften, die Verluste befürchten, sollten mit Kommanditisten, deren Kapitalkonten bereits negativ sind oder es werden könnten, die denkbaren Konsequenzen aus § 15a EStG und deren Vermeidbarkeit erörtern. Dabei ist die neue Rspr. und Verwaltungspraxis - Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens - mit Übergangsregelung zum 31.12.1992 (BStBl 1992 I S. 123 und Ergänzung durch BMF v. 19. 10. 1992, DB S. 2274) zu berücksichtigen, s. dazu Kolbeck, DB 1992 S. 2056.

c) Aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht stellt sich die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind (BFH, BStBl 1990 II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften und Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfung an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (BStBl 1990 II S. 1018, 1077; 1991 II S. 246, 251).

d) Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz: Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlage der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz, 1991/92 S. 125 ff. S. 4052(Stand Juni 1992), sowie in: Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1990/91 S. 61 ff. (Stand Juni 1991); für die Zeit davor KÖSDI 1990 S. 8316 ff.; 1989 S. 7857 ff., 6988 ff.

V. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zur Jahreswende 1992/93

• Viele erreichen schon in 1992 ihre Umsatz- und Ertragsziele nicht. Die Planungen für 1993 bereiten Schwierigkeiten, weil schwer übersehbar ist, ob sich die restriktive Wirtschaftsentwicklung der letzten Monate fortsetzt oder sogar verstärkt. Das soeben vorgelegte November-Gutachten der „fünf Weisen„ ist nicht ermutigend (vgl. FAZ v. 17.11.1992 S. 15): Für die alten Bundesländer prognostizieren die Sachverständigen für 1993 eine „Steigerung„ des Bruttosozialprodukts von 0 v. H., um 3,5 v. H. steigende Verbraucherpreise, Investitionsrückgang und 2,1 Mio Arbeitslose. Für Ostdeutschland wird eine Verbesserung der Wirtschaftslage vorausgesagt.

• Die Politiker suchen nach Deckung für die steigenden Defizite der öffentlichen Haushalte. In rascher Folge wechseln Ankündigungen von Abgabenerhöhungen zu unterschiedlichen Terminen und deren Dementis. Das Sachverständigengutachten fordert Steuererhöhungen schon für 1993, was die Regierung aber bisher ablehnte. Die Prognose, ob 1993 die Ertragsteuerbelastung durch Wegfall des Solidaritätszuschlags tatsächlich geringer wird, mag man kaum noch wagen.

Gleichwohl: Wer 1992 ein beachtliches Einkommen erwartet, wird die Gestaltungsspielräume dahin nutzen, Aufwendungen zu antizipieren und einkommenserhöhende Vorgänge auf das nächste Jahr zu verlagern. In Betracht kommt:

• Vorziehen anstehender, sofort absetzbarer betrieblicher Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger Wirtschaftsgüter);

• Inangriffnahme beabsichtigter Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden;

• Sicherstellung, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1992 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI, 1, 11, 15, 18, 21, 34, 51;

• gezielte Ab- oder Unterbewertungen beim Vorratsvermögen durch Importwarenabschlag nach § 80 EStDV oder Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG;

• Pensionszusagen an tätige GmbH-Gesellschafter;

• Einkommenssteuerung über Zu- und Abfluß steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nicht betrieblichen Einkunftsarten, dem Sonderausgabenabzug und den außergewöhnlichen Belastungen (Vorauszahlungen für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt, vgl. Bauherren-Erlaß, BStBl 1990 I S. 366; ebenso soll Damnumabfluß früher als einen Monat vor Darlehensvalutierung bedenklich sein, Abschn. 116 EStR).

Bei einer steuerorientierten Beteiligung an Bauherrenmodellen, Erwerbermodellen, Immobilien-Gesellschaften und anderen Publikumsgesellschaften ist darauf zu achten, ob die Anlage „liebhabereisicher„ ist; Hinweis auf die unerfreuliche „Vermutungs„-Rspr. des BFH zu Publikumsgesellschaften mit Anfangsverlusten (BStBl 1991 II S. 564; 1992 II S. 328). Den Immobilienbereich versucht die FinVerw von dieser steuerbürgerunfreundlichen Entwicklung durch ihren Erlaß v. 23.7.1992 (BStBl I S. 434) zur Einkünfteerzielung bei Immobilien abzukoppeln. Zu Bauherren- und Erwerberfällen ist nach wie vor der „Bauherren-Erlaß„ aus 1990 (BStBl I S. 366) einschlägig; s. dazu NWB F. 3 S. 7509. S. 4053

VI. ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Da die Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) nach wie vor den Unternehmer am stärksten belasten, sei hier noch einmal ein Überblick über die wichtigsten Befreiungen und Ermäßigungen bei diesen Steuerarten in ABC-Form gegeben.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 15 „Degressive AfA„) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3c S. 3791 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 11.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1.1.25 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1992) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 2 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Rechnung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen. Eine tatsächliche technische Nutzung ist nicht Voraussetzung für den Beginn der AfA, es kommt vielmehr auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an. Darum ist für ein WG, das 1992 angeschafft/hergestellt und erst 1993 genutzt wird, bereits 1992 die AfA zulässig.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 und § 7b EStG s. u. Nr. 21. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA selbst dann abgezogen werden, wenn das Gebäude erst am 31. 12. des Jahres fertiggestellt ist (Abschn. 44 Abs. 2 Satz 6 EStR).

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:

Die Verkürzung der Nutzungsdauer bei zweischichtiger Nutzung um 20 v. H. entspricht einer Erhöhung des AfA-Satzes um 25 v. H. Bei dreischichtiger Nutzung entspricht die Verkürzung der Nutzungsdauer um 331/3 v. H. einer Erhöhung des AfA-Satzes um 50 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1992 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (36 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (9/16 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 52 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. Abschn. 213h EStR.

4. Ausländische Einkünfte

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländische Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt möglich, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3c S. 3857 ff.

5. Außergewöhnliche Belastungen

a) Die Berücksichtigung von Aufwendungen als agw. Bel. nach § 33 EStG setzt voraus, daß der Stpfl. aufgrund außergewöhnlicher und zwangsläufiger Aufwendungen belastet ist; außerdem müssen die Aufwendungen der Höhe nach zwangsläufig sein (s. Abschn. 186 EStR). Sind diese Merkmale gegeben, so wird die Steuerermäßigung auf Antrag gewährt (keine Ermessensentscheidung!). Ausführlich NWB F. 3c S. 3860 ff.

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage s. a. Abschn. 186 Abs. 10 EStR. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1992 S. 4055

Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag erhält.

b) Höchstbetrag für Unterhalt und Berufsausbildung bei Stpfl. ohne Anspruch auf einen Kinderfreibetrag 6 300 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr vollendet hat, und 4 104 DM, wenn die unterhaltene Person das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 4 500 DM übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (Abschn. 190 Abs. 6 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 6 300 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (4 500 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 27 und 36.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. Wegen der ab 1990 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. BMF v. 11. 12. 89 (BStBl I S. 463). Vgl. a. BMF v. 10. 8. 92 (BStBl I S. 448).

c) Dem Stpfl. wird ein allgemeiner Ausbildungsfreibetrag gewährt, sofern ihm Aufwendungen erwachsen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag erhält oder erhielte, wenn das Kind unbeschränkt estpfl. wäre (§ 33a Abs. 2 EStG). Danach wird im VZ 1992 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen:

(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,

bb) ein Betrag von 4 200 DM im Kj, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM im Kj, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird auch gewährt für ein Kind bis zur Vollendung des 29. Lebensjahrs, das den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat und für das der Stpfl. keinen Kinderfreibetrag erhält.

Die Gewährung dieses Freibetrages hängt nicht davon ab, daß die Berufs-ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist. S. 4056

Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am 1.11.1974 geborenes Kind für den VZ 1992 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).

Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Zuschuß gewährten Leistungen nach dem BAföG und aus öffentlichen Mitteln.

Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

d) Wegen der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten s. u. Nr. 27.

e) Wegen der Pauschbeträge für Körperbehinderte s. u. Nr. 28.

Ausführlich zu agw. Bel. s. NWB F. 3c S. 3859 ff.

6. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

7. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 46) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten BMF-Schr. v. 31. 8. 90 (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff.; F. 3c S. 3889 ff., 4603 f. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. - Verluste aus § 7b-Objekten sind hiervon ausgenommen. - Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

8. Bausparkassenbeiträge

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen sind dem Grunde nach als SA abz. Wegen der Höhe der abz. Beträge s. u. Nr. 35. Bausparkassenbeiträge von Arbeitnehmern dürfen nicht als stfrei auf der LSt-Karte eingetragen werden; die Ausgaben können erst im LStJA oder bei einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch bei Festsetzung von Vorauszahlungen bleiben sie außer Betracht. S. a. NWB F. 3c S. 3897 ff.

9. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 beginnt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.7.1991. So können erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 1. 7. 91. Die Steuerermäßigung für Berlin-Darlehen nach § 16 BerlinFG gilt letztmals für vor dem 1.7.91 gewährte Darlehen, die für Darlehen nach § 17 BerlinFG letztmals für vor dem 1.1.92 gewährte Darlehen. Ab 1.7.91 wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördergebietsG S. 4057einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen; vgl. aber hierzu a. BMF v. 3. 7. 92 (BStBl I S. 394) und EG-Kommission v. 31.7.92 - C 59/91 - C 63/91 (NWB EN-Nr. 1540/92).

10. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 90 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen und (z. T. abweichend von der bisherigen Rechtsprechung) entschieden: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden.

§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an „Geschäftsfreunde„ sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wirtschaftsjahr; gem. Abschn. 20 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Weitere Einzelheiten s. Abschn. 20 Abs. 8-11 EStR. Vgl. a. NWB F. 3 S. 7493 ff.

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung (BFH v. 28. 5. 68, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. Abschn. 20 Abs. 18 ff. EStR.

Vgl. zum BA-Abzug auch NWB F. 3c S. 3955 ff.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. auch im Kj 1992 nicht beschränkt; s. u. Nr. 52.

Der Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG ist ergänzt um die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 39.

11. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der S. 4058degressiven AfA (s. u. Nr. 15) möglich. Im einzelnen s. Abschn. 83 EStR. - Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht (ab 1994) vor eine Sonder-AfA im Jahr der Anschaffung/Herstellung von 45 v. H. und eine Sonder-Rücklage im Vorgriff auf künftige Sonder-AfA.

12. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; ab VZ 1990 wird der Bewertungsabschlag jedoch (in zwei Stufen) auf 10 v. H. begrenzt. S. a. NWB F. 3c S. 4244 f.

13. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Bei Hausanschlüssen der Versorgungsunternehmen, bei Wassermessern, Gerüst- und Schalungsteilen, Leuchtstoffröhren, Webstuhlmotoren, bestimmten Werkzeugen und Kühlkanälen gilt die einengende BFH-Rechtsprechung, wonach diese WG u. U. nicht selbständig nutzbar sind; es ist aber davon auszugehen, daß bei anderen, in den Urteilen nicht behandelten Gegenständen nicht von der bisherigen, für den Stpfl. günstigeren Verwaltungsausübung abgegangen werden soll (Abschn. 40 Abs. 2 EStR). S. hierzu ausführlich NWB F. 3c S. 4119 ff.

14. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem 1. Juli 1970 angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

15. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem 1.9.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume (6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem 31.8.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 31.8.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG mit ihrer Voraussetzung des 3jährigen Verbleibens der begünstigten WG in einer Berliner Betriebsstätte ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem 29.7.1981

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 29. 7. 1981 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H. Vgl. NWB F. 3c S. 3791 ff. - Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht (ab 1994) eine Begrenzung auf das Zweieinhalbfache der linearen AfA und eine Senkung des Höchstsatzes auf 25 v. H. vor. S. 4059d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagevermögens s. o. Nr. 11.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte „AfA-Satz„ sind die Sätze für die Zeiträume 1.1.61-31.8.77 (a), 1.9.77-29. 7. 81 (b) und ab 30.7.81 (c) berücksichtigt.)

16. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

17. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1992 mit 0,65 DM bei Benutzung S. 4060eines Pkw und 0,30 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die erhöhten Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch.

18. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber BMF v. 3. 7. 92, BStBl I S. 394) sind mit dem FördergebietsG v. 24.6.91 (BGBl I S. 1331; NWB G F. 3 S. 4063 ff.) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens eingeführt worden. Sie sind möglich für Maßnahmen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.95 (der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht eine Verlängerung um zwei Jahre vor). Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7927 ff.

19. Forschung und Entwicklung

Wegen der steuerlichen Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten vgl. die zahlreichen Vergünstigungen in den Einzelsteuergesetzen. Für vor dem 1.1.90 angeschaffte/hergestellte abnutzbare Anlagegüter, die der Forschung und Entwicklung dienen, sind Sonderabschreibungen möglich (vgl. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG, § 82d EStDV a. F.). Vgl. a. NWB F. 3c S. 4099 f. S. a. Nr. 26.

20. Freie Berufe

Der Freiberufler-Freibetrag (5 v. H. der Einnahmen aus freier Berufstätigkeit, höchstens 1 200 DM jährlich) entfällt ab VZ 1990. Wegen weiterer steuerlicher Besonderheiten vgl. NWB F. 3c S. 4107 ff.

21. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA gemäß § 7 EStG

Grundsätzlich gilt für 1992 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

aa) bei Gebäuden, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwekken dienen (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31.3.85 gestellt worden ist, jährlich 4 v. H.,

bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H.,

cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG), der AfA-Satz für Parkhäuser und Tiefgaragen 31/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). S. a. NWB F. 3c S. 3798 ff.

b) Degressive AfA für Gebäude mit Fertigstellung ab 1. 9. 1977 § 7 Abs. 5 EStG

Für Gebäude, die nach dem 31.8.1977 hergestellt, d. h. fertiggestellt, worden sind, kann der Stpfl. eine degressive AfA wählen; dabei können die folgenden Beträge in der Art fallender Staffelsätze abgezogen werden: S. 4061im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 11 Jahren

Diese degressive AfA kann sowohl für Gebäude des Privatvermögens als auch für Gebäude des Betriebsvermögens in Anspruch genommen werden.

Entsprechendes gilt für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, sowie für Eigentumswohnungen und für im Teileigentum stehende Räume.

Ab VZ 1979 wurde die degressive AfA auf die Fälle des Bauherrenwechsels im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes erweitert. Damit kann auch der Erwerber eines Gebäudes die degressive AfA in Anspruch nehmen. Entsprechendes gilt auch hier für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche WG sind, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

c) Degressive AfA für Gebäude mit Bauantrag/Anschaffung nach dem 29.7.1981

Für Gebäude im Inland, für die der Bauantrag nach dem 29.7.1981 gestellt worden ist - dem Bauantrag ist der Erwerbsvorgang gleichgestellt - oder für die der Bauantrag früher gestellt wurde, sofern mit den Bauarbeiten nach dem 29.7.1981 begonnen worden ist, sind die Abschreibungssätze wie folgt festgelegt:

Für Gebäude, die nicht im Inland belegen sind, gelten bei Fertigstellung vor dem 1.1.1983 die bisherigen Regelungen weiter (vgl. § 52 Abs. 8 EStG).

Zu beachten ist, daß in Fällen der Anschaffung das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft sein muß. - S. a. NWB F. 3c S. 3801 f.

d) Degressive AfA für Wirtschaftsgebäude mit Bauantrag nach dem 31.3.1985

Für Wirtschaftsgebäude (zum Betriebsvermögen gehörend und nicht Wohnzwecken dienend), die im Inland belegen sind und für die der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist, können als AfA die folgenden Beträge abgezogen werden:

der Herstellungs- oder Anschaffungskosten. Der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes sieht vor, daß für Fertigstellung/Anschaffung ab 1994 die degressive AfA von 10 v. H. auf 7 v. H. gesenkt werden soll. Die Gesamtabschreibungsdauer soll bei 25 Jahren bleiben (5 Jahre 7 v. H., 6 Jahre 5 v. H., 14 Jahre 2,5 v. H.).

e) Degressive AfA für Wohngebäude mit Bauantrag nach dem 28.2.1989

Bei Gebäuden, für die der Bauantrag nach dem 28.2.1989 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem 28.2.1989 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können, soweit die Gebäude Wohnzwecken dienen, anstelle der Beträge gem. Buchst. c die folgenden Beträge abgezogen werden:

der Herstellungskosten oder der Anschaffungskosten.

f) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen § 7c EStG

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach dem 2.10.89 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1.1.93 (gem. dem Entwurf des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes ist eine Verlängerung dieser Frist um drei Jahre vorgesehen) erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7243 ff. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG).

g) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung § 7k EStG

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1.1.96 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 31/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.93 (vgl. § 14d BerlinFG). Einzelheiten s. NWB F. 3 S. 7449 ff.

h) Erhöhte AfA für bestimmte Wohngebäude § 7b EStG

§ 7b EStG räumt weiterhin erhöhte Absetzungen ein, allerdings nur für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die zu mehr als 662/3 v. H. Wohnzwecken dienen und die vor dem 1.1.1987 hergestellt oder angeschafft worden sind. Es können abgesetzt werden im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 5 v. H. der Herstellungskosten/Anschaffungskosten, nach Ablauf dieser 8 Jahre als AfA bis zur vollen Absetzung jährlich 2,5 v. H. des Restwerts.

Abschreibungshöchstbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten: 200 000 DM bei Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen, 250 000 DM bei Zweifamilienhäusern. Übersteigende Beträge unterliegen nicht der erhöhten AfA nach § 7b EStG, sondern können nach § 7 Abs. 4 EStG (s. Buchst. a) abgeschrieben werden, soweit nicht (bis einschl. VZ 1986) § 21a EStG anwendbar ist, der die AfA ausschließt. Außerdem erhalten Stpfl. mit zwei oder mehr Kindern unter bestimmten Voraussetzungen neben der Vergünstigung des § 7b EStG eine zusätzliche Steuervergünstigung durch eine Minderung der ESt-Zahlung für das zweite und jedes weitere Kind um jeweils 600 DM (Kinderkomponente), vgl. hierzu § 34f EStG.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1.1.1987 § 10e EStG

Für nach dem 31.12.1986 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h., der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem 30.9.91) im Jahr der Fertigstel- S. 4069lung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten einschließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern.

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 50. Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG).

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist.

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem 1.7.1991).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördergebietsG). S. a. Nr. 18.

j) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 7h, 7i EStG

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG, Abschn. 160 EStR.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG, Abschn. 159 EStR.

Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

k) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten §§ 11a, 11b EStG

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanie- S. 4070rungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG werden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen.

l) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten § 10f EStG

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

m) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. Abschn. 157 EStR und NWB F. 3c S. 4051 ff.

n) Förderung bestimmter Anlagen und Einrichtungen bei Gebäuden § 82a EStDV

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1.1.92 erfolgt ist. S. ausführlich Abschn. 158, 158a EStR.

Als Erhaltungsaufwand konnten solche Aufwendungen bereits früher als WK oder BA abgezogen werden, doch ist in § 82a Abs. 3 EStDV für den Fall der Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG bestimmt, daß derartiger Erhaltungsaufwand als WK in dem Jahr, in dem die Arbeiten abgeschlossen worden sind, und in den folgenden neun Jahren abgezogen werden kann. S. Abschn. 158 EStR.

Für Gebäude in Berlin (West) vgl. a. § 14b BerlinFG und § 14 Abs. 4 BerlinFG bezügl. Gebäuden im Hotel- und Gaststättengewerbe; Bauantrag oder Beginn der Modernisierungsmaßnahmen vor dem 1.7.91.

o) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands § 82b EStDV

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. k.

p) Schutzbaugesetz

Die Schutzraum-AfA nach §§ 7, 12 des Gesetzes v. 9.9.65 i. d. F. des Gesetzes v. 21.12.74 (BGBl I S. 3656, BStBl 1975 I S. 2) gilt nur noch für solche Schutzräume, deren Herstellungsbeginn vor dem 1. 1. 92 liegt. S. 4071

22. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt im VZ 1992 für Alleinstehende 5 616 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 11 232 DM. Das BVerfG hat im Beschl. v. 25.9.92 - 2 BvL 5, 8, 14/91 den Grundfreibetrag für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist bis 1996 zur Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands eingeräumt; für Niedrig-Verdiener ist bereits für 1993 eine Übergangsregelung erlassen worden (LSt-Befreiung bei Löhnen bis 12 000 DM bei Alleinstehenden, bis 19 000 DM bei Verheirateten). S. a. NWB F. 3 S. 8401 ff.

23. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. Nr. 25 und Nr. 27.

24. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Ab VZ 1990 sind als SA abz. Aufwendungen des Stpfl. bis zu 12 000 DM im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

25. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrags ist, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 23. S. a. NWB F. 3c S. 3883.

26. Investitionszulagen

Das InvZulG v. 28.1.86 (BGBl I S. 232) ist mit Ablauf des 31. 12. 89 außer Kraft getreten. Im Rahmen einer Übergangsregelung sind nur noch begünstigt vor dem 1.1.91 abgeschlossene Investitionen und vor dem 1.1.91 geleistete Anzahlungen und Teilherstellungskosten, wenn mit den Investitionen vor dem 1.4.89 begonnen wurde. Ab 1991 gilt das InvZulG 1991 v. 24.6.91 (BGBl I S. 1333; NWB G F. 3 S. 4067 f.). Anknüpfungsmerkmal der InvZ ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen. Die Investitionen müssen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.95 abgeschlossen werden. Für Investitionen nach dem 30. 6. 90 und vor dem 1.1.91 S. 4072gilt die InvZulVO v. 4.7.90 (GBl-DDR I S. 621) weiter. Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ, wenn mit den Investitionen nach dem 30.6.91 begonnen wird. Diese Regelung zieht die Folgerungen aus der Beschränkung der InvZ nach § 19 BerlinFG auf vor dem 1.7.91 begonnene Investitionen (s. aber BMF-Schr. v. 3. 7. 92, BStBl I S. 394, und oben IV, 1, e). Wegen Einzelheiten vgl. BMF-Schr. v. 28. 8. 91 (BStBl I S. 768; NWB G F. 3 S. 4069 ff.). S. a. NWB F. 3 S. 7939 ff.

27. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Ab VZ 1992 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 2 052 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 4 104 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM (§ 32 Abs. 6 EStG; s. a. Abschn. 89 LStR). Zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die VZ 1983-1985 s. BVerfG v. 12. 6. 90 (BStBl II S. 664). Vgl. hierzu a. § 54 EStG.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

• bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 5),

• bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 5 Buchst. b),

• beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 36),

• bei der Steuerermäßigung bei Inanspruchnahme der § 7b-AfA und der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG (s. o. Nr. 21 Buchst. h und i).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen.

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann.

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. Abschn. 195 EStR, Abschn. 101 LStR. S. a. NWB F. 3c S. 4261 f.

Neben den steuerlichen Vergünstigungen für Kinder, wie Kinderfreibeträge, Berücksichtigung von Betreuungskosten, wird Kindergeld gewährt, das vom Ar- S. 4073beitsamt gezahlt wird. Das Kindergeld beträgt 1992 für das erste Kind 70 DM monatlich, für das zweite Kind 130 DM monatlich, für das dritte Kind 220 DM monatlich und für das vierte und jedes weitere Kind 240 DM monatlich und muß besonders beim Arbeitsamt beantragt werden, soweit die Berechtigten nicht bereits Kindergeldempfänger sind oder dem öffentlichen Dienst angehören. Für Berechtigte mit höherem Einkommen wird jedoch das monatliche Kindergeld stufenweise für das zweite Kind bis auf 70 DM, für das dritte und jedes weitere Kind bis auf 140 DM monatlich gemindert. Zur Verfassungswidrigkeit des gekürzten Kindergeldes gem. § 10 Abs. 2 BKGG s. BVerfG v. 29. 5. 90 (BStBl II S. 653).

28. Körperbehinderte

Als steuerfreie Pauschbeträge werden im VZ 1992 für Körperbehinderte gewährt:

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. NWB F. 3c S. 3883 ff. sowie Abschn. 194 EStR und Abschn. 100 LStR.

29. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG).

Die erhöhten AfA-Möglichkeiten (§§ 76, 78 EStDV) und die zugelassenen Bewertungsfreiheiten gelten bis zum Ende des Wj 1991/92. Eine ordnungsmäßige Buchführung ist nicht mehr Voraussetzung für die Anwendbarkeit der §§ 76, 78 EStDV.

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem 1.1.96 sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 90 000 DM vor. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 1996 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.85 und vor dem 1. 1. 96 zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. S. 4074

30. Nichtentnommener Gewinn

Steuerfrei für den Personenkreis der Vertriebenen, Verfolgten usw.: 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, höchstens 20 000 DM im Rahmen einer Übergangsregelung, die den Ablauf der Frist auf den Einzelfall abstellt (vgl. § 10a Abs. 4 EStG).

31. Nießbrauch

Ab 1.1.1984 sind nach dem BMF-Schr. v. 23. 11. 83 (BStBl I S. 508) die gegenüber der früheren Verwaltungspraxis einschneidenden Grundsätze der neueren BFH-Rechtsprechung anzuwenden. Folgende Bereiche sind in diesem Schreiben geregelt: Nießbrauch und andere dingliche Nutzungsrechte (z. B. Wohnrechte) an Grundstücken, unentgeltlich bestellte schuldrechtliche (vertragliche, aber nicht im Grundbuch eingetragene) Nutzungsrechte an Grundstücken und Nießbrauch an Kapitalvermögen. Da nach der Veröffentlichung des Nießbraucherlasses weitere BFH-Entscheidungen ergangen sind, die zu Aussagen im Erlaß in Widerspruch stehen, ist eine Anpassung des Erlasses erforderlich geworden. Für den Nießbrauch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gilt ab VZ 1984 der Nießbraucherlaß v. 15.11.1984 (NWB G F. 3 S. 3249 ff.).

32. Pflege-Pauschbetrag

Ab VZ 1990 können Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. S. im einzelnen NWB F. 3c S. 3887 f. sowie Abschn. 194 Abs. 14 EStR und Abschn. 100 Abs. 15 LStR.

33. Reisekosten §§ 4, 12 EStG

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen ab 1.10.91 für

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Ab VZ 1990 sind folgende wesentlichen Änderungen der steuerlichen Reisekostenregelungen zu beachten: Vorliegen einer Geschäfts-/Dienstreise erst bei einer Entfernung von mindestens 20 km, Wegfall der Lohngruppenstaffelung, Änderung der Mindestabwesenheitsdauer, Wegfall der Begrenzung auf 6 DM beim Ansatz der Haushaltsersparnis, Anhebung des Pauschbetrags bei einem Geschäfts-/Dienstgang auf 8 DM.

Folgende Höchstbeträge und Pauschbeträge sind ab 1990 maßgebend:

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäfts- S. 4075reisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden.

d) Auslandsreisen

Wegen der besonderen Höchstbeträge und Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten s. NWB F. 6 S. 3377 ff.

Bei kürzerer Reisedauer sind die Werte für Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der folgenden Tabelle zu kürzen, wobei die ermäßigten Beträge jeweils auf volle DM abzurunden sind:

e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland (s. Buchst. b, c) vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII.

34. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

Auch für 1992 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Die nachfolgende Übersicht enthält einen Katalog dieser Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten.

35. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. SA gehören im VZ 1992

• Renten und dauernde Lasten unter besonderen Voraussetzungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• gezahlte Kirchensteuern (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Zinsen nach §§ 233a, 234, 237 AO (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG) .

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1) Wirtschaftsjahr 1991/1992.

2) Vergünstigung allenfalls, wenn Bestellung/Bauantrag/Herstellungsbeginn usw. vor dem 1.7.92. S. 4077b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als SA abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag 900 DM im Kj, bei auswärtiger Unterbringung 1 200 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Wegfall des SA-Abzugs von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung ab VZ 1990.

c) Begrenztes Realsplitting

Unterhaltsleistungen an geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt estpfl. Ehegatten können als SA abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Rücknahme des Antrages oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte oder der Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen gestellt worden ist. Die Unterhaltsleistungen können ab VZ 1990 bis zu 27 000 DM im Kj abgezogen werden. Entsprechendes gilt auch für Unterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe. Beim Empfänger sind die Unterhaltsleistungen in dem Umfang, in dem sie beim Verpflichteten abgezogen werden können, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern.

d) Schulgeld

Ab VZ 1991 können 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag erhält, für den Besuch einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als SA abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Nicht hierzu rechnen Entgelte für Unterbringung und Verpflegung.

e) Pauschbetrag für Sonderausgaben

Alle Stpfl. erhalten für SA mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (s. Buchst. f) einen Pauschbetrag von 108 DM, zusammenlebende Ehegatten 216 DM. Für Vorsorgeaufwendungen gibt es bei Arbeitnehmern eine Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG. Ab VZ 1990 entfällt der Vorsorgepauschbetrag (300 DM/Ehegatten 600 DM).

f) Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen

Als „Vorsorgeaufwendungen„ bezeichnet das EStG die Beiträge zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit sowie bestimmte Beiträge zu Lebens- und Risikoversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und Bausparkassenbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Vgl. a. NWB F. 3c S. 4482 ff. Vorsorgeaufwendungen sind nur begrenzt abz. SA. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn im Laufe des Jahres werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale abgegolten, die auch im LStJA und/oder bei der Veranlagung des AN angesetzt wird, wenn nicht höhere Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der nachfolgenden Höchstbeträge nachgewiesen werden. Der SA-Abzug bei Bausparbeiträgen ist auf 50 v. H. der Beiträge beschränkt. Voraussetzung für den SA-Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, daß es sich nicht um vermögenswirksame Leistungen handelt, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Grds. nicht mehr begünstigt sind Lebensversicherungen, die zur Kreditsicherung oder -tilgung eingesetzt werden (sog. Policendarlehen).

Die Höchstbeträge für den VZ 1992 betragen für einen Alleinstehenden 2 340 DM und für Verheiratete 4 680 DM. Darüber hinausgehende Aufwendungen S. 4078können zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 1 170 DM (bei Alleinstehenden) bzw. bis zu 2 340 DM (bei Verheirateten) abgezogen werden (sog. hälftiger Abzug). Ab VZ 1993 betragen die Höchstbeträge 2 610 DM (Alleinstehende) und 5 220 DM (Verheiratete), der hälftige Abzug 1 305 DM (Alleinstehende) bzw. 2 610 DM (Verheiratete).

Der zusätzliche SA-Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge (Vorwegabzug) für den VZ 1992 beträgt 4 000 DM (bei Alleinstehenden) und 8 000 DM (bei Verheirateten), ab VZ 1993 6 000 DM bzw. 12 000 DM. Der Vorwegabzug ist um den steuerfreien ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und gesetzlichen Krankenversicherung sowie ab VZ 1993 zur Arbeitslosenversicherung zu kürzen.

(1) Sonderausgabenhöchstbeträge für alle Steuerpflichtigen, die keine ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung erhalten (Vorwegabzug, Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrags)

(2) Sonderausgabenhöchstbeträge für AN, die den Vorwegabzug nicht ausschöpfen können, weil er durch ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung aufgezehrt ist (Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrages)

Ab VZ 1990 ergibt sich eine neue Berechnungsregelung für die Vorsorgepauschale. Vgl. hierzu NWB F. 6 S. 3279 ff.

36. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)

Ab VZ 1990 beträgt der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit mindestens einem ihnen zuzuordnenden Kind, für das ein Kinderfreibetrag abgezogen wird, 5 616 DM.

37. Sparerfreibetrag

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der WK der Sparerfreibetrag von 600 DM, bei Ehegatten 1 200 DM, abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG). Ab VZ 1993 wird dieser Freibetrag auf 6 000 DM, bei Ehegatten 12 000 DM, verzehnfacht. Vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8411 ff., F. 3b S. 3993 ff.

38. Spekulationsgeschäfte

Freigrenze: weniger als 1 000 DM. „Sperrfrist„ für Grundstücke 2 Jahre, für Wertpapiere 6 Monate. Vgl. hierzu NWB F. 3 S. 7995 ff.

39. Spenden

Abz.: Höchstens 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und Arbeitslöhne; Erhöhung für wissenschaftliche und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke auf insgesamt 10 v. H. und - bei Großspenden (mindestens 50 000 DM) - ab VZ 1991 Verteilung auf mehrere Jahre möglich. Beiträge und Spenden an politische Parteien sind begünstigt zunächst durch den Abzug von der Steuerschuld, danach durch SA-Abzug: Die tarifliche ESt mindert sich nach § 34g EStG um 50 v. H. dieser Ausgaben, höchstens um 600 DM, bei Zusammenveranlagung 1 200 DM, d. h. Mitglieds- S. 4079beiträge und Spenden sind zunächst bis zu 1 200 DM/2 400 DM durch die Steuer-ermäßigung zu berücksichtigen; Ausgaben, die 1 200 DM bzw. bei Zusammenveranlagung 2 400 DM übersteigen, sind bis zu einer Höchstgrenze von 60 000 DM/bei Zusammenveranlagung 120 000 DM abz. Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG gilt auch für Beiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen.

40. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne

Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b EStG) und Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen (§ 6c EStG) haben unter besonderen Voraussetzungen die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Ersatzbeschaffungen zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage zu überführen, die bei einer späteren Ersatzbeschaffung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts übertragen wird. Die Voraussetzungen im einzelnen sind vielschichtig. Vgl. a. NWB F. 3c S. 4563 ff.

Bei Veräußerung bestimmter WG ist die Übertragung von Veräußerungsgewinnen ab VZ 1990 auf bestimmte Reinvestitionen nach § 6b EStG auf 50 v. H. eingeschränkt, d. h. 50 v. H. der Veräußerungsgewinne unterliegen sofort der Besteuerung. Durch Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden und Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden aufgedeckte stille Reserven können in voller Höhe erfolgsneutral übertragen werden. Der Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften ist ab VZ 1990 nicht mehr begünstigt.

Für Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils wird ein Freibetrag gewährt in Höhe von 30 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 100 000 DM. Abnahme des Freibetrags um den 100 000 DM übersteigenden Betrag, d. h. volle Besteuerung erst ab 130 000 DM. Bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernder Berufsunfähigkeit Erhöhung des Freibetrags auf 120 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 300 000 DM, volle Versteuerung erst ab 420 000 DM (vgl. § 16 Abs. 4 EStG). S. a. oben Nr. 6.

41. Tariffreibetrag

Stpfl., die ihren ausschließlichen Wohnsitz in den neuen Bundesländern haben, erhalten einen Freibetrag von 600 DM/1 200 DM (Alleinstehende/Verheiratete), der vom Einkommen abgezogen wird (Tariffreibetrag, § 32 Abs. 8 EStG). Der Tariffreibetrag ist begrenzt auf die VZ 1991 bis 1993. Bei AN wird darauf abgestellt, daß sie in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis in einem neuen Bundesland stehen (§ 60 EStG). In 1991 endenden Lohnzahlungszeiträumen sind monatlich in den Steuerklassen I, II und IV 100 DM und in der Steuerklasse III 200 DM anzusetzen, in nach 1991 endenden Lohnzahlungszeiträumen jeweils 50 DM bzw. 100 DM. Vgl. a. § 60 EStG.

42. Trinkgelder

Trinkgelder, die dem Arbeitnehmer von Dritten gezahlt werden, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, sind steuerfrei, soweit sie 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG).

43. Umweltschutz

§ 7d EStG sieht für vor dem 1.1.91 angeschaffte/hergestellte WG, die dem Umweltschutz dienen, erhöhte Absetzungen vor (im Jahr der Anschaffung/Herstellung bis zu 60 v. H., in den folgenden Wj jeweils bis zu 10 v. H.). Die Vergünstigung besteht für WG, die zu mehr als 70 v. H. dem Umweltschutz dienen; die Verwendung zu innerbetrieblichem Umweltschutz ist unschädlich. S. a. NWB F. 3c S. 4540 ff. S. 4080

44. Verlustabzug

Der Verlustabzug ist in § 10d EStG geregelt. Zunächst wird der Verlust vom Einkommen der beiden vorangegangenen Jahre abgezogen (Verlustrücktrag). Soweit jedoch die nicht ausgeglichenen Verluste den Betrag von 10 Mio DM übersteigen oder ein Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste nicht möglich ist, sind diese in den folgenden VZ wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag gilt grds. für alle Einkunftsarten, für die ein Verlustausgleich möglich ist. S. hierzu NWB F. 3c S. 4619 ff. Wegen der Besonderheiten in den neuen Bundesländern s. § 57 Abs. 4 EStG; danach können Verluste aus den Jahren 1991 und 1992 erstmals mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des 2. Halbjahres 1990 verrechnet werden.

45. Verlustausgleich

Beim Verlustausgleich nach § 2 EStG können die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Gem. § 2a EStG können bestimmte Verluste aus dem Ausland nicht steuermindernd mit positiven Einkünften im Inland verrechnet werden. S. a. NWB F. 3c S. 4617 ff.

46. Verlustzuweisungen

§ 15a EStG begrenzt bei Kommanditisten und bei anderen nur beschränkt haftenden Unternehmern die Verlustverrechnung im Jahr der Entstehung des Verlusts betragsmäßig grundsätzlich auf ihre geleistete Einlage (Ausgleichsverbot für Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto). Die Verrechnungsmöglichkeit mit anderen positiven Einkünften wird in diesen Fällen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. Weitergehende Verluste dürfen in späteren Jahren nur mit Gewinnen aus der Einkunftsquelle verrechnet werden, aus der die Verluste stammen. Die einzige Ausnahme von dieser Regelung besteht für Berlin (s. § 15a BerlinFG). S. a. NWB F. 3 S. 7565 ff., F. 3c S. 4603 ff., 4612 ff.

Durch § 15 Abs. 2 EStG ist klargestellt worden, daß bei fehlendem Streben der Gesellschafter einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Mehrung des ihnen zuzurechnenden Betriebsvermögens Verlustzuweisungen ausgeschlossen sind. § 15 Abs. 3 EStG und schon die Entscheidung des GrS des BFH v. 25. 6. 84 (BStBl II S. 751) bestätigen ebenfalls, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht und damit keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 EStG vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft das Streben nach Mehrung des BV fehlt, sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln, so daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen.

Wegen der Änderungen bezüglich der Berücksichtigung von Verlustzuweisungen bei der Festsetzung von Vorauszahlungen vgl. Nr. 7.

47. Versicherungsbeiträge

Wegen der steuerlichen Behandlung von Versicherungsbeiträgen als Vorsorgeaufwendungen und wegen der Höchstbeträge für 1992 s. o. Nr. 35. Besonderheiten gelten für über 47 Jahre alte Bürger der ehemaligen DDR hinsichtlich der Mindestvertragsdauer (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

48. Versorgungsfreibetrag

Bei den Versorgungsbezügen wird ein Versorgungsfreibetrag von 40 v. H. dieser Bezüge oder insgesamt höchstens 4 800 DM (ab VZ 1993 6 000 DM) im VZ gewährt. Schwerbehinderte erhalten diesen Freibetrag schon bei Pensionierung ab dem vollendeten 60. Lebensjahr, andere ab dem vollendeten 62. Lebensjahr. S. 4081

49. Werbungskosten-Pauschbeträge

Die Pauschbeträge werden im Kj 1992 abgesetzt mit folgenden Beträgen,

falls Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen sind:

50. Zinsen

Wegen der Abz. von Kontokorrentzinsen s. Nr. 10. Für eigengenutzte neue Wohnungen, die bis zum 31.12.1994 fertiggestellt oder im Jahr der Fertigstellung erworben werden, ist gem. § 10e Abs. 6a EStG drei Jahre lang ein Schuldzinsenabzug bis zu 12 000 DM jährlich möglich.

51. Zonenrandförderung

Das ZRFG v. 5.8.71 i. d. F. des StÄndG 1991 räumt unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen und Rücklagen ein. Vgl. BMF v. 27. 12. 89 (BStBl I S. 518), NWB F. 3 S. 7313 ff., 7941 ff.

52. Zuwendungen an Arbeitnehmer

Das LSt-Recht bietet eine Reihe von Möglichkeiten, dem AN Zuwendungen zu machen, die der ArbG voll als Betriebsausgaben absetzen kann, ohne daß der AN für diese Zuwendungen LSt (und Sozialversicherungsbeiträge) entrichten muß. Die Beschränkung der Abz. von Geschenken an Geschäftsfreunde (s. Nr. 10) gilt nicht für Zuwendungen des ArbG an seine AN. Zu den stfreien Zuwendungen gehören neben Annehmlichkeiten und Gelegenheitsgeschenken (s. Buchst. f) vor allem:

a) Beihilfen. Heiratsbeihilfen und Geburtsbeihilfen: 700 DM stfrei; Notstandsbeihilfen: bis 1 000 DM i. a. stfrei.

b) Belegschaftsrabatte. Die Steuerfreiheit von Belegschaftsrabatten wird ab VZ 1990 auf 2 400 DM jährlich begrenzt. Ungenauigkeiten bei der Bewertung der Preisvorteile werden dadurch ausgeglichen, daß in jedem Fall ein Abschlag von 4 v. H. der Endpreise gemacht werden kann, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Deputate fallen unter diese Rabattregelung. S. a. Abschn. 32 LStR und NWB F. 6 S. 3363 ff.

c) Betriebsveranstaltungen. Bei jeder Betriebsveranstaltung waren früher je 50 DM Wert der Sachzuwendungen stfrei, also z. B. auch bei einer Weihnachtsfeier des Betriebs (s. hierzu a. Buchst. i). Gem. BFH v. 22. 3. 85 (BStBl II S. 529, 532) kommt es nicht mehr auf die 50-DM-Grenze, sondern auf die Üblichkeit der Veranstaltung an. Mit U. v. 25.5.92 (BStBl II S. 655) hat der BFH seine Rspr. geändert: Aufwendungen des ArbG bei Betriebsveranstaltungen von mehr als 150 DM je teilnehmenden AN sind in vollem Umfang stpfl. Arbeitslohn (dabei sind in die Berechnung die Kosten für den äußeren Rahmen einzubeziehen). Die LStR 1993 sehen Aufwendungen von 200 DM als übliche Zuwendungen an; ausführlich hierzu Abschn. 72 LStR.

d) Essenmarken. Ab VZ 1990 entfällt der Essensfreibetrag. Gem. § 40 Abs. 2 EStG kann die LSt für den Essenszuschuß zur arbeitstäglichen Mahlzeit mit 25 v. H. pauschal erhoben werden; maßgebender Betrag ist der entsprechende amtliche Sachbezugswert (vgl. a. Abschn. 31 Abs. 6 LStR). S. 4082e) Gelegenheitsgeschenke. Gelegenheitsgeschenke sind Arbeitslohn und damit stpfl. Kleinere Aufmerksamkeiten (Blumen, Genußmittel, Buch, Schallplatte), die dem AN oder dessen Angehörigen aus besonderem Anlaß (z. B. Geburtstag des AN, Kommunion eines Kindes des AN) gewährt werden, bleiben weiterhin stfrei. Nicht zu beanstanden ist grds. ein Wert der als Aufmerksamkeit hingegebenen Sachzuwendung in Höhe von 30 DM (bis einschl. 1992) bzw. 60 DM (ab 1993); vgl. hierzu Abschn. 73 LStR.

f) Jubiläumsgeschenke. Freibeträge bei AN- und ArbG-Jubiläen. S. a. Abschn. 23 LStR.

g) Kindergartenzuschüsse. Steuerbefreit ab VZ 1992 sind ArbG-Leistungen, die zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des AN in Kindergärten und vergleichbaren Einrichtungen bestimmt sind (§ 3 Nr. 33 EStG).

h) Vermögensbildung. Für 936 DM, die voll stpfl. sind, gibt es ab VZ 1990 bis zu bestimmten Einkommensgrenzen Sparzulagen in Höhe von 20 v. H. (Beteiligungssparen) bzw. 10 v. H. (Bausparen). Konten- und Versicherungssparen werden nicht mehr begünstigt. Die Steuerermäßigung für ArbG entfällt ebenfalls. Besonderheiten bestehen bei der Bausparförderung in der ehem. DDR.

i) Weihnachtszuwendungen. Der Weihnachtsfreibetrag entfällt ab VZ 1990. Sachzuwendungen bei einer Weihnachtsfeier sind im Rahmen der Üblichkeit (s. Buchst. c) stfrei. Auch die Weihnachtsfeier für die Kinder der Mitarbeiter kann Betriebsveranstaltung sein.

j) Werbungskosten-Ersatzleistungen. Ab VZ 1990 gehören zahlreiche Werbungskosten-Ersatzleistungen (z. B. Ersatz der Kontoführungsgebühr, Fahrtkostenersatz für Fahrten zur Arbeitsstätte, Verpflegungskostenzuschuß bei längerer Abwesenheit von der Wohnung) zum Arbeitslohn und sind voll stpfl. Ausdrücklich stfrei gestellt sind nur Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG), Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG), Sammelbeförderung von AN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG), pauschale Fehlgeldentschädigungen bis 30 DM (Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 11 LStR). S. a. NWB F. 6 S. 3129 ff.

k) Zinsersparnisse aus Arbeitgeberdarlehen. Der Freibetrag für Zinsersparnisse aus unverzinslichen/zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen für selbstgenutzte Wohnungen in Höhe von 2 000 DM entfällt ab VZ 1989, jedoch Übergangsregelung für vor dem 1.1.89 gewährte Darlehen. Zinsersparnisse aus anderen Arbeitgeberdarlehen nur stfrei, wenn Darlehen 5 000 DM nicht übersteigt und der Effektivzins für das Darlehen 5,5 v. H. (bis einschl. 1992) bzw. 6 v. H. (ab 1993) unterschreitet (s. a. Abschn. 28 und 31 Nr. 8 LStR).

VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1992

Auf dem Gebiet der LSt geht es in den Monaten um die Jahreswende stets recht lebhaft zu. Die ArbG haben vermehrte Arbeit mit der Berechnung der LSt von den Weihnachtsgratifikationen, bei der Durchführung des LStJA und beim Abschluß der Lohnkonten und LSt-Karten. Die AN prüfen die LSt-Karten für das kommende Jahr, stellen ggf. Anträge auf Eintragung steuerfreier Beträge oder auf Durchführung der Veranlagung beim FA.

1. Die Lohnsteuertabellen für 1992 und 1993

Für 1992 gelten neue LSt-Tabellen wegen der aufgrund des StÄndG 1992 vorgenommenen Erhöhung der Kinderfreibeträge. Für 1993 gelten wiederum neue LSt-Tabellen wegen der aufgrund des Zinsabschlaggesetzes vorgenommenen Erhöhung der Vorsorgepauschale.

2. Eintragung steuerfreier Beträge

a) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1992

In 1992 endet die Frist zur Eintragung eines stfreien Betrages für das laufende Kj 1992 am 30.11.1992 (§ 39a Abs. 2 EStG). Nach diesem Zeitpunkt können S. 4083weitere lstfreie Beträge für 1992 grundsätzlich im Rahmen der AN-Veranlagung berücksichtigt werden; dazu muß der AN einen Antrag an das FA stellen, s. u. Nr. 3. Unabhängig davon bleibt zu beachten, daß die Aufwendungen bis zum 31.12.1992 geleistet sein müssen.

b) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1993

Für 1993 können ab sofort Steuerfreibeträge auf der LSt-Karte 1993 eingetragen werden. Vorsorgeaufwendungen werden jedoch im Laufe des Jahres nicht eingetragen (vgl. § 39a EStG), die übrigen Freibeträge im allgemeinen nur, wenn die 1 200-DM-Antragsgrenze überschritten ist. Freibeträge für Behinderte und Hinterbliebene werden ohne Antragsgrenze stets eingetragen. Als Freibetrag wird auf der LSt-Karte die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

1. WK, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den AN-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 EStG) übersteigen,

2. SA i. S. des § 10 Abs. 1, 1a, 4 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den SA-Pauschbetrag von 108 Deutsche Mark übersteigen,

3. der Betrag, der nach den §§ 33, 33a, 33b Abs. 6 und 33c EStG wegen außergewöhnlicher Belastungen zu gewähren ist,

4. die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (§ 33b Abs. 1-5 EStG),

5. die Beträge, die nach §§ 10e, 10f, 10g, 10h, 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 6 EStG, nach § 15b BerlinFG oder nach § 7 FördergebietsG abgezogen werden können, und der Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG, solange die Absetzungen mindestens 5 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen, bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach den §§ 7b, 7c, 7h, 7i, 7k EStG, nach den §§ 14a, 14c, 14d, 15 BerlinFG oder bei Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 FördergebietsG ergeben wird. Für jedes Kind, für das Anspruch auf Steuerermäßigung nach § 34f EStG besteht, ist auf Antrag ein zusätzlicher Betrag von 4 000 DM abzuziehen. Gem. BMF-Schr. v. 8. 9. 92 (BStBl I S. 527) - ausgelöst durch BFH-U. v. 29. 4. 92 (BStBl II S. 752) - hat das FA über die bislang schon möglichen Eintragungen hinaus auf Antrag des Stpfl. die abziehbaren Beträge nach § 52 Abs. 21 Sätze 4 bis 7 EStG, eine negative Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und einen verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG in der Höhe als Freibetrag auf der LSt-Karte einzutragen, in der die Tatbestände nach § 37 Abs. 3 EStG bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen zu berücksichtigen wären. - Die Eintragung dieser Verlustbeträge ist bereits für 1992 möglich! - S. NWB F. 6 S. 3469 ff. Ein Freibetrag wird nicht eingetragen für negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie bei der Festsetzung der Vorauszahlung nach § 37 Abs. 3 Sätze 6, 7 und 9 EStG nicht zu berücksichtigen sind.

3. Antragsveranlagung 1992

Durch das StÄndG 1992 ist der LStJA durch das FA weggefallen und durch die sog. Antragsveranlagung ersetzt worden. Danach ist auch dann eine Veranlagung des AN zur ESt auf Antrag vorzunehmen, wenn sie zur Anrechnung von LSt auf die ESt erfolgen soll (s. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Vgl. hierzu F. 6 S. 3397 ff., 3401 ff.

Für 1992 werden nicht nur AN mit schwankendem Arbeitslohn im Laufe des Jahres, sondern vor allem auch Ehegatten, die beide berufstätig sind, Anträge auf Veranlagung beim FA stellen. Aber auch jeder AN, auf dessen LSt-Karte 1992 ein steuerfreier Betrag eingetragen ist, sollte die Veranlagung beantragen, damit er in den vollen Genuß der Vorsorgepauschale kommt, deren Höhe im Laufe des Jahres S. 4084durch den Freibetrag gemindert war. Ferner ist eine Veranlagung 1992 auch immer dann geboten, wenn die tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen 1992 höher sind als die Vorsorgepauschale, es sei denn, der AN wird ohnehin veranlagt. Schließlich lohnt sich ein Antrag auf Veranlagung immer dann, wenn die WK im Jahre 1992 höher waren als 2 000 DM, die anderen abz. Sonderausgaben höher waren als 108/216 DM oder agw. Bel. gegeben waren. Frist für Anträge auf Veranlagung 1992 beim FA: 31.12.1994. S. a. NWB F. 6 S. 3099 ff.

4. Pauschalierung

Für die Ermittlung des Pauschsteuersatzes bei der LSt-Pauschalierung in besonderen Fällen in § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG ist festgelegt, daß die Übernahme der pauschalen LSt durch den Arbeitgeber für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz).

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

Folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge sind maßgebend:

2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland

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Pauschbetrag darin Vorsteuer

1992 1993

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4,45 4,80

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3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)