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Verbuchung von Lohnveredelungsleistungen
[i]Eckert, Nachweis der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen, BBK 24/2020 S. 1162 NWB FAAAH-66064 Werden Gegenstände be- oder verarbeitet, liegt regelmäßig eine Lohnveredelungsleistung vor, die als sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG zu qualifizieren ist. Erfolgt die Be- oder Verarbeitung an Gegenständen der Ausfuhr, kann eine Steuerbefreiung in Betracht kommen. Der Beitrag stellt die Grundsätze und Besonderheiten der Umsatzbesteuerung von Lohnveredelungsleistungen dar. Praxisbeispiele einer aktiven Lohnveredelung mit Drittlands- und innergemeinschaftlichem Bezug zeigen die zutreffende Verbuchung auf.
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I. Lohnveredelung als Werkleistung
Unter [i]Begriff der Lohnveredelung Lohnveredelung versteht man die Bearbeitung oder Weiterverarbeitung von Material gegen Entgelt im Rahmen eines Werkvertrags, wobei die Verfügungsmacht der Ware beim Auftraggeber verbleibt. Hierbei wird das Material in das Unternehmen des Auftragnehmers (Lohnveredeler) verbracht, dort von diesem be- oder verarbeitet und gelangt anschließend als fertiges Produkt zum Auftraggeber zurück oder wird unmittelbar an dessen Abnehmer versendet.
Je [i]Aktive vs. passive Lohnveredelung nach dem Ort der Be- oder Verarbeitung wird zwischen der passiven und der aktiven Lohnveredelung unterschieden:
Die passive Lohnveredelung ist die Be- oder Verarbeitung des Materials im Drittland, wobei das fertige Produkt nach der Lohnveredelung wieder ins Inland eingeführt wird.
Bei der aktiven Lohnveredelung wird spiegelbildlich das Material vom Drittland in das Inland verbracht, dort be- oder verarbeitet und anschließend wieder in das Drittland versendet.S. 985
Gegenstand [i]Eckert, Werkleistung, Kontierungslexikon NWB YAAAF-86756 der Umsatzbesteuerung ist nur die an dem bereitgestellten Material ausgeführte Dienstleistung. Die Lohnveredelung gehört daher in die Kategorie der Werkleistungen, die im Umkehrschluss des § 3 Abs. 4 UStG als sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG zu qualifizieren sind. Es ist nicht erforderlich, dass das Produkt durch die Be- oder Verarbeitung eine andere Marktgängigkeit erhält oder sich die Funktionsweise verändert.
Entsprechendes gilt für sog. Umtauschleistungen nach § 3 Abs. 10 UStG. Es genügt z. B. das Sortieren, Beschriften, Verpacken oder Zusammenstellen des Materials.
Die [i]Wenning, Ortsbestimmung, Umsatzsteuer, infoCenter NWB DAAAA-41715 Unterscheidung zwischen einer „normalen“ Lieferung oder Werklieferung und einer Werkleistung ist wichtig für die Bestimmung des Orts der ausgeführten Werkleistung. Es gelten hier ausnahmslos die Ortsbestimmungen, die für „normale“ sonstige Leistungen gelten. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG kann unter den Voraussetzungen des § 7 UStG – Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr – in Betracht kommen.
Für [i]Leistung an Unternehmer die Abrechnung der Be- und Verarbeitungsleistungen an Unternehmer für dessen Unternehmen ist seit dem § 3a Abs. 2 UStG maßgeblich: Die Werkleistung wird demnach dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Als Unternehmer i. S. des § 3a Abs. 2 UStG gelten auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist.
Unternehmer T aus Taiwan stellt aus den vom Unternehmer U aus Berlin bereitgestellten Stoffen bedruckte T-Shirts her. Die Stoffe werden von Hamburg nach Taiwan verbracht und gelangen nach der Bearbeitung wieder nach Deutschland zurück.
T führt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG aus, die im Umkehrschluss des § 3 Abs. 4 UStG als Werkleistung anzusehen ist. Ort der Werkleistung ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Berlin, da der Auftraggeber U in Berlin ansässig ist. Die sonstige Leistung unterliegt der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i. V. mit Abs. 5 Satz 1 UStG. Steuerschuldner ist demnach U.
Wird [i]Leistung an Nichtunternehmer die Werkleistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt, ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG der Ort der sonstigen Leistung dort, wo der Werkunternehmer ausschließlich oder überwiegend tätig geworden ist.
Unternehmer U aus Konstanz betreibt eine Kfz-Reparaturwerkstatt für hochwertige Pkw. Die Privatperson P aus der Schweiz bringt seinen Ferrari von Zürich nach Konstanz und lässt den Pkw dort umfassend warten.
U führt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG aus, die im Umkehrschluss des § 3 Abs. 4 UStG als Werkleistung anzusehen ist. Ort der Werkleistung ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG Konstanz, da der Auftraggeber eine Privatperson ist und die Werkleistung dort ausgeführt wurde.S. 986
Zu den Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen gehören auch Wartungsleistungen an Kraftfahrzeugen. Die steuerbare sonstige Leistung kann unter den Voraussetzungen nach § 7 UStG steuerfrei sein (siehe nachfolgend Abschnitt II).
II. Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr
1. Voraussetzungen der Umsatzsteuerfreiheit
Ist [i]Erfordernis des Einfuhrzwecks der Ort der Werkleistung im Inland, kann nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. mit § 7 UStG die Lohnveredelungsleistung umsatzsteuerfrei sein. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der zu bearbeitende Gegenstand vom Auftraggeber in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurde oder für diese Zwecke im Gemeinschaftsgebiet erworben wurde. Dies ist dann anzunehmen, wenn der Gegenstand in einer zollamtlich bewilligten aktiven Veredelung veredelt wird. Weitere Hinweise und Beispiele zum Erfordernis des Einfuhrzwecks enthält Abschnitt 7.1 Abs. 3 bis 5 UStAE.
Wird der Gegenstand vom Auftraggeber nicht für Zwecke der Be- oder Verarbeitung eingeführt oder erworben, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen.
Unternehmer U aus Konstanz betreibt eine Kfz-Reparaturwerkstatt für hochwertige Pkw. Die Privatperson P aus der Schweiz hatte in Konstanz einen Unfall und lässt seinen Ferrari durch U in Konstanz im Rahmen einer Werkleistung reparieren.
Ort der Werkleistung ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG Konstanz, da die Werkleistung dort ausgeführt wird und der Auftraggeber eine Privatperson ist. Die steuerbare sonstige Leistung ist nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. mit § 7 UStG umsatzsteuerfrei, da P den Ferrari nicht für Zwecke der Reparatur ins Inland eingeführt hat.
Unschädlich für die Steuerbefreiung ist, wenn der Gegenstand vor der Ausfuhr durch weitere Beauftragte be- oder verarbeitet wird.
Weitere [i]Rückführung ins Drittland zwingend Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der Gegenstand nach der Be- oder Verarbeitung wieder in das Drittland oder unter bestimmten Voraussetzungen in einen Freihafen oder in ein Küstengebiet gelangt. Hierbei ist zu unterscheiden, wer die Warenbewegung veranlasst oder durchführt.
Für Lohnveredelungsleistungen von Gegenständen, die nach der Be- oder Verarbeitung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets verbleiben, kann die Steuerbefreiung nach § 7 UStG nicht beansprucht werden, da nur die Ausfuhr des be- oder verarbeiteten Gegenstands in ein Drittland befreit ist. Gelangt der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat, richtet sich der Ort der sonstigen Leistung nach dem Status des Auftraggebers.S. 987