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Nachweis der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen
[i]Vanheiden, Ausfuhrlieferung, infoCenter NWB ZAAAA-88424 Lieferungen von Gegenständen, die in das Drittland gelangen, sind unter bestimmten Voraussetzungen als Ausfuhrlieferungen umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i. V. mit § 6 UStG. Der Unternehmer muss die Steuerbefreiung durch einen Ausfuhr- und einen Buchnachweis belegen. Dies erfordert auch eine gesonderte Erfassung einer Ausfuhrlieferung in der Buchführung. Der Beitrag gibt einen Überblick über die rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung und stellt anhand von Beispielen die zutreffende Verbuchung und Erfassung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung dar.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung
1. Tatbestandsmerkmale
[i]Lieferung von GegenständenDie umsatzsteuerrechtliche Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. mit § 6 UStG setzt einen Liefergegenstand voraus, den der leistende Unternehmer an einen Dritten liefert. Die Ausfuhr von Gegenständen ohne Liefertatbestand ist umsatzsteuerrechtlich irrelevant, z. B. können sonstige Leistungen nicht ausgeführt werden.
§ 6 Abs. 1 UStG enthält die folgenden Tatbestandsmerkmale einer Ausfuhrlieferung, die jeweils für sich erfüllt sein müssen:
(1) Der liefernde [i]LiefergebieteUnternehmer befördert oder versendet den Gegenstand der Lieferung in ein Drittlandsgebiet, mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete. S. 1163
(2) Der ausländische Abnehmer befördert oder versendet den Gegenstand der Lieferung in ein Drittlandsgebiet, mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete.
(3) Der liefernde Unternehmer oder der Abnehmer befördert oder versendet den Gegenstand der Lieferung in eines der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete (z. B. Freihafen)
und der Abnehmer ist ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser soll nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden
oder der Abnehmer ist kein Unternehmer, aber der Gegenstand der Lieferung gelangt in das übrige Drittlandsgebiet.
2. Merkmal „Beförderung oder Versendung“
[i]PrüfkriterienBeförderung bedeutet, dass der Unternehmer den Transport der Ware übernimmt und mit eigenen oder ggf. gemieteten Fahrzeugen in eigener Verantwortung entweder selbst durchführt oder einen Dritten, von ihm Abhängigen (z. B. Angestellten) damit beauftragt. Eine Versendung setzt dagegen voraus, dass der Unternehmer den Transport durch ein gewerbsmäßig handelndes Transportunternehmen (Spedition, Reederei, Luftfahrtunternehmen, Post, Bahn usw.) durchführen lässt.
3. Merkmal „durch den liefernden Unternehmer“
Der Unternehmer, der selbst befördert oder versendet, kann die Ausfuhrlieferung steuerfrei bewirken, wenn er den Nachweis führt, dass die Ware tatsächlich vom Inland in das Drittland gelangt ist (ausgenommen die Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG). Der Lieferort, hier regelmäßig der Beginn der Beförderung, muss im Inland liegen.
Keine Rolle spielt dabei, ob der liefernde Unternehmer die Ware selbst in das Drittland befördert oder einen Dritten mit dem Transport beauftragt (Versendung). Die Lieferung kann sowohl für einen inländischen als auch für einen ausländischen Abnehmer bestimmt sein.
4. Merkmal „durch den Abnehmer“
Auch wenn der Abnehmer für den Transport der Ware sorgt, spielt es keine Rolle, ob sie befördert oder versendet wird. Der Abnehmer kann die gekauften Gegenstände mit eigenem Lkw abholen oder von einem – unselbständigen – Beauftragten abholen lassen (Beförderung). Er kann aber auch einen beliebigen Dritten wie z. B. einen Spediteur oder Frachtführer mit dem Transport beauftragen (Versendung).
Abweichend vom vorstehenden Abschnitt verlangt das Gesetz bei Abholfällen aber einen ausländischen Abnehmer.
5. Merkmal „Gelangen in das Drittland“
Das Gelangen der Ware in das Drittlandsgebiet ist eine weitere zwingende Voraussetzung der steuerfreien Ausfuhrlieferung. Geht die Ware vor dem Grenzübertritt unter oder verbleibt die Ware im Inland, weil z. B. der Abnehmer die Ware beim Lieferanten zwar abholt, aber vertragswidrig im Gemeinschaftsgebiet verwendet, liegt keine Ausfuhrlieferung i. S. der §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 UStG vor.S. 1164
[i]Jordan, Die künftigen Folgen des BREXIT im deutschen Steuerrecht – Ein kurzgefasster Überblick, NWB 49/2020 S. 3618 NWB SAAAH-65468 Ab dem gehört das Vereinigte Königreich Großbritannien umsatzsteuerrechtlich zum Drittlandsgebiet. Die Regelungen zum innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr gelten nicht mehr. Übergangsregelungen sind nicht feststellbar. Davon ausgenommen ist Nordirland, das auch nach dem weiterhin umsatzsteuerrechtlich zum Gemeinschaftsgebiet gehört.
Sobald die Ware in das Drittland gelangt ist, spielt der Untergang derselben keine Rolle mehr. Auch wenn die Ware nicht im Drittland verbleibt, sondern wieder eingeführt wird, bleibt es bei der steuerlichen Entlastung der Ausfuhrlieferung.
Wird die Ware dagegen nur durch ein Drittland durchgeführt, liegt ebenso wenig eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vor, wie in den Fällen, in denen der Gegenstand nur zur vorübergehenden Verwendung in das Drittland gelangt.
Werden die Waren an einen ausländischen Abnehmer, der kein Unternehmer ist, geliefert, muss der Gegenstand der Lieferung ins Drittland gelangen.
6. Merkmal „der ausländische Abnehmer“
[i]Begriff des AuslandsEin ausländischer Abnehmer ist eine Person mit Wohnort oder Sitz im Ausland – also auch auf Helgoland oder in der Gemeinde Büsingen –, nicht aber in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten. Er muss nicht im Drittland ansässig sein.
Der Begriff des Auslands umfasst auch die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten. Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person nach ihrem Wohnort. Es ist unbeachtlich, welche Staatsangehörigkeit der Abnehmer hat. Der Begriff des Wohnorts ist nicht identisch mit dem in § 8 AO verwendeten Begriff des Wohnsitzes.
Eine Wohnsitzbegründung im Inland und Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer jeweils nur einen Wohnort haben i. S. des § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit eine Wohnung genommen hat und der bei objektiver Betrachtung als örtlicher Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist.
7. Merkmal „vorherige Bearbeitung oder Verarbeitung der Ware“
Der Gegenstand der Ausfuhr kann vorher bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Ob der Beauftragte im In- oder Ausland ansässig ist, hat ebenso wenig Bedeutung wie der Sitz des Auftraggebers.
II. Ausfuhrnachweis
1. Grundsätze
[i]Eindeutige und leichte NachprüfbarkeitEinzelheiten zum Ausfuhrnachweis sind den §§ 8 bis 13 UStDV zu entnehmen, wobei § 8 UStDV zwingend zu beachtende Grundsätze enthält. Der Ausfuhrnachweis ist beleg- und buchmäßig zu führen. Die erforderlichen Voraussetzungen müssen sich eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Belegen ergeben. Die Belege muss der Unternehmer dem Finanzamt auf Verlangen vorlegen können.
Die geforderten Unterlagen bilden nur die Grundlage einer sachlichen Prüfung für die inhaltliche Richtigkeit der Angaben. Sie reichen nicht in jedem Falle für die Annahme eine Ausfuhrlieferung aus.
Für den Buchnachweis in Form von Aufzeichnungen in der Buchführung gelten die vorstehend genannten Voraussetzungen zum Belegausweis entsprechend.S. 1165
[i]Form und Inhalt des AusfuhrnachweisesBei den für Form und Inhalt des Ausfuhrnachweises maßgebenden §§ 9 bis 11 UStDV handelt es sich um Mussvorschriften, von denen der Unternehmer nur in begründeten Einzelfällen abweichen kann, z. B. bei Funktionsstörungen der elektronischen Systeme der Zollverwaltung. Die von ihm gewählten Nachweise müssen aber inhaltlich den Vorgaben der genannten Ausfuhrnachweise entsprechen.
2. Ausfuhrnachweis im ATLAS-Verfahren
[i]Elektronische Zollabfertigung mittels ATLASDie Zollverwaltung wickelt Ausfuhren im Regelfall mit dem IT-Verfahren ATLAS ab. Hiermit werden weitestgehend die automatisierte Abfertigung und die Überwachung einer Ausfuhr gewährleistet. Mittels ATLAS werden Ausfuhranmeldungen elektronisch verarbeitet und enden mit der Übermittlung eines elektronischen Ausfuhrnachweises an den Anmeldenden. Dies kann der Unternehmer selbst oder ein Dritter sein, z. B. der Spediteur.