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Neuregelung von Share Deals bei der Grunderwerbsteuer
Das neue Gesetz im Überblick
Das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes wurde am im Bundesgesetzblatt verkündet und trat am in Kraft. Das Gesetz enthält umfangreiche Neuregelungen zu sog. Share Deals. Im Kern werden die relevanten Beteiligungsschwellen für Share Deals von 95 auf 90 % gesenkt, Haltefristen von fünf auf zehn bzw. 15 Jahre verlängert und ein neuer Ergänzungstatbestand für Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b GrEStG) mit einer neuen Börsenklausel (§ 1 Abs. 2c GrEStG) geschaffen.
Adrian, Geplante Neuregelung von Share Deals bei der Grunderwerbsteuer, StuB 18/2019 S. 689, NWB XAAAH-30307
Welche Änderungen sind bei den bestehenden Ergänzungstatbeständen vorgesehen?
Welche neuen Vorschriften enthält das Gesetz?
Wann sind die neuen Regelungen erstmals anzuwenden?
I. Einleitung
[i]Thiede, Grunderwerbsteuerreform: Verschärfungen bei Share Deals, NWB-EV 6/2021 S. 204, NWB SAAAH-79783 Wischott/Graessner, Die „Share-Deal“-Reform kommt!, NWB 21/2021 S. 1519, NWB AAAAH-79267 Im Koalitionsvertrag vom hatten sich CDU, CSU und SPD zur Grunderwerbsteuer darauf verständigt, „eine effektive und rechtssichere gesetzliche Regelung um(zu)setzen, um missbräuchliche Steuergestaltungen bei der Grunderwerbsteuer mittels Share Deals zu beenden“ . Die damit gewonnenen Steuermehreinnahmen könnten, so die Idee im Koalitionsvertrag, von den Ländern zur Senkung der Grunderwerbsteuersätze verwendet werden. Zudem wolle man einen Steuerfreibetrag für den erstmaligen Erwerb von Wohngrundstücken durch Familien prüfen.
Nunmehr ist ein „Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes“ im BGBl veröffentlicht, das (ausschließlich) Neuregelungen mit Bezug auf Share Deals umfasst. Bei sog. Share Deals wird das Grundstück nicht unmittelbar erworben, sondern es werden unmittelbar oder mittelbar Anteile an einer grundbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaft erworben. Hierfür sieht das GrEStG bereits bisher mehrere sog. Ergänzungstatbestände vor (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3, Abs. 3a GrEStG), die dazu führen können, dass auch beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand ausgelöst wird. Mit diesen bereits geltenden Ergänzungstatbeständen sollen Steuerumgehungen durch Einschaltung von Personen- und Kapitalgesellschaften verhindert werden. Da diese Ergänzungstatbestände an bestimmte Beteiligungsquoten (mindestens 95 %) und Haltefristen (fünf Jahre) anknüpfen, fällt gleichwohl keine Grunderwerbsteuer an, wenn diese Grenzen nicht erreicht werden.
Im Kern wird durch das vorliegende Gesetz die Besteuerung für Share Deals verschärft , indem die relevanten Beteiligungsschwellen von 95 auf 90 % gesenkt, Haltefristen von fünf auf zehn bzw. 15 Jahre verlängert und ein neuer Ergänzungstatbestand für Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b GrEStG) geschaffen wird. Im nachfolgenden Beitrag werden die Änderungen dargestellt und anhand von Beispielen veranschaulicht und analysiert. S. 514
II. Änderungen im Überblick
Durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes sollen missbräuchliche Steuergestaltungen zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer im Bereich hochpreisiger Immobilientransaktionen durch Share Deals eingedämmt werden. Die Änderungen des GrEStG verschärfen die bestehenden Ergänzungstatbestände für Share Deals und führen einen neuen Ergänzungstatbestand für Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften ein. Sie knüpfen jedoch, entgegen der erklärten Absicht des Gesetzgebers, weder an eine bestimmte Transaktionshöhe noch an einen bestimmten Missbrauch an.
Im Einzelnen sind folgende Maßnahmen vorgesehen:
Die maßgeblichen Beteiligungsquoten werden bei allen Ergänzungstatbeständen von 95 auf 90 % reduziert (§ 1 Abs. 2a GrEStG, § 1 Abs. 3 GrEStG, § 1 Abs. 3a GrEStG). Damit könnten Neugesellschafter grds. nur noch weniger als 90 % der Anteile erwerben, wenn Grunderwerbsteuer vermieden werden soll.
Die Haltefrist bei dem Ergänzungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sowie die Fristen bei verschiedenen Steuerbefreiungen (Befreiungen beim Übergang von und auf eine Gesamthand nach § 5 Abs. 3 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 GrEStG sowie Befreiungen bei Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum nach § 7 Abs. 3 GrEStG) wurden von fünf auf zehn Jahre verlängert. Damit haben sich der zu betrachtende maßgebliche Zeitraum für den Übergang von Anteilen an Neugesellschafter sowie die notwendigen Haltefristen jeweils verdoppelt, von fünf auf nunmehr zehn Jahre.
Eine neue Vorbehaltensfrist ist in § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG enthalten, nach der bei Erwerbsvorgängen i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG (Anteilsvereinigung) und § 1 Abs. 3a GrEStG (wirtschaftliche Beteiligung) eine Steuerbefreiung nicht gewährt wird, wenn der Erwerber innerhalb von 15 Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Personengesellschaft erworben hat und dies nicht zu einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG geführt hatte. Damit sollen ausweislich der Gesetzesbegründung Gestaltungen erfasst werden, bei denen zunächst Anteile an einer Personengesellschaft erworben werden, ohne Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG auszulösen (z. B. bisher 94,9 %), um anschließend – nach Ablauf der Vorbehaltensfrist von bisher fünf Jahren – die restlichen Anteile unter Anwendung der Steuerbefreiung des § 6 GrEStG zu erwerben. Künftig müsste nach einem Erwerb von weniger als 90 % der Anteile durch einen Erwerber dieser 15 Jahre warten, um die Steuerbefreiung des § 6 GrEStG in Anspruch nehmen zu können.
Die einschneidendste Änderung ist die Einführung eines neuen Ergänzungstatbestands in § 1 Abs. 2b GrEStG für Kapitalgesellschaften. In Anlehnung an die bestehende Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG stellen nach § 1 Abs. 2b GrEStG auch Anteilseignerwechsel i. H. von mindestens 90 % innerhalb von zehn Jahren bei Kapitalgesellschaften einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang dar.
In § 1 Abs. 2c GrEStG wurde eine Börsenklausel eingeführt. Danach bleiben Übergänge von bestimmten börsennotierten Anteilen für die Ermittlung der Beteiligungsquote (90 %-Schwelle) des § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG außer Betracht.
In der Konzernklausel des § 6a Satz 1 GrEStG wurde ein Verweis auf § 1 Abs. 2 bis 3 GrEStG (und damit auch auf den neuen Ergänzungstatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG) aufgenommen, damit die Steuerbefreiung des § 6a GrEStG grds. auch bei dem neuen Ergänzungstatbestand anwendbar ist. Entsprechende Anpassungen der Beteiligungsquote und der Haltefristen bei der Konzernklausel des § 6a GrEStG zur Definition der abhängigen Gesellschaft wurden hingegen nicht vorgenommen, obwohl die Ergänzungstatbestände nunmehr bereits ab einer Anteilsübertragung von mehr als 90 % ausgelöst werden. Nach § 6a Satz 4 GrEStG gilt eine Gesellschaft weiterhin als abhängig, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % beteiligt ist.
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 GrEStG sieht die Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage vor, wenn Grundstücke im Rückwirkungszeitraum bei Umwandlungsfällen zwischen denen an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern (verbilligt) veräußert werden.
Das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes enthält in § 23 Abs. 18 bis 24 GrEStG umfangreiche Regelungen zur zeitlichen Anwendung. Grundsätzlich sind die neuen Vorschriften erstmalig auf Erwerbsvorgänge nach Ablauf des , also ab dem anzuwenden (§ 23 Abs. 18 GrEStG). Somit ist zwar keine unmittelbare Rückwirkung vorgesehen. Allerdings enthalten § 23 Abs. 19 bis 24 GrEStG umfangreiche Übergangsregelungen, nach welchen die reduzierten Beteiligungsgrenzen und verlängerten Fristen (teilweise) auch Bedeutung für Rechtsvorgänge der Vergangenheit haben.