Umwandlungsteuerrecht | Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen beim Ausscheiden eines Gesellschafters (FG)
Negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines
neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft zur Vermeidung
des Überspringens stiller Reserven und zum Zwecke der Buchwertfortführung für
die Altgesellschafter gebildet worden waren, sind wieder aufzulösen, wenn der
neu eingetretene Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn
spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz wieder aus der
Gesellschaft ausscheidet (;
Revision eingelegt, BFH-Az. IV R 27/19).
Hintergrund: Brutto- vs. Nettomethode
In Umwandlungs- bzw. Einbringungsfällen bei Personengesellschaften kann auf Antrag das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden. Daher findet in der Praxis regelmäßig keine Aufdeckung der stillen Reserven statt, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Hierbei besteht auf der Ebene der Personengesellschaft ein Darstellungswahlrecht zwischen der sog. Brutto- oder Nettomethode. Üblich ist die Bruttomethode unter Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz mit dem gemeinen Wert und einer negativen Ergänzungsbilanz für den Einbringenden. In der negativen Ergänzungsbilanz wird das Minderkapital i. H. der nicht aufgedeckten stillen Reserven ausgewiesen. Bei der sog. Nettomethode erfolgt der Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert und der Ausweis der Kapitalkonten in der Gesamthandsbilanz im richtigen Verhältnis; gleichzeitig hat die Personengesellschaft für den Gesellschafter mit der Bareinlage eine positive Ergänzungsbilanz und für den Gesellschafter mit der Sacheinlage eine negative Ergänzungsbilanz zu bilden (vgl. ).
Sachverhalt: Die Klägerin ist eine GmbH, die formwechselnd mit Wirkung zum aus der A KG hervorgegangen ist. Im Jahr 2005 bestand die A KG als KG mit den Altgesellschaftern Y und Z als Kommanditisten. Zum ist die C GmbH der A KG als weitere Kommanditistin mit einer Bareinlage beigetreten. Zur Vermeidung der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven wurden steuerlich gem. § 24 UmwStG die Buchwerte fortgeführt. Technisch wurde der C GmbH ein den Beteiligungsverhältnissen entsprechender Betrag auf ihrem Festkapitalkonto gutgeschrieben und der verbliebene Rest in die gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt. Soweit diese Einlage in die gesamthänderisch gebundene Rücklage die der C GmbH zuzurechnenden anteiligen Buchwerte der A KG überstieg, wurde für die C GmbH eine positive Ergänzungsbilanz und entsprechend für die Altgesellschafter korrespondierend eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt (Nettomethode).
Die C GmbH schied mit Wirkung zum gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der A KG aus und ihr Gesellschaftsanteil wuchs den Altgesellschaftern an. Während die positive Ergänzungsbilanz der C GmbH aufgelöst wurde, wurden die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter fortgeführt.
Nach Auffassung des FA waren mit Ausscheiden der C GmbH auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter entsprechend aufzulösen. Insoweit hat das FA den auf die Altgesellschafter entfallenden laufenden Gewinn erhöht. Dabei wurde für das Streitjahr ein positiver Gewerbeertrag zugrunde gelegt und aufgrund des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den ein Gewebesteuermessbetrag in Höhe von 0 € festgesetzt. Hiergegen erhob die Klägerin - nach erfolglosem Vorverfahren - Klage.
Das FG wies die Klage als unbegründet zurück:
Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2011 im angefochtenen Bescheid auf 0 € festgesetzt wurde. Denn im Streitfall hat sich die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust ausgewirkt und somit zu einer Beschwer bei der Klägerin geführt.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die in den negativen Ergänzungsbilanzen gebildeten Abstockungsbeträge infolge des Ausscheides der C GmbH gewinnerhöhend aufgelöst.
Denn die nach einem Eintritt eines neuen Gesellschafters zum Zwecke der Buchwertfortführung vorgenommenen Abstockungen in negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter sind nicht nur bei einem Abgang der Wirtschaftsgüter aus der Gesamthandsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen, sondern auch korrespondierend mit der Auflösung der spiegelbildlichen Aufstockungsbeträge in der positiven Ergänzungsbilanz des gegen Abfindung ausgeschiedenen Neugesellschafters C GmbH.
Das FG begründet diese Rechtsauffassung mit der Zielsetzung der im Streitfall angewandten Nettomethode, welche dazu dient den entstandenen Einbringungsgewinn zu neutralisieren (§ 24 Abs. 2 UmwStG).
Dazu sind die Auf- und Abstockungen zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesamthandsbilanz aufzulösen.
Dabei stellen die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz und insbesondere auch in der positiven Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen Gesellschafters dar. Folglich handelt es sich nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven.
Dementsprechend ist eine negative Ergänzungsbilanz nicht nur entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz korrespondierend aufzulösen, sondern auch in den Fällen, in denen die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz des anderen Gesellschafters aufgrund dessen Austritts aus der Personengesellschaft gewinnwirksam aufgelöst wird.
Im Ergebnis führt diese Rechtsauffassung des FG ggf. dazu, dass die Wahl der Buchungstechnik (Nettomethode oder Bruttomethode) sich auf den Zeitpunkt der Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven auswirkt. Das FG hat diesbezüglich jedoch ausdrücklich keine Bedenken.
Hinweis:
Gegen das FG-Urteil wurde inzwischen Revision zum BFH eingelegt (BFH-Az. IV R 27/19).
Quelle: ; NWB Datenbank (ImA)
Fundstelle(n):
NWB LAAAH-43894