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Aus drei mach sieben – Gesetzgeber erweitert fiktive Tatbestände bei der Grunderwerbsteuer
Regelwerk zu den Ergänzungstatbeständen deutlich unübersichtlicher geworden
[i] Wischott/Graessner, NWB 21/2021 S. 1519Seit mehreren Jahren wurde auf politischer Ebene darüber diskutiert, grundbesitzende Gesellschaftsaufkäufe, die bei der Grunderwerbsteuer durch geschickte Fallgestaltung meist folgenlos bleiben, endlich einer Besteuerung zuzuführen. Man verwies dabei auf die Ungerechtigkeit, die doch bestehe, wenn der „kleine Mann“ bei einem normalen Grundstückskauf (Asset Deal) Grunderwerbsteuer von bis zu 6,5 % auf den Kaufpreis zu zahlen habe, die „Großen“ aber durch den Kauf der Katze im Sack, also durch gezielten Kauf von Anteilen an Gesellschaften, die in ihrem Vermögen Grundstücke halten (Share Deal), an der Grunderwerbsteuer vorbeikämen. Nun ist – nach einer abrupten Unterbrechung im Gesetzgebungsverfahren Ende 2019 – dann doch überraschend noch eine Reform und Verschärfung des Grunderwerbsteuerrechts vollzogen worden: Durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes v. (BGBl 2021 I S. 986) sind die im Grunderwerbsteuergesetz bestehenden drei Ergänzungstatbestände auf nunmehr sieben erweitert worden. Man kann auf jeden Fall schon eins sagen: Es wird deutlich unübersichtlicher und noch komplizierter.
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S. 2843
I. Hintergrund
[i] Schober/Kuhnke, NWB 28/2013 S. 2225Nüchtern betrachtet findet seit Jahrzehnten ein Katz-und-Maus-Spiel statt. Auf der einen Seite insbesondere Großkanzleien, die dem nachgehen, was auch ihre Aufgabe ist, nämlich im Rahmen ihrer Mandantenbetreuung letztlich auch für eine möglichst niedrige Steuerlast zu sorgen. Sicherlich haben sich dabei im Einzelfall Modelle ergeben, die sich herumgesprochen haben oder die offen propagiert und von anderen kopiert wurden und schließlich der Steuerverwaltung als Steuersparmodell aufgefallen sind. Stets mit zeitlichem Abstand – im föderalen System gar nicht anders möglich – reagierte der Gesetzgeber mit einer Erweiterung oder Verschärfung der Steuertatbestände. Die vorerst letzte Runde war wohl die sog. Tax-Blocker-Struktur, die die Verwirklichung der Anteilsvereinigung des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgreich zu umgehen suchte, und die Antwort des Gesetzgebers mit dem neuen fiktiven Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG in 2013. [i]Gestaltungen zur Vermeidung von GrESt bei hochpreisigen ImmobilientransaktionenDie jetzige Verschärfung des Gesetzes wird damit begründet, dass es besonders im Bereich hochpreisiger Immobilientransaktionen immer wieder gelinge, durch gestalterische Maßnahmen die Grunderwerbsteuer zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 19/13437). Man beklagt also, dass die Steuerberater und Rechtsanwälte ihren Job machen und reagiert nunmehr mit einem regelrechten Rundumschlag. Dabei verkennt man m. E. aber, dass man zwischendurch den einmal einheitlichen Steuersatz von 3,5 % entkoppelt und in manchen Bundesländern auf mehr als das Doppelte hat hochschnellen lassen. Das Aufkommen ist in der Regel stetig von Jahr zu Jahr gestiegen (2007: 6,95 Mrd.€; 2020: 16,06 Mrd. €; Quelle: Statista 2021). Die Steigerung liegt bei 231 %. In gleicher Zeitspanne ist der Hauspreisindex hingegen laut Angaben von Statista 2021 nur um 170 % gestiegen. Die Steuerlast ist verständlicherweise eine zunehmende Kalkulationsgröße geworden und damit verstärkt in den Fokus der Berater und Anwälte gelangt. Die jetzt eingeläutete neue Runde des Gesetzgebers im Katz-und-Maus-Spiel wird aufgrund der steigenden Undurchsichtigkeit dafür sorgen, dass Steuerpflichtige, aber nun auch zunehmend Steuerberater resignierend ihre Waffen strecken werden. [i]Herausforderung durch komplexes Regelwerk Die Schar derer, die das Regelwerk nicht mehr durchschauen werden, wird größer werden. Für die Finanzverwaltung, die immerhin für den Vollzug dieses ausufernden Regelwerks zu sorgen hat, wird es zu einer echten Herausforderung. Und die Frage muss erlaubt sein, wie es zum Vollzug der Anzeigepflichten im Rahmen des § 19 GrEStG kommen soll, wenn viele Betroffene das Regelwerk nicht mehr verstehen werden. Ganz zu schweigen davon, dass von dem neuen Regelwerk nicht exklusiv nur die betroffen sind, die durch die „gestalterischen Maßnahmen im Bereich hochpreisiger Immobilientransaktionen zwecks Steuervermeidung“ aufgefallen sind und angeblich für das neue Regelwerk gesorgt haben, sondern letztlich jede kleinste BGB-Gesellschaft, die ein Familienheim umfasst.
Der folgende Praxisleitfaden hat zum Ziel, das neue Regelwerk auch für den nicht täglichen Anwender verständlich zu machen.
II. Ergänzungstatbestände
1. Überblick
[i]Rechtskraft der Neuregelung neben bestehender AltregelungBis Mitte 2021 umfasste das Grunderwerbsteuerrecht drei sog. fiktive Tatbestände: § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG a. F. Ab fällt nicht etwa die alte Regelung weg und die neue tritt in Kraft, sondern die Neuregelung entfaltet ihre Rechtskraft neben der S. 2844weiterhin bestehenden Altregelung. Hinzu kommen also: § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG n. F. Und damit nicht genug, es gesellt sich auch noch eine völlig neue weitere Vorschrift hinzu: § 1 Abs. 2b GrEStG. Aus drei mache also sieben. Lediglich die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG a. F. wird mit Ablauf des auslaufen, alle anderen Tatbestände bleiben – auf unbestimmte Zeit.
[i]Prüfungsreihenfolge bei Veränderung in der Gesellschafterstellung Bei jeder Rechtsänderung am Grundstück, und das heißt hier, bei jeder noch so kleinen Veränderung in der Gesellschafterstellung, sind die genannten Vorschriften der Reihe nach zu prüfen. Alle Tatbestände zeichnen sich dadurch aus, dass sich an der zivilrechtlichen Stellung am Grundstück gerade nichts geändert hat, sich das Grundstück – bildlich gesprochen – in der Eigentumsfrage nicht „bewegt“ hat. Bei Veränderungen auf der Gesellschafterebene ist aber zu prüfen, ob sich die Zuordnung im grunderwerbsteuerlichen Sinne geändert und in der Folge zu einer Steuerentstehung geführt hat. Die Vorschriften sind in einer vorgegebenen Reihenfolge zu prüfen. Dabei schließen sich einerseits der § 1 Abs. 2a GrEStG und der § 1 Abs. 2b GrEStG und andererseits jeweils die alte und die neue Version gegenseitig aus. Das gesamte neue Recht hat aber Vorrang vor dem alten § 1 Abs. 2a GrEStG (§ 23 Abs. 20 GrEStG; zeitliche Subsidiarität). Ebenso ist § 1 Abs. 3, 3a GrEStG a. F. subsidiär gegenüber dem neuen Recht (§ 23 Abs. 21 Satz 1, Abs. 22 Satz 1 GrEStG).