Investitionszulagengesetz 1996

- Gesamtdarstellung -

Durch Art. 1 des Gesetzes v. 18.8.1997, a. a. O., wird die bisherige Förderung von Investitionen in den neuen Ländern und in Berlin durch das FördG und das InvZulG 1996 ab 1999 durch das InvZulG 1999 abgelöst. Beide Gesetze haben aber damit ihre Aktualität nicht verloren. Durch das InvZulG 1996 werden noch Investitionen bis Ende 1998 gefördert; in den Jahren 1998 und 1999 sind die Anträge auf InvZ zu stellen. Wegen der dreijährigen Bindungsvoraussetzungen, insbes. aber auch wegen der Streitanfälligkeit des InvZ-Rechts, werden sich die Unternehmen und deren S. 4546steuerliche Berater sowie die FÄ mit dieser Rechtsmaterie auch noch im nächsten Jahrzehnt zu befassen haben.

I. Persönliche Voraussetzungen (§ 1 Abs. 1 InvZulG)

1. Übersicht

Persönlich zur Inanspruchnahme einer InvZ berechtigt sind Stpfl. i. S. des EStG und des KStG sowie Gesellschaften i. S. des § 15 EStG, ggf. auch deren Rechtsnachfolger (vgl. 2 bis 4), wenn sie die objektiven Voraussetzungen erfüllen (vgl. II bis VII und X) und frist- und formgerecht einen Antrag auf InvZ stellen (vgl. XI). Die Anspruchsberechtigung setzt nicht voraus, daß der Stpfl. zur ESt oder zur KSt veranlagt wird. Eine besondere Anspruchsberechtigung auf eine erhöhte InvZ von 20 v. H. besteht von 1993 bis einschl. 1996 für Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks, die mehrheitlich in der Hand gebietsansässiger Personen sind (§ 5 Abs. 2 InvZulG).

2. Steuerpflichtige i. S. des EStG und des KStG

Zu den Stpfl. i. S. des EStG gehören unbeschränkt und beschränkt Stpfl., also natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 EStG), und natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch inländische Einkünfte i. S. des § 49 EStG erzielen.

Zu den Anspruchsberechtigten gehören außerdem die in § 1 KStG genannten unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, und beschränkt stpfl. juristische Personen i. S. des § 2 KStG. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur Stpfl., soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten, und deshalb auch nur insoweit anspruchsberechtigt.

Nicht anspruchsberechtigt sind inländische Körperschaften, soweit sie nach § 5 KStG persönlich von der KSt befreit sind. Steuerbefreite Körperschaften sind aber mit ihrem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anspruchsberechtigt (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 750).

3. Personengesellschaften

Werden begünstigte Investitionen von einer Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 3 EStG durchgeführt, so ist sie selbst anspruchsberechtigt.

WG, die nur einem oder einigen Gesellschaftern gehören, aber dem Betrieb einer Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar dienen (SonderBV), sind notwendiges BV der Gesellschaft (vgl. IV, 9, d). Auch hierfür ist nicht der Gesellschafter, sondern die Gesellschaft anspruchsberechtigt (vgl. Tz. 7 EinfErl).

4. Rechtsnachfolger

Der Rechtsnachfolger tritt hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein. Fälle dieser Art sind nach Tz. 9 EinfErl die Gesamtrechtsnachfolge (z. B. der Erbfall sowie der Vermögensübergang nach dem Umwandlungsgesetz), die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (§ 7 Abs. 1 EStDV) und die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach den §§ 20 und 24 UmwStG in eine KapGes oder in eine PersGes, und zwar sowohl zum Buchwert wie auch zu einem Zwischenwert oder zum Teilwert. Der Rechtsnachfolger hat aber nur dann einen Anspruch, wenn die InvZ nicht zulässigerweise vom Rechtsvorgänger beantragt worden ist.

Die in Tz. 9 EinfErl vorgenommene Unterscheidung zwischen Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge ist zwar nicht ausdrücklich aufgegeben worden, muß aber aufgrund der Tz. 18, 19, 21 und 23 des zum FördG ergangenen BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O., als überholt angesehen werden. Wird danach ein Vermögensübergang i. S. des UmwStG wie eine Anschaffung betrachtet, so tritt der Rechtsnachfolger nicht automatisch in die Anspruchsberechtigung ein. In den Fällen der Einbringung i. S. S. 4547der §§ 20 und 24 UmwStG soll nach Tz. 9 EinfErl der Rechtsnachfolger hingegen in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintreten. Diese Regelung ist deshalb unzutreffend, weil der Einzelrechtsnachfolger die InvZ nur erhalten kann, wenn der Anspruch auf Auszahlung der InvZ an ihn abgetreten wird und die für die Abtretung nach § 46 AO vorgeschriebene Form eingehalten worden ist (vgl. XIII). Dies ist jedoch nicht auf die Fälle der §§ 20 und 24 UmwStG beschränkt, sondern bei jeder Einzelrechtsnachfolge möglich. Durch die Abtretung des Auszahlungsanspruchs wird die Anspruchsberechtigung nicht berührt (rkr. Urt. des FG Bremen v. 21. 11. 1995, EFG 1996 S. 339).

II. Räumliche Voraussetzungen (§ 1 Abs. 2 InvZulG)

Begünstigt sind Investitionen im Fördergebiet. Dazu gehören die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen nach dem Gebietsstand vom 3.10.1990. Spätere Gebietsveränderungen bleiben somit bei Anwendung des InvZulG ohne Auswirkungen.

Obwohl auch Berlin (West) zum Fördergebiet gehört, sind Investitionen in diesem Gebiet derzeit nur noch in bestimmten Bereichen begünstigt. Wegen der Besonderheiten für Berlin (West) vgl. unter X.

III. Zeitliche Voraussetzungen (§§ 3 und 5 InvZulG)

1. Übersicht und Begriffe

Für nach dem 31.12.1992 begonnene Investitionen kommt eine InvZ nicht mehr in allen Betriebsstätten in Betracht. Ausgeschlossen sind Investitionen in Betriebsstätten der Elektrizitätsversorgung und der Gasversorgung, des Handels, des Versicherungsgewerbes (ausgenommen der Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler) und der Kreditinstitute (§ 3 Satz 3 InvZulG). Vgl. i. e. Abschn. I und III des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.

Für vor dem 1.7.1994 begonnene und vor dem 1.1.1999 abgeschlossene Investitionen beträgt nach der derzeitigen Fassung des § 3 Nr. 3 i. V mit § 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG die InvZ 8 v. H. Gegen diese durch das JStG 1996 geänderten Vorschriften hat die EU-Kommission ein Hauptprüfverfahren eröffnet (vgl. BMF-Schr. v. 14. 8. 1996, a. a. O.); inzwischen hat sie für vor dem 1.7.1994 begonnene und nach dem 31. 12. 1996 abgeschlossene Investitionen die Gewährung von InvZ untersagt. Für vor dem 1.7.1994 begonnene Investitionen kommt deshalb eine InvZ von 8 v. H. nur in Betracht, wenn sie vor dem 1.1.1997 abgeschlossen worden sind. Für nach dem 30.6.1994 begonnene und vor dem 1.1.1997 abgeschlossene Investitionen beträgt die InvZ grundsätzlich 5 v. H. (§ 3 Nr. 5 i. V. mit § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG). Für nach dem 30.6.1994 begonnene Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes kommt nach § 3 Nr. 4 i. V. mit § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG eine InvZ von 5 v. H. auch dann noch in Betracht, wenn die Investitionen nach dem 31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. V).

Für vor dem 1.1.1995 begonnene Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks mit Mehrheitsbeteiligung gebietsansässiger Personenkommt nach § 5 Abs. 2 InvZulG eine InvZ von 20 v. H. in Betracht, wenn die Investitionen vor dem 1.1.1997 abgeschlossen werden. Vgl. Abschn. II des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.

Für nach dem 30.6.1994 begonnene Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks mit höchstens 250 AN und für nach dem 31.12.1995 begonnene Investitionen in Betrieben des innerstädtischen Groß- und Einzelhandels mit höchstens 50 AN kommt nach § 5 Abs. 3 und 4 InvZulG eine InvZ S. 4548von 10 v. H. in Betracht, wenn die Investitionen vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. VI und VII).

Für Investitionen in bestimmten Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks in Berlin (West) kommt die InvZ von 10 v. H. nur in Betracht, wenn die Investitionen nach dem 31.12.1995 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. X). Wegen Einzelheiten zur Höhe der InvZ vgl. unter IX.

Investitionen sind in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die WG bestellt oder herzustellen begonnen worden sind (§ 3 Satz 5 InvZulG).

Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden (§ 3 Satz 4 InvZulG).

Die folgende Darstellung der zeitlichen Voraussetzungen - sowie mehrere der nachfolgenden Beispiele - sind entnommen aus Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Bonn 1996.

2. Investitionsbeginn

a) Bestellung

Die Bestellung ist nur in den Fällen der Anschaffung eines WG als Investitions beginn maßgebend, kann aber auch ein Merkmal für den Beginn der Herstellung sein. Ohne Bedeutung ist es, ob der Besteller eines WG im Zeitpunkt der Bestellung bereits eine betriebliche Tätigkeit ausübt. S. 4549

Der Begriff der Bestellung ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen. Während es zivilrechtlich ausreicht, daß der Kaufgegenstand bestimmbar ist, verlangen Sinn und Zweck des InvZulG eine nach außen erkennbare und unwiderrufliche Bindung des Investors an ein weitgehend konkret bestimmbares WG (BFH-Urt. v. 12. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 29). Unter dieser Voraussetzung kann die Bestellung sowohl in einem Angebot zum Abschluß eines Vertrags auf Lieferung eines WG als auch in der Annahme eines Angebots des Lieferanten bestehen. Hat der Verkäufer einen Vertragsantrag abgelehnt und der Anspruchsberechtigte ein Gegenangebot des Verkäufers angenommen, so ist eine Bestellung erst durch die Annahme des Gegenangebots zustande gekommen. Als Bestellung ist jedenfalls der Abschluß eines wirksamen Vertrags über die Lieferung eines WG anzusehen (BFH-Urt. v. 1. 6. 1979, BStBl II S. 580 und 636). Das gilt auch dann, wenn der Vertrag unter einem Rücktrittsvorbehalt oder unter einer Bedingung abgeschlossen worden ist, auf dessen oder deren Eintritt der Anspruchsberechtigte keinen Einfluß hat (BFH-Urt. v. 9. 11. 1990, BStBl 1991 II S. 425).

Keine Bestellung ist dagegen ein Vertrag mit einem allgemeinen Rücktrittsvorbehalt, etwa in der Weise, von einem Vertrag bis zu einem bestimmten Zeitpunkt ohne Angabe von Gründen zurücktreten zu dürfen. Das gleiche gilt für ein Angebot zum Vertragsabschluß, bei dem der Anbietende die Bindung an sein Angebot ausschließt (§ 145 BGB), für den Eintritt in Vertragsverhandlungen über die Lieferung eines WG oder für eine Vereinbarung, nach der sich jemand erst mit der künftigen Unterzeichnung eines Vertrags zur Abnahme eines WG verpflichtet.

Der Zeitpunkt der Bestellung ist der Zeitpunkt, in dem der Anspruchsberechtigte alles von seiner Seite Erforderliche getan hat, damit die Rechtswirkungen des Anschaffungsgeschäftes eintreten können (z. B. BFH-Urt. v. 9. 11. 1990, BStBl 1991 II S. 425; rkr. Urt. des FG Baden-Württemberg v. 11. 7. 1990, EFG S. 651). Das ist z. B. der Fall, sobald das Auftragsschreiben an den Lieferanten nachweislich zur Post gegeben worden ist (BFH-Urt. v. 6. 6. 1986, BStBl 1987 II S. 37).

Der Zeitpunkt einer Bestellung ändert sich nicht, wenn eine Bestellung annulliert und anschließend eine Bestellung desselben WG wiederholt wird oder wenn eine Änderung der Bestellung so unwesentlich ist, daß hierdurch die Art und die Funktion des ursprünglich bestellten und des gelieferten WG unberührt bleiben (vgl. BFH-Urt. v. 12. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 29). Nach der zu § 4b InvZulG 1982 getroffenen Vereinfachungsregelung führt eine Änderung des Kaufpreises bis zu 15 v. H. nicht zur Änderung der Bestellung (Tz. 15 des BMF-Schr. v. 11. 10. 1982, BStBl I S. 775). Diese 15-v. H.-Regelung begründet jedoch nur eine Vermutung. Bei artgleichen WG führt eine Änderung hinsichtlich der Sonderausstattung auch dann zu keiner Änderung der Bestellung, wenn durch diese Änderung der Kaufpreis erheblich über dem ursprünglich vereinbarten Kaufpreis liegt (BFH-Urt. v. 12. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 29). Fehlt dagegen die Funktionsgleichheit von ursprünglich bestelltem und geliefertem WG, so ist die Änderung nicht mehr unwesentlich. Eine Änderung der Bestellung ist auch nicht anzunehmen, wenn ein WG, z. B. eine Maschine um weitere Aggregate, ergänzt wird, weil es den vertraglichen Zusicherungen nicht entspricht. In diesen Fällen handelt es sich nicht um die Bestellung eines anderen WG, sondern um eine Nachbesserungs- oder Nacherfüllungsmaßnahme i. S. des § 633 i. V. mit § 651 Abs. 1 Satz 2 BGB.

Der Zeitpunkt der Bestellung ändert sich unabhängig von der Höhe der Kaufpreisänderung, wenn anstelle des ursprünglich bestellten WG ein WG anderer Art oder Funktion geliefert wird. Da in einem solchen Fall das ursprünglich bestellte und das gelieferte WG nicht identisch sind, ist der Zeitpunkt der Bestellung der Zeitpunkt, in dem das tatsächlich gelieferte WG rechtswirksam bestellt worden ist, d. h. der Zeitpunkt, in dem die Bestellung geändert wird (BFH-Urt. v. 22. 4. 1982, BStBl II S. 570, 571 und 572; v. 12. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 29). S. 4550Beispiel 1:

Eine Drahtzieherei mit 40 AN hat am 27.6.1994 eine Maschine vom Typ A 100 zum Kaufpreis von 50 000 DM bestellt. Noch vor der Lieferung der Maschine entwickelt der Betrieb ein verbessertes Produktionsverfahren. Er vereinbart mit dem Lieferanten am 15. 8. 1994, daß anstelle des Typs A 100 der Typ A 150 geliefert wird, der dem Betrieb eine verbesserte Qualität der Erzeugnisse und eine Produktionssteigerung von 20 v. H. sichert. Die Maschine wird am 20.9.1994 zum Kaufpreis von 56 300 DM geliefert. Die Kaufpreiserhöhung beträgt zwar weniger als 15 v. H.; da sich aber die Funktion der Maschine erheblich verbessert hat, hat die Drahtzieherei die zeitlichen Voraussetzungen für die erhöhte InvZ von 10 v. H. nach § 5 Abs. 3 InvZulG erfüllt.

Bei einem Lieferantenwechsel ist grds. der Zeitpunkt der Bestellung beim neuen Lieferanten maßgebend. Wird jedoch ein Lieferantenwechsel aus Gründen notwendig, die ausschließlich außerhalb des Einflußbereichs des Anspruchsberechtigten liegen und von ihm nicht zu vertreten sind, kann in Ausnahmefällen vom Zeitpunkt der ursprünglichen Bestellung ausgegangen werden. Den Anspruchsberechtigten trifft hierbei aber die Darlegungs- und Beweislast für die Gründe zum Lieferantenwechsel (BFH-Urt. v. 22. 4. 1982, BStBl II S. 571). In gleicher Weise dürfte zu verfahren sein, wenn das zunächst bestellte WG vom Lieferanten, z. B. wegen Änderung des Produktionsprogramms, nicht mehr geliefert werden kann, und der Anspruchsberechtigte deshalb gezwungen ist, ein gleichartiges WG zu erwerben.

Der Zeitpunkt der Bestellung ändert sich auch bei Eintritt in einen Vertrag (Tz. 58 EinfErl). Die gegenteilige Auffassung (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 5. 7. 1991, BStBl II S. 854), beruht auf dem Gesetzeszweck des § 4b InvZulG 1975, wonach nicht die Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb, sondern die Belebung der Wirtschaftstätigkeit bei den Auftragnehmern im Vordergrund gestanden hatte. Tritt der Anspruchsberechtigte deshalb in einen Vertrag über die Anschaffung eines WG ein, so ist als Zeitpunkt der Bestellung der Zeitpunkt des Vertragseintritts maßgebend (vgl. auch BMF-Schr. v. 6. 3. 1989, BStBl I S. 103).

Wird ein Generalunternehmer beauftragt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine Anlage herzustellen, die aus mehreren WG besteht, so ist für alle WG, die Gegenstand des Auftrags sind, grundsätzlich der Zeitpunkt der Bestellung bei dem Generalunternehmer maßgebend (vgl. BMF-Schr. v. 6. 3. 1989, BStBl I S. 103). Der Auftrag muß so genau beschrieben sein, daß der Anspruchsberechtigte nach Lieferung der gesamten Anlage den Zusammenhang zwischen dem Auftrag und den einzelnen angeschafften WG nachweisen kann.

b) Beginn der Herstellung

In den Fällen der Herstellung ist der Beginn der Herstellung als Investitionsbeginn maßgebend. Als Beginn der Herstellung ist die Entscheidung des Anspruchsberechtigten zur Herstellung eines WG anzusehen, die er für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht (BFH-Urt. v. 13. 7. 1990, BStBl II S. 923). Das kann sowohl der Beginn der tatsächlichen Herstellungsarbeiten als auch die Bestellung eines WG sein, das zur Herstellung eines anderen WG bestimmt ist.

Als Zeitpunkt des Beginns der Herstellung kommen deshalb in Betracht

• der Beginn der Herstellungsarbeiten durch den Anspruchsberechtigten selbst, z. B. durch Ausschachtungsarbeiten für eine Betriebsvorrichtung oder durch Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf der Baustelle,

• die Erteilung eines Auftrags an einen Dritten zur Herstellung des WG (BFH-Urt. v. 28. 9. 1979, BStBl 1980 II S. 56 und 57) oder zur Herstellung von wesentlichen Teilen eines WG (BFH-Urt. v. 18. 12. 1986, BFH/NV 1987 S. 468),

• die Bestellung von Material für die Herstellung eines WG (BFH-Urt. v. 13. 7. 1990, BStBl II S. 923; v. 9.11.1990, BStBl 1991 II S. 425, jeweils m. w. N.),

• der Erwerb eines noch nicht fertiggestellten WG, das der Anspruchsberechtigte fertigzustellen beabsichtigt. S. 4551

Planungsarbeiten sind noch nicht als Beginn der Herstellung anzusehen (BFH- Urt. v. 28. 9. 1982, BStBl 1983 II S. 146), gleichgültig, ob der Anspruchsberechtigte sie selbst ausführt oder ob er damit einen Dritten beauftragt. Aus dem Umstand, daß Aufwendungen, z. B. Planungskosten, zu den HK gehören, kann nicht auf den InvZ-rechtlichen Beginn der Herstellung geschlossen werden (vgl. BFH-Urt. v. 13. 7. 1990, BStBl II S. 923). Nicht als Beginn der Herstellung kann auch die Beantragung einer behördlichen Genehmigung angesehen werden, weil der Investor hierdurch keine für sich bindende und unwiderrufliche Entscheidung nach außen hin erkennbar macht. Die Rspr. zu § 4b InvZulG 1982 (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 10. 4. 1992, BStBl II S. 632) ist nicht einschlägig, weil in dieser Vorschrift - anders als im derzeit geltenden InvZ-Recht - ausdrücklich auch der Bauantrag als möglicher Beginn der Herstellung genannt ist.

Im übrigen gelten die Grundsätze über die Änderung der Bestellung und über den Eintritt in einen Vertrag entsprechend (vgl. a).

3. Investitionsabschluß

a) Zeitpunkt der Anschaffung

Zeitpunkt der Anschaffung ist der Zeitpunkt der Lieferung. Danach ist ein WG in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist i. d. R. der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. BFH-Urt. v. 28. 4. 1977, BStBl II S. 553). Die Anschaffung eines WG setzt dessen Übergabe an den Investor oder an einen seiner Betriebsangehörigen voraus; die Übergabe kann nicht durch Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses i. S. des § 868 BGB ersetzt werden (BFH-Urt. v. 19. 6. 1997, NWB EN-Nr. 1446/97).

Abweichend vom Ertragsteuerrecht setzt der Zeitpunkt der Anschaffung im InvZ-Recht zusätzlich die Betriebsbereitschaft (auch Einsatzbereitschaft) des WG voraus. Ertragsteuerrechtlich ist z. B. ein WG nur dann erst mit der Beendigung der Montage geliefert, wenn in dem Kaufvertrag vereinbart wird, daß die Montage durch den Verkäufer durchgeführt wird. InvZ-rechtlich ist jedoch ein WG auch dann erst mit Beendigung der Montage angeschafft, wenn die Montage durch den Anspruchsberechtigten oder in dessen Auftrag durch einen Dritten durchgeführt wird (BFH-Urt. v. 2. 9. 1988, BStBl II S. 1009). Ein durch den Hersteller bereitgestelltes Fahrzeug ist erst dann betriebsbereit und damit angeschafft, wenn es der Anspruchsberechtigte abgeholt hat (BFH-Urt. v. 7. 12. 1990, BStBl 1991 II S. 377). WG, deren Einsatz einer behördlichen Genehmigung bedürfen, z. B. einer Kfz-Zulassung oder einer TÜV-Abnahme, sind nach bisheriger Auffassung der FinVerw erst betriebsbereit, wenn die Genehmigung erteilt worden ist (Tz. 15 EinfErl). Nach den BFH-Urt. v. 25. 9. 1996 (DB 1997 S. 1063) und v. 19.6.1997 (NWB EN-Nr. 1446/97) genügt hingegen schon die technische Betriebsbereitschaft zu einem bestimmten Stichtag und deren Nachweis durch ein Gutachten nach § 21 StVZO oder durch eine Allgemeine Betriebserlaubnis nach § 20 StVZO; ohne Bedeutung ist es, wenn am Stichtag nur noch unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der Einsatzbereitschaft ausstehen, die innerhalb ganz kurzer Zeit unschwer nachgeholt werden können, z. B. die Erteilung des amtlichen Kennzeichens eines Lkw. Der Investor trägt aber die objektive Feststellungslast dafür, daß von dem WG schon vor der endgültigen Betriebsbereitschaft Umsatz- oder Beschäftigungsimpulse ausgehen können.

Der Zeitpunkt der Anschaffung eines WG wird nicht dadurch hinausgeschoben, daß nach seiner Betriebsbereitschaft im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung weitere Aufwendungen anfallen, durch die das WG noch ergänzt wird. S. 4552Beispiel 2:

Ein Automobilhersteller schafft für 9 Mio DM eine Autopresse an. Nach der Lieferung und Montage arbeitet die Presse an zwei Tagen probeweise, bevor sie am 27.12.1996 in Betrieb genommen wird. Kurz darauf werden infolge einer behördlichen Überprüfung zusätzliche Sicherheits- und Umweltschutzvorrichtungen erforderlich. Die Anschaffung der zusätzlichen Teile und deren Montage im Januar 1997 ändert nichts an dem Anschaffungszeitpunkt 27.12.1996.

b) Zeitpunkt der Herstellung

Zeitpunkt der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung. Ein WG ist fertiggestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 24. 3. 1987, BStBl II S. 694). Nicht erforderlich ist, daß das WG auch tatsächlich genutzt wird (BFH-Urt. v. 23. 1. 1980, BStBl II S. 365). Die tatsächliche Nutzung begründet nur eine widerlegbare Vermutung für die Nutzbarkeit des WG (BFH-Urt. v. 21. 7. 1989, BStBl II S. 906).

Wird ein bewegliches WG geliefert und ist die Anschaffung dieses WG nur unselbständiger Teil eines Herstellungsvorgangs, so ist nicht der Zeitpunkt der Lieferung des beweglichen WG, sondern der Zeitpunkt der Fertigstellung des WG maßgebend, zu dessen Herstellung das gelieferte WG bestimmt ist.

IV. Allgemeine sachliche Voraussetzungen (§ 2 InvZulG)

1. Übersicht

Zu den räumlichen und zeitlichen Voraussetzungen kommen weitere allgemeine sachliche Voraussetzungen, die bei allen InvZ erfüllt sein müssen. Begünstigt sind nach § 2 InvZulG die Anschaffung und die Herstellung (vgl. 2) von abnutzbaren beweglichen WG (vgl. 3), die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung neu sind (vgl. 4) und zum Anlagevermögen gehören (vgl. 5), und die keine geringwertigen WG (vgl. 6), keine Luftfahrzeuge und keine Personenkraftwagen (vgl. 7) sind.

Bei sämtlichen WG ist außerdem Voraussetzung, daß sie mindestens 3 Jahre bestimmte Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen erfüllen (vgl. 8), nämlich zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. 9), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (vgl. 10) und zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden (vgl. 11).

Nicht begünstigt sind Investitionen in Betriebsstätten, die zu bestimmten von der InvZ ausgeschlossenen Wirtschaftszweigen gehören (vgl. § 3 Satz 3 InvZulG; Abschn. I und III des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.).

2. Anschaffung oder Herstellung (§ 2 Satz 1 InvZulG)

a) Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung

Eine Unterscheidung zwischen Anschaffung und Herstellung ist i. d. R. nur wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen bei der Bemessungsgrundlage von Bedeutung. Handelt es sich bei einem Vorgang um die Anschaffung eines WG, so sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die AK und ggf. die Anzahlungen auf AK einzubeziehen. Handelt es sich bei einem Vorgang um die Herstellung eines WG, so sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die HK und ggf. die TeilHK einzubeziehen. Vgl. VIII.

b) Begriff der Anschaffung

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits bestehenden WG (vgl. BFH-Urt. v. 30. 11. 1976, BStBl 1977 II S. 384) durch Lieferung (Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht). Wird ein geliefertes WG noch fundamentiert oder montiert, so schließt dies die Annahme eines Anschaffungsvorgangs nicht aus (BFH-Urt. v. 2. 9. 1988, BStBl II S. 1009). Wegen des Zeitpunkts der Anschaffung vgl. III, 3, a.

Ein bewegliches WG ist nur dann selbständig begünstigt, wenn es nach seiner Anschaffung selbständig bewertungsfähig bleibt. Die Anschaffung eines bewegli- S. 4553chen WG kann aber auch Teil der Anschaffung eines anderen WG sein, wenn sie im unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des anderen WG steht und das WG dazu bestimmt ist, mit dem anderen WG technisch verbunden und genutzt zu werden (BFH-Urt. v. 4. 12. 1981, BStBl 1984 II S. 630). Ein einheitlicher Anschaffungsvorgang ist auch dann noch anzunehmen, wenn ein geliefertes WG bereits genutzt worden ist, zur Verbesserung seiner Funktionsfähigkeit aber noch ergänzt wird.

Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG ist ein Vorgang vorwiegend tatsächlicher Art, der nicht notwendigerweise mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden sein muß. Abweichend vom bürgerlichen Recht wird aufgrund des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein WG einem anderen als dem Eigentümer, nämlich dem wirtschaftlichen Eigentümer, zugerechnet, d. h. demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich ausschließen kann. So wird z. B. an einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand zwar das Eigentum übertragen, aber noch keine Verfügungsmacht verschafft. Andererseits liegt eine Lieferung und damit eine Anschaffung vor, wenn ein WG unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird. Das wirtschaftliche Eigentum an einem WG kann auch aufgrund eines Nutzungsüberlassungsvertrags auf einen anderen übergehen, insbes. aufgrund eines Leasingvertrags oder eines Mietkaufvertrags (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 26. 1. 1970, BStBl II S. 264; rkr. Urt. des FG Düsseldorf v. 11. 12. 1996, EFG 1997 S. 630).

Leasingverträge sind zwar i. d. R. so abgefaßt, daß das Eigentum beim Leasinggeber verbleibt (vgl. BMF-Schr. v. 19. 4. 1971, BStBl I S. 264). Liegen hingegen die Voraussetzungen für eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber nicht vor, so ist in der Nutzungsüberlassung aufgrund des Leasingvertrags eine Anschaffung des Leasinggegenstands durch den Leasingnehmer zu sehen. Das ist insbes. der Fall, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Im sog. Spezial-Leasing wird der Leasinggegenstand auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und ist nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar (rkr. Urt. des FG Köln v. 23. 2. 1989, EFG S. 367). Der Leasinggegenstand wird deshalb im Spezial-Leasing ohne Rücksicht auf Grundmietzeit und Nutzungsdauer dem Leasingnehmer zugerechnet. In Zweifelsfällen entscheidet über die Zurechnung des Leasinggegenstands das für den Leasinggeber zuständige FA (Vfg. der OFD Magdeburg v. 31. 1. 1992, StEK InvZulG 1991 Nr. 7). - Zweckmäßigerweise sollten Leasinggeber und Leasingnehmer die Zurechnung des Leasinggegenstands vor Abschluß eines Leasingvertrags klären. Eine nicht zutreffende Zusage eines Leasinggebers kann allenfalls zivilrechtliche Schadenersatzforderungen begründen.

Bei dem sog. Mietkauf ist steuerrechtlich zu unterscheiden, ob es sich übereinstimmend mit dem bürgerlichen Recht um einen Mietvertrag mit späterem Kauf oder von vornherein um einen Kauf - ggf. mit Rücktrittsvorbehalt - und somit bereits um eine Anschaffung handelt. Eine Anschaffung liegt nur vor, wenn der Mietgegenstand dem Mieter für eine unkündbare Dauer überlassen wird, wobei dem Mieter sämtliche Gefahren, einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs, Verlustes und Diebstahls sowie der Beschädigung und des vorzeitigen Verschleißes auferlegt werden. Die Mietzahlungen werden i. d. R. auf den späteren Kaufpreis angerechnet und stellen wirtschaftlich gesehen Ratenzahlungen zur Tilgung des Kaufpreises dar (BFH-Urt. v. 18. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 133). Gewöhnlich liegen beim Mietkaufvertrag aber die Gefahr, Gewährleistung und Instandhaltungspflicht beim Vermieter, so daß das gemietete WG erst durch Ausübung der Kaufoption angeschafft wird. Auch bei einem Kauf auf Probe geht das Eigentum an dem WG erst nach Ablauf S. 4554einer vertraglich vereinbarten Probezeit auf den Käufer über (rkr. Urt. des Nds. FG v. 20. 4. 1989, EFG S. 530).

Als Anschaffung von WG gilt auch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen oder in eine PersGes, wenn das eingebrachte BV nach § 22 Abs. 3 erster Teilsatz und § 24 Abs. 4 UmwStG 1995 mit dem Teilwert angesetzt wird (vgl. BMF-Schr. v. 14. 7. 1995, BStBl I S. 374). Vgl. aber 4.

Keine Anschaffung ist die Überführung eines WG aus dem Umlaufvermögen oder aus dem Privatvermögen in das Anlagevermögen (BFH-Urt. v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 III S. 62). Wird ein WG des Umlaufvermögens jedoch noch im selben Jahr in das Anlagevermögen überführt, in dem es angeschafft worden ist, so bleibt die Anschaffung als begünstigter Vorgang und der Zeitpunkt der Anschaffung weiterhin maßgebend (Tz. 14 EinfErl unter Hinweis auf BFH-Urt. v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198). Die Einlage eines WG in das BV ist auch dann keine Anschaffung, wenn das WG Gegenstand einer Sacheinlage ist, durch die der Gesellschafter einer KapGes seine Einlageverpflichtung erfüllt.

c) Begriff der Herstellung

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen WG (BFH-Urt. v. 19. 7. 1979, BStBl 1980 II S. 3). Werden WG mit der Bestimmung angeschafft, mit anderen WG vermischt oder verbunden zu werden (§ 946 ff. BGB), so ist deren Anschaffung unselbständiger Teil eines Herstellungsvorgangs (BFH-Urt. v. 20. 3. 1981, BStBl II S. 785; v. 9.11.1990, BStBl 1991 II S. 425). Begünstigt ist in diesem Fall das durch den Herstellungsvorgang entstandene WG. Wegen des Zeitpunkts der Herstellung vgl. III, 3, b.

Die Grenze zwischen Anschaffung und Herstellung ist fließend. Im Unterschied zur Anschaffung liegt eine Herstellung immer dann vor, wenn der Anspruchsberechtigte das WG auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (BFH-Urt. v. 25. 6. 1976, BStBl II 1976 S. 728). Besonders schwierig ist die Unterscheidung zwischen der Anschaffung eines WG mit anschließender Montage und der Anfertigung eines WG aus mehreren gleichzeitig gelieferten Teilen. Für eine Anschaffung spricht es, wenn die in ihrer Gesamtheit angeschafften Gegenstände nach der Verkehrsanschauung bereits als das für den Betrieb bestimmte WG angesehen werden, wie z. B. die gelieferten Einzelteile einer Maschine. Für eine Herstellung spricht es, wenn die angeschafften Gegenstände mit der Zweckbestimmung angeschafft werden, erst durch Verbindung mit anderen Gegenständen zu dem für den Betrieb bestimmten WG zu werden (BFH-Urt. v. 9. 11. 1990, BStBl 1991 II S. 425).

3. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 2 Satz 1 InvZulG)

a) Bewertung der begünstigten Wirtschaftsgüter

Merkmal des beweglichen WG ist seine selbständige Bewertungsfähigkeit, die mit der zivilrechtlichen Beurteilung nicht notwendigerweise übereinstimmen muß. Entscheidend für die Abgrenzung eines beweglichen WG von den Grundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts sowie der Nutzungs- und Funktionszusammenhang, in dem einzelne Teile einer Sache zueinander stehen (vgl. insbes. BFH-Beschl. v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132). Diese Grundsätze gelten nicht nur, wenn es um die Beurteilung beweglicher Sachen im Verhältnis zu Gebäuden geht (vgl. BFH-Urt. v.13.3.1990, BStBl II S. 514), sondern auch bei der Abgrenzung oder Zuordnung beweglicher Sachen untereinander (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 187).

Nicht zu den beweglichen WG gehören immaterielle WG (vgl. e). Die beweglichen WG sind nur begünstigt, wenn sie abnutzbar sind. Ein WG ist abnutzbar, wenn sich sein Wert durch Zeitablauf infolge technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung verzehrt. Nicht begünstigt sind deshalb z. B. Kunstwerke anerkannter Meister (BFH-Urt. v. 2. 12. 1977, BStBl 1978 II S. 164) und ähnliche Gegenstände, wie z. B. S. 4555eine Porzellanfigur der Staatlichen Porzellanmanufaktur Berlin (BFH-Urt. v. 2. 9. 1988, BFH/NV 1989 S. 129).

Als abnutzbare bewegliche WG kommen insbes. Sachen (körperliche Gegenstände) i. S. des § 90 BGB (vgl. b), Betriebsvorrichtungen (vgl. c), Scheinbestandteile i. S. des § 95 BGB (vgl. d) und Tiere (§ 90a BGB) in Betracht.

b) Sachen

Sachen sind körperliche Gegenstände. Sie sind insbes. dann bewegliche WG, wenn sie nicht wesentliche Bestandteile einer anderen Sache, z. B. eines Grundstücks oder eines Gebäudes sind (§§ 93, 94 BGB). Sachen, die in ein Gebäude oder in ein Grundstück eingefügt werden, bleiben bewegliche WG, wenn sie von dem Gebäude getrennt werden können, ohne daß sie oder das Gebäude zerstört oder in ihrem Wesen verändert werden (§ 93 BGB), und wenn sie nicht zur Herstellung des Gebäudes in das Gebäude eingefügt worden sind (§ 94 Abs. 2 BGB). Ein bewegliches WG ist deshalb z. B. ein Kronleuchter (BFH-Urt. v. 16. 11. 1990, BFH/NV 1991 S. 772), nicht dagegen die in einer Kassettendecke angebrachte Beleuchtungsanlage (BFH-Urt. v. 8. 10. 1987, BStBl 1988 II S. 440) oder die zu einer Beleuchtungsanlage verbundenen Lichtbänder in einem Warenhaus (BFH-Urt. v. 5. 3. 1974, BStBl II S. 353).

Unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung ist für den Begriff des beweglichen WG die Verkehrsanschauung maßgebend. Wird eine bewegliche Sache angeschafft oder hergestellt, um mit einer anderen Sache vermischt oder verbunden zu werden, so bleibt diese Sache ein bewegliches WG, wenn auch nach dem Vermischen oder Verbinden ihre selbständige Bewertungsfähigkeit, d. h. ihre Funktion als selbständiges WG, erhalten bleibt (BFH-Urt. v. 20. 3. 1981, BStBl II S. 785; v. 27.11.1981, BStBl 1982 II S. 176). Für die Selbständigkeit oder die Zusammenfassung eines WG ist von Bedeutung, ob das WG ein ständiges Handelsobjekt ist (vgl. BFH-Urt. v. 28. 7. 1994, BStBl II S. 873). Entscheidend ist aber der Zweck und der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung (BFH-Urt. v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 187 und 361). Für eine Übergangszeit soll auf die Verkehrsanschauung in den neuen Ländern abgestellt werden, wenn diese von der Verkehrsanschauung in den alten Ländern abweicht (BFH-Urt. v. 8. 2. 1996, BStBl II S. 542). Diese Entscheidung zu Ausrüstungsgegenständen eines Fischkutters ist m. E. schon für das Streitjahr 1991 bedenklich; für gegenwärtige Investitionen ist sie aber nicht mehr maßgebend (Vfg. der OFD Rostock v. 19. 11. 1996, D-spezial 10/97 S. 4).

Um ein weiterhin selbständig bewertungsfähiges WG handelt es sich, wenn es trotz der Verbindung in seiner Einzelheit von Bedeutung ist, weil es üblicherweise einzeln erworben und veräußert wird und sein Fehlen dem vorhandenen WG kein negatives Gepräge gibt. Keine Bedeutung hat dabei die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG. Der Umstand, daß selbständig bewertungsfähige WG oftmals nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können, rechtfertigt es nicht, sie zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen. Selbständige WG sind deshalb z. B. der gesondert angeschaffte Kompressor, der mit einer Produktionsanlage verschraubt wird (BFH-Urt. v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 187), die zu einer Computeranlage gehörenden WG wie Rechner, Monitor, Tastatur und Drucker (rkr. Urt. des FG München v. 30. 6. 1992, EFG 1993 S. 214) sowie die Maschinenwerkzeuge einer Werkzeugmaschine (BFH-Urt. v. 6. 10. 1995, BStBl 1996 II S. 166). In diesen Fällen sind Hauptsache und Nebensache kein einheitliches WG.

Um die Herstellung eines anderen als des bisherigen WG handelt es sich, wenn ein bereits vorhandenes bewegliches WG unter Verwendung anderer, neu angeschaffter beweglicher WG so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß S. 4556erweitert wird, daß die neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen. Ist dieses andere WG ein bewegliches WG, so kommt für dieses WG eine InvZ in Betracht, wenn es sich dabei auch um ein neues WG handelt (vgl. 4).

Wird das WG unselbständiger Teil eines bereits vorhandenen WG und wird durch die Verbindung kein anderes WG hergestellt, so kommt eine InvZ hierfür nicht in Betracht (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 20. 3. 1981, BStBl II S. 785).

c) Betriebsvorrichtungen

Bei der Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Betriebsgrundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts heranzuziehen (BFH-Beschl. v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132; BFH-Urt. v. 20. 3. 1975, BStBl II S. 689; v. 8.10.1987, BStBl 1988 II S. 440). Betriebsvorrichtungen sind nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. den sog. Abgrenzungserlaß v. 31.3.1992, BStBl I S. 342). Das bedeutet, daß mit dieser Vorrichtung das Gewerbe selbst unmittelbar betrieben werden muß (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 7. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 262). Es genügt nicht, daß die Vorrichtung für das Gewerbe nützlich oder erforderlich oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 21. 1. 1988, BStBl II S. 628; v. 28.7.1993, BStBl 1994 II S. 164). Die Anlagen müssen somit in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen und eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 25. 8. 1989, BStBl 1990 II S. 79; v. 10.10.1990, BStBl 1991 II S. 59).

Eine Betriebsvorrichtung ist stets ein selbständiges bewegliches WG, weil sie infolge ihrer auf den Betrieb ausgerichteten Funktion in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht; das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes ist (BFH-Beschl. v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132, BFH-Urt. v. 11. 12. 1987, BStBl II 1988 S. 300). Betriebsvorrichtungen sind deshalb z. B. Aufzüge zur Lastenbeförderung, nicht aber Personenaufzüge (BFH-Urt. v. 5. 3. 1971, BStBl II S. 455; v. 2.4.1974 BStBl II S. 479), Bäder in Badeanstalten und in Kurkrankenhäusern zu Heilzwecken, nicht aber in Hotels (BFH-Urt. v. 12. 8. 1982, BStBl II S. 782; v. 11.12.1991, BStBl 1992 II S. 278), Beleuchtungsanlagen für Werbe- oder Reklamezwecke, nicht aber zur Beleuchtung der Räume (BFH-Urt. v. 5. 3. 1974, BStBl II S. 353), Heizungs- und Klimaanlagen, die ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen, nicht aber solche Anlagen, die der Bewohnbarkeit des Gebäudes dienen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132).

Nicht um Betriebsvorrichtungen, sondern um unbewegliche WG handelt es sich bei Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und Gaststätteneinbauten (R 42 Abs. 6 i. V. mit R 13 Abs. 3 Nr. 3 EStR 1996). Ein Gebäude selbst kann keine Betriebsvorrichtung sein (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 18. 3. 1987, BStBl II S. 551; v. 21.1.1988, BStBl II S. 628). Eine Anlage, die aufgrund ihrer ausschließlich auf den Betrieb ausgerichteten Funktion zwar die Merkmale einer Betriebsvorrichtung, zugleich aber auch die Merkmale eines Gebäudes hat, ist daher kein bewegliches WG. Zum Begriff des Gebäudes vgl. R 42 Abs. 5 EStR 1996 und H 42 ”Gebäude” EStH 1996. Baustellen-, Büro- und Verkaufscontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen und ohne Ortsfestigkeit sind keine Gebäude, sondern Betriebsvorrichtungen (vgl. BFH-Urt. v. 18. 6. 1986, BStBl II S. 787; v. 23.9.1988, BStBl 1989 II S. 113; v. 25.4.1996, BStBl II S. 613; rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 19. 12. 1995, EFG 1996 S. 668).

d) Scheinbestandteile

Scheinbestandteile sind Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in ein Gebäude eingefügt oder in Ausübung eines - dinglichen - Rechts an einem fremden Grundstück mit dem Grundstück verbunden worden sind (§ 95 Abs. 1 und 2 BGB). Trotz der körperlichen Verbindung mit dem Grundstück sind sie bürgerlich-rechtlich selbständig und steuerrechtlich selbständige WG. Sie gelten als bewegliche WG, wenn sie in ein Gebäude vorübergehend eingefügt werden (BFH-Beschl. v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132) und S. 4557nicht selbst die Merkmale eines Gebäudes erfüllen (BFH-Urt. v. 1. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 159, 316 und 317).

Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn bei einer Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht) die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger ist als die voraussichtliche Dauer der Nutzungsüberlassung des Gebäudes, nach den gesamten Umständen, insbes. nach Art und Zweck der Verbindung, damit gerechnet werden kann, daß die eingefügten Sachen später wieder entfernt werden, und die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 23. 10. 1984, BStBl 1985 II S. 453). Zur voraussichtlichen Dauer der Nutzungsüberlassung vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 7. 1993, BStBl 1994 II S. 164. Die Absicht der späteren Entfernung der eingefügten Sache muß im Zeitpunkt des Einfügens vorliegen (rkr. Urt. des FG Baden-Württemberg v. 17. 5. 1984, EFG S. 602). Gegen die Absicht einer späteren Entfernung der Sache sprechen insbes. eine schwer zu lösende technische Verbindung mit der Gefahr der Beschädigung (BFH-Urt. v. 18. 6. 1971, BStBl II S. 618) und die Art eingefügter Sachen, insbes. von Sachen, ohne die eine weitere Nutzung des Gebäudes ausgeschlossen ist, z. B. eine Rolltreppe anstelle einer Gehtreppe oder eine Gaszentralheizung anstelle einer Ofenheizung, sowie die Elektroinstallation und der Fußbodenbelag (BFH-Urt. v. 9. 8. 1966, BStBl 1967 III S. 65).

Keinen Wiederverwendungswert haben eingebaute Sachen, die nach ihrer Trennung von einem Gebäude als verbraucht anzusehen sind, wie z. B. eine vom Mieter in den Mieträumen eingezogene Zwischenwand oder in gemieteten Gaststätten und Diskotheken eingebaute Schallschutzdecken (BFH-Urt. v. 1. 12. 1989, BFH/NV 1990 S. 598) oder ein vom Mieter bei einer Mietzeit von 10 Jahren in einer Arztpraxis verlegter Bodenbelag (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 13. 9. 1995, EFG 1996 S. 190).

e) Abgrenzung gegenüber immateriellen WG

Nicht zu den beweglichen WG gehören die immateriellen WG (BFH-Urt. v. 22. 5. 1979, BStBl II S. 634; v. 3.7.1987, BStBl II S. 728). Immaterielle WG sind alle unkörperlichen, stofflich nicht greifbaren Werte, die keine Finanz- oder Geldwerte sind, und körperlichen WG, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht, z. B. Computerprogramme (BFH-Urt. v. 3. 7. 1987, BStBl II S. 728 und 787; v. 28.7.1994, BStBl II S. 873), es sei denn, sie enthalten nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind (BFH-Urt. v. 5. 2. 1988, BStBl II S. 737; v. 2.9.1988, BStBl 1989 II S. 160), Filme (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 20. 9. 1995, BStBl 1997 II S. 320), Know-how (BFH-Urt. v. 23. 11. 1988, BStBl 1989 II S. 82) und Prototypen, die das bisher angesammelte Erfahrungswissen verkörpern, als Teil des Know-how (BFH-Urt. v. 22. 5. 1979, BStBl II S. 634) sowie Tonträger in der Schallplattenindustrie zur Herstellung von Vervielfältigungsstücken (BFH-Urt. v. 28. 5. 1979, BStBl II S. 734).

Um materielle WG handelt es sich hingegen bei Magnetplatten, die keine Befehlsstruktur, sondern nur Datenbestände enthalten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, sowie bei sog. Trivialprogrammen (vgl. BFH-Urt. v. 3. 7. 1987, BStBl II S. 728). Dazu gehören Computerprogramme, deren AK nicht mehr als 800 DM betragen (R 31a Abs. 1 EStR 1996). Vgl. aber 6, b.

4. Beschränkung auf neue Wirtschaftsgüter (§ 2 Satz 1 InvZulG)

Die InvZ wird nur für neue WG gewährt. Ein WG ist neu, wenn im Fall der Herstellung des WG fast ausschließlich neue Teile verwendet werden oder eine neue Idee verwirklicht wird oder im Fall der Anschaffung das WG in ungebrauchtem Zustand erworben wird (vgl. R 83 Abs. 4 EStR 1996; H 83 ”Neues Wirtschaftsgut” EStH 1996). S. 4558

Ein WG, das der Anspruchsberechtigte selbst hergestellt hat, ist als neu anzusehen, wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten WG 10 v. H. des Teilwerts des hergestellten WG nicht übersteigt (BFH-Urt. v. 4. 8. 1983, BStBl 1984 II S. 631; v. 28.9.1990, BStBl 1991 II S. 361). Bei dieser Berechnung bleiben selbstgeschaffene immaterielle WG außer Ansatz. Die Höchstgrenze für den Teilwert des hergestellten neuen WG bilden die AK der verwendeten Neuteile, vermehrt um den Teilwert der im Betrieb bereits vorhanden gewesenen Altteile einschließlich der Fertigungskosten (BFH-Urt. v. 6. 12. 1991, BStBl 1992 II S. 452). Da bei der Berechnung auch die Fertigungskosten zu berücksichtigen sind, die zur Herstellung des WG aufgewendet werden, kann das hergestellte WG selbst dann noch neu sein, wenn der Materialwert der Altteile erheblich höher ist als 10 v. H. der gesamten zur Herstellung verwendeten Materialkosten.

Beispiel 3:

Ein Produktionsbetrieb stellt seine Fertigung um. Für die Errichtung einer Fertigungsstraße verwendet er einige bereits genutzte Maschinenteile, deren Teilwert 200 000 DM beträgt. Die Materialkosten der neuen Teile belaufen sich auf 1 Mio DM, die Fertigungskosten auf 800 000 DM. Die Fertigungsstraße ist ein neues WG, weil der Teilwert der gebrauchten Teile von 200 000 DM nicht höher ist als 10 v. H. der gesamten HK (= Teilwert) von 2 Mio DM.

Die Berechnung der 10-v. H.-Grenze unterscheidet sich insofern von der Bewertung mit den HK eines WG, weil bei der Bewertung der Buchwert der gebrauchten WG berücksichtigt wird. Sind die Buchwerte der gebrauchten WG durch Sonderabschreibungen nach den §§ 2 und 4 FördG gemindert worden, dürften deren Teilwerte i. d. R. weit darüber liegen. Bei der Herstellung eines ”anderen WG” (vgl. 3, b) dürfte es sich nur selten um ein neues WG handeln. Kein neues WG wurde z. B. in folgenden Streitfällen anerkannt: Umgestaltung von Pflanztischen in ein automatisches Tischbewässerungssystem (BFH-Urt. v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 361), Umbau einer Hochdruckrotationsmaschine zu einer Flachdruck-(Offset-)Maschine (BFH-Urt. v. 6. 12. 1991, BStBl 1992 II S. 452) und Herstellung eines Werkstattwagens durch Einbau einer Werkstatteinrichtung in einen Lkw (rkr. Urt. des Thüringer FG v. 24. 8. 1994, D-spezial 41/94 S. 5)

Die 10-v. H.-Grenze hat keine Bedeutung, wenn bei der Herstellung eines WG eine neue Idee verwirklicht wird und dadurch ein andersartiges WG entsteht, das dem Betrieb im Wettbewerb hilft (BFH-Urt. v. 12. 6. 1975, BStBl 1976 II S. 96). Unter diesem Gesichtspunkt begünstigt können danach z. B. aus gebrauchten Containern hergestellte Bau-, Werkzeug- und Maschinenbuden sein, möglicherweise auch Pflanztische, die nach betriebsinternen Vorstellungen entwickelt und aus vorhandenen Tischunterbauten und einem Be- und Entwässerungssystem zusammengefügt worden sind (BFH-Urt. v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 361), nicht aber ein aus dem Vorderteil und dem Hinterteil zweier gebrauchter Schiffe zusammengesetztes Binnenschiff (BFH-Urt. v. 8. 2. 1980, BStBl II S. 341), ein aus einem gebrauchten Lkw hergestelltes anderes Fahrzeug (BFH-Urt. v. 4. 8. 1983, BStBl 1984 II S. 631).

Wird ein WG vom Anspruchsberechtigten angeschafft, so ist es neu, wenn er es im ungebrauchten Zustand erwirbt (BFH-Urt. v. 13. 3. 1979, BStBl II S. 287). Ohne Bedeutung ist es, wie lange das WG beim Veräußerer gelagert hat oder ob es neuwertig ist (BFH-Urt. v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198). Andererseits genügt allein die Neuwertigkeit eines WG nicht, selbst wenn der Hersteller eine Garantie für die Neuwertigkeit des WG übernimmt. Auch für den Erwerber ist ein WG nämlich grundsätzlich nicht neu, wenn zu seiner Herstellung gebrauchte Teile verwendet worden sind, deren Teilwert höher als 10 v. H. des gesamten Teilwerts gewesen ist. In der Praxis wird dies allerdings in Erwerbsfällen nur feststellbar sein, wenn der Hersteller, z. B. von Computern, darüber Auskunft erteilt. Nicht um gebrauchte WG handelt es sich, soweit ein Hersteller im Produktionsprozeß neben neuen Teilen gleichartige nahezu verschleißfreie Teile wiederverwendet und der Verkaufspreis des hergestellten WG unabhängig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten neuen und neuwertigen Bauteile ist (R 83 Abs. 4 EStR 1996). S. 4559

Die 10-v. H.-Regelung hat bei der Anschaffung eines WG außerdem Bedeutung, wenn im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines neuen WG gebrauchte Teile mit diesem WG derart verbunden werden, daß sie unselbständiger Teil dieses WG werden (BFH-Urt. v. 4. 12. 1981, BStBl 1984 II S. 630).

Ein WG ist für den Erwerber nicht neu, wenn es vor dem Erwerb vom Veräußerer genutzt worden ist, z. B. für Vorführzwecke (BFH-Urt. v. 13. 3. 1979, BStBl II S. 287) oder für Werbezwecke (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 7. 3. 1991, D-spezial 20/94 S. 2) oder für Demonstrationszwecke (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 8. 10. 1996, EFG 1997 S. 759). Die Zuführung zum Anlagevermögen wird von der FinVerw hingegen nicht als Nutzung in diesem Sinne angesehen, wenn das WG beim Veräußerer noch nicht betriebsbereit war (vgl. Tz. 34 i. V. mit Tz. 15 und 16 EinfErl). Keine schädliche Nutzung ist die Nutzung zu Probe- oder Versuchszwecken, wenn sie bei dem jeweiligen WG über das zur Prüfung der Funktionsfähigkeit notwendige Maß nicht hinausgeht, oder die Überführung oder Zulassung eines Kfz, das vom Veräußerer im übrigen nicht genutzt worden ist. Keine schädliche Nutzung des Veräußerers ist auch die ”pro-forma”-Zulassung eines Kfz durch den Händler, wenn er das Kfz tatsächlich zum Verkauf bestimmt und selbst nicht genutzt hat.

Ein WG ist für den Erwerber auch dann nicht neu, wenn er es vor dem Zeitpunkt der Anschaffung selbst nutzt. Das ist z. B. der Fall, wenn er das WG zunächst mietet und nach einer Zeit der Erprobung - ggf. unter Anrechnung der gezahlten Miete - kauft (BFH-Urt. v. 24. 5. 1968, BStBl II S. 571). Diese Fälle des Kaufs auf Probe dürfen nicht mit den Fällen verwechselt werden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Beginn der ”Mietzeit” übertragen wird (vgl. 2, b). Eine Erprobung durch den Käufer ist unschädlich, wenn sie vertraglich vereinbart ist und eine angemessene Zeit nicht übersteigt (BFH-Urt. v. 16. 1. 1986, BStBl II S. 467), möglicherweise auch unabhängig von der Dauer der Erprobung (rkr. Urt. des FG Rheinland-Pfalz v. 24. 5. 1984, EFG 1985 S. 38; v. 12.9.1984, EFG 1985 S. 39). Welche Probezeit angemessen ist, kann nur nach den Umständen des Einzelfalls entschieden werden (BFH-Urt. v. 17. 2. 1989, BFH/NV 1990 S. 127). Bei technisch besonders hochwertigen WG wird eine längere Probezeit als bei einfacheren WG angemessen sein; bei einem Kompressor und bei einer Luftentfeuchtungsanlage eines Mineralbrunnenbetriebs kann eine Probezeit bis zu drei Monaten als angemessen angesehen werden (rkr. Urt. des Nds. FG v. 20. 4. 1989, EFG S. 530).

5. Anlagevermögen (§ 2 Satz 1 InvZulG)

Begünstigt sind nur solche beweglichen WG, die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und mindestens drei Jahre danach zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. hierzu unter 9, d).

Zum Anlagevermögen gehören die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB und R 32 EStR 1996). Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört oder nicht, ergibt sich nicht aus der tatsächlichen Dauer der Verwendung im Betrieb, sondern aus seiner Zweckbestimmung (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 17. 11. 1981, BStBl 1982 II S. 344; v. 11.4.1986, BStBl II S. 551).

WG, die vor Beginn einer betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, gehören bereits vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an zum BV, wenn ihre Beziehung zum Betrieb eindeutig ist (vgl. BFH-Urt. v. 30. 9. 1960, BStBl III S. 489; v. 3.11.1961, BStBl 1962 III S. 123). Sind die WG im Zeitpunkt ihrer Lieferung oder Fertigstellung dazu bestimmt, dem Betrieb dauernd zu dienen, so sind sie auch von diesem Zeitpunkt an WG des Anlagevermögens. Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen wird um so weniger zweifelhaft sein, je zügiger der Betrieb eröffnet wird. Es wird im allgemeinen als ausreichend angesehen S. 4560werden können, wenn die betriebliche Tätigkeit innerhalb eines Jahres nach der Lieferung oder Fertigstellung des WG begonnen wird. Im Einzelfall werden die Art und Verwendungsfähigkeit des WG ausschlaggebend sein. Wird ein WG innerhalb von 6 Monaten nach seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert, so ist zu vermuten, daß es von Anfang an nicht zum Anlagevermögen des Betriebs gehört hat.

Strenge Anforderungen gelten, wenn ein Betrieb gleichartige WG im Anlagevermögen und im Umlaufvermögen hält, z. B. wenn Gegenstand eines Betriebs sowohl der Handel wie auch das Vermieten oder Verleasen von WG ist. In diesen Fällen sind die zur Nutzung durch Vermieten oder Verleasen bestimmten WG von den WG des Umlaufvermögens äußerlich erkennbar zu trennen, z. B. durch Numerierung oder Aussonderung (BFH-Urt. v. 5. 2. 1987, BStBl II S. 448). Von Bedeutung für die Zuordnung der WG zum Anlagevermögen ist außerdem, daß eine zügige und ausreichende Tätigkeit, z. B. beim ”Leasing”, aufgenommen wird (rkr. Urt. des FG Berlin v. 7. 9. 1988, EFG S. 270). Hat ein Stpfl. bereits vor der Anschaffung oder Herstellung eines WG zu erkennen gegeben, daß er das WG zu veräußern beabsichtigt, so handelt es sich bei diesem WG von Anfang an nicht um Anlagevermögen (BFH-Urt. v. 26. 3. 1993, BFH/NV 1994 S. 739).

Nicht um Anlagevermögen, sondern von Anfang an um Umlaufvermögen handelt es sich bei WG, z. B. Fernsehgeräten, die ein Einzelhändler im Rahmen eines ”Test”-Mietvertrags seinen Kunden für die Dauer von 6 Monaten überläßt und die nach Ablauf dieser Zeit vom Kunden unter Anrechnung der geleisteten Mietzahlungen erworben werden können (BFH-Urt. v. 2. 2. 1990, BStBl II S. 706). Andererseits kann ein für das Umlaufvermögen angeschafftes oder hergestelltes WG vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an als Anlagevermögen angesehen werden, wenn es noch vor Ablauf des Wj eindeutig in das Anlagevermögen überführt wird (BFH-Urt. v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198).

Ohne Bedeutung für die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen ist es, wenn die Aufwendungen dafür bereits im Wj der Anschaffung oder Herstellung als BA abgezogen werden (BFH-Urt. v. 13. 3. 1979, BStBl II S. 578) oder wenn seine Nutzungsdauer weniger als 12 Monate beträgt (BFH-Urt. v. 26. 8. 1993, BStBl 1994 II S. 232). Zum Anlagevermögen gehören deshalb z. B. auch Maschinenwerkzeuge (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 9. 3. 1967, BStBl III S. 238; v. 19.10.1972, BStBl 1973 II S. 53), es sei denn, sie ”erschöpfen sich” bei der Durchführung eines einzigen Auftrags (BFH-Urt. v. 28. 2. 1961, BStBl III S. 383; v. 13.3.1979, BStBl II S. 578). Da es sich bei Maschinenwerkzeugen um selbständig bewertungsfähige WG des Anlagevermögens handelt, ist es unerheblich, ob sie als Erstausstattung oder als Ersatz für vorhandene Werkzeuge und zu welchem Zeitpunkt sie angeschafft oder hergestellt werden (BFH-Urt. v. 9. 3. 1967, BStBl III S. 238; v. 6.10.1995, BStBl 1996 II S. 166). Die frühere Auffassung der FinVerw, wonach nur die Erstausstattung von Maschinenwerkzeugen zum Anlagevermögen gehört (vgl. Tz. 26 EinfErl), ist damit überholt (vgl. Fußnote im Amtlichen ESt-Handbuch 1996 S. 1207).

Maschinenersatzteile, Reparaturmaterial für betriebliche Maschinen und Maschinenteile unterscheiden sich von Maschinenwerkzeugen vor allem dadurch, daß sie zum Verbrauch bestimmt sind; sie gehören deshalb zum Umlaufvermögen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 17. 5. 1968, BStBl II S. 568). Die FinVerw rechnet hingegen die Erstausstattung an Ersatz- und Reserveteilen zum Anlagevermögen, wenn sie bei der Lieferung oder Herstellung der Anlage mitgeliefert oder mithergestellt worden ist (vgl. Tz. 26 EinfErl). Die FinVerw ist an diese m. E. unzutreffende Auffassung gebunden.

WG, die auf Vorrat angeschafft werden, sollen nach Auffassung der FinVerw nur dann zum Anlagevermögen gehören, wenn sie lediglich im betriebsnotwendigen Umfang auf Lager genommen werden (Vfg. der OFD Frankfurt v. 26. 10. 1979, StEK EStG § 6 Abs. 2 Nr. 27). Soweit WG nicht zur Veräußerung oder zum Verbrauch, sondern dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, ist diese Auffassung m. E. unzutreffend (vgl. dazu auch Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 1255a, m. w. N.). S. 4561

6. Ausschluß geringwertiger Wirtschaftsgüter

a) Bedeutung und Begriff der geringwertigen Wirtschaftsgüter

Bei geringwertigen WG können die AK oder HK im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als BA abgesetzt werden (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für diese WG kann eine InvZ auch dann nicht gewährt werden, wenn der Anspruchsberechtigte von der Möglichkeit des Abzugs keinen Gebrauch macht.

Geringwertige WG sind abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind und deren AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag nach § 9b EStG, die Höchstgrenze von 800 DM nicht übersteigen. Um geringwertige WG handelt es sich also nur, wenn beide Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind. Nicht um ein geringwertiges WG handelt es sich somit, wenn das bewegliche WG nicht selbständig nutzungsfähig ist oder seine AK oder HK bzw. sein Teilwert mehr als 800 DM betragen. Für die AK oder HK nicht selbständig nutzungsfähiger WG ist daher auch dann ein InvZ zu gewähren, wenn sie nicht mehr als 800 DM betragen.

Die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG setzt voraus, daß das WG selbständig bewertungsfähig ist und ein WG des Anlagevermögens ist. Diese Unterscheidung wird von der FinVerw vernachlässigt. Nach H 40 EStH 1996 sollen z. B. nicht selbständig nutzungsfähig sein

• Lichtbänder als Beleuchtungsanlagen von Fabrikräumen oder Wohngebäuden, ein Elektromotor als Antrieb einer Drehbank, einer Maschine oder eines Webstuhls sowie Zähler (Wasser-, Gas- und Elektrizitätszähler) eines Versorgungsunternehmens und

• Ersatzteile für Maschinen und Maschinenverschleißteile.

Es ist zwar zutreffend, daß diese WG keine geringwertigen WG sind, aber nur deshalb, weil sie mit der Zweckbestimmung angeschafft werden, unselbständige Teile anderer WG zu werden und deshalb nicht selbständig bewertungsfähig sind, oder weil sie zum Zweck des Verbrauchs angeschafft werden und deshalb nicht zum Anlagevermögen gehören. Aus dem Umstand, daß es sich um keine geringwertigen WG handelt, darf deshalb nicht geschlossen werden, daß für diese WG eine InvZ in Betracht kommt.

Sind andererseits einzelne WG zwar selbständig bewertungsfähig, aber nicht selbständig nutzungsfähig, so ist es rechtlich unzulässig, sie mit anderen WG zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen und die InvZ zu versagen (BFH-Urt. v. 6. 10. 1995, BStBl 1996 II S. 166).

b) Selbständige Nutzungsfähigkeit

Ein WG ist nach § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht selbständig nutzungsfähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das WG aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Zusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Satz 3 EStG). Keine Bedeutung hat der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den einzelnen WG.

Selbständig nutzungsfähig sind danach insbes.

• WG, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung zwar nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können, auf diese WG aber nicht technisch abgestimmt sind (R 40 Abs. 1 Satz 6 EStR 1996), wie z. B. Einrichtungsgegenstände eines Büros oder einer Gaststätte (BFH-Urt. v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 II S. 61; v. 17.5.1968, BStBl II S. 566) oder eine Vielzahl von Kaffee- und Teeautomaten (rkr. Urt. des Thüringer FG v. 30. 9. 1993, EFG 1994 S. 363), S. 4562

• WG, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang mit anderen WG eingefügt und technisch aufeinander abgestimmt sind, die aber nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb auch ohne die anderen WG genutzt werden können (R 40 Abs. 1 Satz 4 EStR 1996), wie z. B. Flachpaletten zum Transport und zur Lagerung von Waren (BFH-Urt. v. 25. 8. 1989, BStBl 1990 II S. 82) und Systemmüllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens (rkr. Urt. des FG Münster v. 17. 10. 1974, EFG 1975 S. 109),

• WG, die zwar nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb nur mit anderen WG genutzt werden können, die aber nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so daß sie zusammen mit den anderen WG nach außen nicht als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (R 40 Abs. 1 Satz 5 EStR 1996), wie z. B. Bestecke (BFH-Urt. v. 19. 11. 1953, BStBl 1954 III S. 18).

Nicht selbständig nutzungsfähig und daher begünstigt sind WG, wenn sie mit anderen WG als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 17. 4. 1985, BStBl 1988 II S. 126; v. 15.3.1991, BStBl II S. 682) oder wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung und infolge technischer Verbindung nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 24. 10. 1972, BStBl 1973 II S. 78). Ein einheitliches Ganzes umfaßt mehrere selbständig bewertungsfähige WG, die - auch ohne dauerhafte körperliche Verbindung - zur Erreichung eines bestimmten betrieblichen Zwecks zusammenwirken und keine eigenständige Funktion im Betrieb haben, wie z. B. Gerüst- und Schalungsteile (BFH-Urt. v. 29. 7. 1966, BStBl III S. 151).

Der Begriff des Einfügens in einen Nutzungszusammenhang erfordert weder eine dauerhafte noch eine körperliche oder mit einer gewissen Festigkeit ausgestattete Verbindung einzelner WG (BFH-Urt. v. 15. 3. 1991, BStBl II S. 682). Die Festigkeit der Verbindung und ihre Dauer können zwar im einzelnen von Bedeutung sein; diese Merkmale sind aber nicht immer entscheidend (BFH-Urt. v. 17. 4. 1985, BStBl 1988 II S. 126, m. w. N.). Nicht selbständig nutzungsfähig sind nach diesen Grundsätzen auch WG, die als Zubehör eines selbständig nutzungsfähigen WG genutzt werden, z. B. zur Nutzung mit einer Werkzeugmaschine angeschaffte Bohrer, Fräser, Drehstähle und Sägeblätter (vgl. insbes. BFH-Urt. v. 28. 2. 1961, BStBl III S. 383 und 384; v. 19.10.1972, BStBl 1973 II S. 53; v. 6.10.1995, BStBl 1996 II S. 166), die zur Nutzung mit einem Kopiergerät angeschafften Lithographien einer Druckerei (BFH-Urt. v. 15. 3. 1991, BStBl II S. 682) sowie die einzelnen Peripheriegeräte einer Computeranlage, z. B. Bildschirmgerät, Drucker, Druckerkabel, Tastatur und Maus (rkr. Urt. des FG München v. 30. 6. 1992, EFG 1993 S. 214).

Im Hinblick auf diese Rspr. ist es m. E. bedenklich, daß aufgrund R 40 Abs. 1 Satz 5 EStR 1996 Schallplatten, Tonbandkassetten, Trivialprogramme und Videokassetten als selbständig nutzungsfähige WG von der InvZ ausgeschlossen sein sollen, obwohl ihre Nutzung nur durch Einfügen in einen Nutzungszusammenhang mit einem Plattenspieler, einem Tonband, einem Computer oder einem Fernsehapparat möglich ist.

c) Höchstgrenze

Bei selbständig nutzungsfähigen WG ist die InvZ ausgeschlossen, wenn ihre AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), 800 DM nicht übersteigen. Anders als bei der Bemessungsgrundlage für die InvZ ist also bei der Höchstgrenze von 800 DM stets von dem reinen Warenpreis ohne Vorsteuer auszugehen. Ob der Vorsteuerbetrag umsatzsteuerrechtlich abziehbar ist, spielt bei der Berechnung der Höchstgrenze keine Rolle (R 86 Abs. 4 EStR 1996). Ein nach § 15 Abs. 2 UStG bei der USt nicht abziehbarer Vorsteuerbetrag ist somit bei der Ermittlung der Höchstgrenze selbst dann abzusetzen, wenn er zu den AK oder HK des WG gehört. Damit werden WG bei der Ermittlung der Höchstgrenze unabhängig davon gleichgestellt, ob die Vorsteuer zu den AK oder HK gehört oder nicht.

Beispiel 4:

Ein Schreiner ist sog. Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG und erwirbt S. 4563

Der Schreiner darf keine Vorsteuer abziehen. Die AK betragen deshalb 920 DM bzw. 1 150 DM. Für die Anschaffung der Schreibmaschine kommt aber eine InvZ nicht in Betracht, weil der um die Vorsteuer geminderte Betrag nur 800 DM beträgt.

Bei der Bemessung der InvZ gelten andere Grundsätze (vgl. VIII, 3).

Im übrigen sind bei der Ermittlung der Höchstgrenze stets die tatsächlichen AK oder HK eines WG maßgebend, ggf. gemindert um einen Abzug stiller Reserven oder um einen gewinneutral vereinnahmten Zuschuß (R 40 Abs. 5 EStR 1996). Bei Zuschüssen kann es ratsam sein, auf die Bewertungsfreiheit nach R 34 EStR 1996 zu verzichten und den Zuschuß als Betriebseinnahme zu versteuern. Das gilt insbes. bei WG, die wegen ihrer kurzen Nutzungsdauer und infolge von Sonderabschreibungen nach den §§ 2 und 4 FördG ohnehin schnell abgeschrieben werden können. Bei der Bemessung der InvZ gelten andere Grundsätze (vgl. VIII, 3).

Bei der Ermittlung der Höchstgrenze sind auch die tatsächlich in Anspruch genommenen Rabatte und Skonti vom Kaufpreis abzuziehen. Bei WG, deren Kaufpreis nur gering über 800 DM liegt, kann es sich empfehlen, auf den Abzug von Rabatten und Skonti zu verzichten. Die freiwillige Rückzahlung eines zunächst in Anspruch genommenen Skontos ist jedoch ohne Einfluß auf die Höhe der bereits geminderten AK und damit nicht geeignet, die AK eines WG auf einen über 800 DM liegenden Betrag zu erhöhen (BFH-Urt. v. 12. 3. 1976, BStBl II S. 524).

7. Ausschluß von Personenkraftwagen

Die InvZ wird nicht für Personenkraftwagen (Pkw) gewährt. Der Gesetzgeber hat Pkw bewußt und aus sachgerechten Erwägungen von der InvZ-Förderung ausgeschlossen; eine Begünstigung entgegen dem Gesetzeswortlaut ist deshalb auch dann nicht zulässig, wenn die Pkw eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, wie z. B. Taxis (rkr. Urt. des BezG Dresden vom 25.6.1992, EFG S. 619), Fahrschulwagen (BezG Potsdam vom 7.4.1992, D-spezial 24/92 S. 5), Mietwagen sowie die Fahrzeuge von Handelsvertretern und von Handwerkern.

Für die Abgrenzung der Pkw von anderen Kfz gilt nach Tz. 36 und 38 EinfErl und Nr. 3 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O., grundsätzlich die erste Eintragung im Kfz-Brief. Nach der Rspr. ist hingegen nicht die Eintragung im Kfz-Brief entscheidend, sondern die Herstellerkonzeption, das äußere Erscheinungsbild des Kfz und die Lebenserfahrung (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 16. 7. 1993, BStBl 1994 II S. 304; rkr. Urt. des Thüringer FG v. 14. 7. 1993, EFG S. 742, des FG Münster v. 31. 1. 1996, EFG S. 500, jeweils m. w. N.). Das FA folgt zwar im Regelfall den tatsächlichen Feststellungen und der rechtlichen Würdigung durch die Zulassungsbehörde, ist jedoch an deren Entscheidung, insbes. an die Eintragung im Kfz-Brief weder zugunsten noch zuungunsten des Anspruchsberechtigten gebunden (BMF-Schr. v. 6. 3. 1994, a. a. O.).

Begünstigte Kfz sind bereits entsprechend der Eintragung im Kfz-Brief insbes. Zugmaschinen, Lastenanhänger, Kranken-, Leichen-, Sparkassen- und Bürowagen. Abweichend von der Eintragung eines Kfz als Pkw handelt es sich nach der Rspr. auch dann um ein begünstigtes Kraftfahrzeug, wenn der Laderaum aufgrund seiner Beschaffenheit (z. B. unzureichende Beleuchtung, fehlende Belüftung und Beheizung, fehlende Seitenfenster) und seiner Einrichtung (Fehlen von Vorrichtungen zum Einbau von Sitzgelegenheiten und Sicherheitsgurten) nicht zum Personentransport geeignet und eine Umrüstung nur schwer möglich ist. S. 4564Nicht begünstigte Pkw sind nach § 23 Abs. 1 StVZO auch sog. Kombinationswagen. Es handelt sich dabei um Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t, die nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen und die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als 8 Personen haben. Maßgebend ist nicht die tatsächliche Nutzung, sondern allein der objektive bauliche Zustand. Ein Fahrzeug bleibt auch dann ein Kombinationswagen, wenn sein technischer Zustand es erlaubt, eine Änderung der Eignung und Zweckbestimmung mit bordseitigen Werkzeugen herbeizuführen. Abweichend von der Eintragung im Kfz-Brief kann ein Fahrzeug nach der Rspr. auch als Pkw anzusehen sein. Als Pkw sind danach auch andere Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t und nicht mehr als 9 Sitzen zu behandeln, z. B. ein Wohnmobil (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 7. 1992, BStBl 1993 II S. 250; Tz. 37 EinfErl), ein sog. Büromobil (Erl. des FinMin NRW v. 9. 3. 1995, DB S. 752), ein Konferenzwagen (Erl. des FinMin Baden-Württemberg v. 16. 10. 1995, DB S. 2195). Ein Wohnmobil dürfte aber auch bei einem höheren zulässigen Gesamtgewicht als 2,8 t als Pkw anzusehen sein (nrkr. Urt. des FG Brandenburg v. 14. 12. 1994, EFG 1995 S. 819, BFH-Az. III R 56/95; Erl. des Nds. FinMin v. 29.1.1997, DB S. 706).

Auch bei der Umgestaltung eines Kfz ist dessen äußeres Erscheinungsbild maßgebend, abweichend von Tz. 38 EinfErl auch dann, wenn die Änderung nicht im Kfz-Brief eingetragen ist. Zur Abgrenzung können auch die Merkmale herangezogen werden, die bei der kraftstl. Behandlung des Umbaus von Pkw zu Lkw gelten (vgl. Vfg. der OFD Cottbus v. 29. 10. 1993, D-spezial 48/93 S. 6). Die Anerkennung der Umgestaltung setzt voraus, daß die Herstellerkonzeption und das ursprüngliche Erscheinungsbild wesentlich verändert werden und auf Dauer angelegt sind (BFH-Urt. v. 29. 4. 1997 , BStBl II S. 627). Das ist der Fall, wenn die Wiederherstellung des früheren Zustands mit einem nicht unbeträchtlichen Aufwand an Arbeit und Kosten verbunden wäre (BFH-Urt. v. 1. 7. 1977, BStBl II S. 864). Ein begünstigtes Kfz ist deshalb z. B. ein zu einer fahrenden Werkstatt umgebauter Pkw (BFH-Urt. v. 17. 3. 1989, BFH/NV 1990 S. 731). Ein Pkw bleibt jedoch auch dann ein Pkw, wenn in einem Kombinationswagen lediglich der Fußboden verändert wird und das Kfz weiterhin mit zwei Sitzbänken ausgestattet ist (rkr. Urt. des FG Leipzig v. 3. 9. 1992, EFG 1993 S. 54) oder wenn nach dem Umbau die hinteren Seitenfenster erhalten bleiben (vgl. rkr. Urt. des FG Münster v. 31. 1. 1996, EFG S. 500). Erforderlich ist außerdem ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anschaffung und dem Umbau. Da grundsätzlich der Zustand des Kfz im Zeitpunkt der Anschaffung maßgebend ist, hat ein mehrere Monate später vorgenommener Umbau keinen Einfluß auf die Art des Kfz.

8. Dreijährige Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (§ 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG)

Weitere Voraussetzung für die sog. Grundzulage von 12 v. H., 8 v. H. und 5 v. H. ist, daß die WG mindestens 3 Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

• zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. 9),

• in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (vgl. 10) und

• in jedem der drei Jahre nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden (vgl. 11).

Für die Grundzulage ist es nur erforderlich, daß die WG in irgendeinem Betrieb oder in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet zum Anlagevermögen gehören und verbleiben sowie nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Die Erfüllung dieser Voraussetzungen ist deshalb auch vom Verhalten eines etwaigen Erwerbers oder Nutzungsberechtigten abhängig. Der Wegfall der Bindungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH-Urt. v. 25. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 269), das zur Änderung des InvZ-Bescheids führt (vgl. XII, 3). S. 4565§ 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG gilt grds. für alle InvZ. Zusätzliche Voraussetzungen bestehen aber bei der Grundzulage im verarbeitenden Gewerbe (vgl. V, 4) und bei den erhöhten InvZ (vgl. VI, 6 und VII, 8).

Gemeinsame Zweckbestimmung aller Bindungsvoraussetzungen ist die Verhütung von Mißbräuchen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 11. 5. 1983, BStBl II S. 581), die Belebung der Investitionstätigkeit im Fördergebiet (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 6. 1991, BStBl II S. 932) und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 11. 5. 1983, BStBl II S. 581).

Der Dreijahreszeitraum beginnt mit Ablauf des Tages, an dem das WG angeschafft oder hergestellt worden ist (rkr. Urt. des Nds. FG v. 16. 9. 1993, EFG 1994 S. 444), und endet mit dem Tag, der nach Ablauf der Frist durch seine Zahl dem Tag der Anschaffung oder Herstellung entspricht (§ 108 Abs. 1 AO i. V. mit § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB). Er stimmt somit nicht mit dem Kj oder dem Wj überein. Die gesetzlich geforderte Bindung muß während des Dreijahreszeitraums grundsätzlich ununterbrochen bestehen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 12. 4. 1994, BStBl II S. 576).

9. Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet (§ 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG)

a) Betrieb

Unter einem Betrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 EStG) und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. R 137 Abs. 1 bis 3 EStR 1996 und H 137 Abs. 2 EStH 1996). Bei KapGes und bei PersGes gilt grundsätzlich die gesamte betriebliche Tätigkeit als einheitlicher Betrieb (vgl. § 2 Abs. 2 und 3 GewStG). Keine Betriebe sind sog. Verlustzuweisungsgesellschaften (BFH-Urt. v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10.9.1991, BStBl 1992 II S. 328) und sog. Liebhaberei-Betriebe (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 8. 1987, BStBl 1988 II S. 10, betr. einen Motorboot-Vercharterer; rkr. Urt. des FG Bremen v. 28. 11. 1995, EFG 1996 S. 749, betr. eine Vermietung von Wohnmobilen). Der Begriff des Betriebs oder der Betriebsstätte setzt InvZ-rechtlich außerdem eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr voraus (BFH-Urt. v. 28. 6. 1991, BStBl II S. 932).

Bei einer Betriebsaufspaltung (vgl. H 137 Abs. 4 ”Allgemeines” EStH 1996) bleiben trotz der personellen und rechtlichen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen beide Unternehmen rechtlich selbständig (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 8. 3. 1989, BStBl II S. 714; v. 17.7.1991, BStBl 1992 II S. 246).

Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) liegt ein Betrieb vor, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 4 KStG; BFH-Urt. v. 21. 2. 1986, BStBl II S. 493). Nicht dazu gehören sog. Hoheitsbetriebe (§ 4 Abs. 5 KStG). Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die von der Körperschaftsteuer befreit sind (§ 5 Abs. 1 KStG), liegt ein Betrieb nur vor, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten (vgl. BFH-Urt. v. 14. 7. 1989, BStBl II S. 903). Die Gewährung der InvZ ist davon abhängig, daß es sich um einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt; Zweckbetriebe i. S. der §§ 65 bis 68 AO sind nicht begünstigt (vgl. Tz. 25 EinfErl; BFH-Urt. v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 750 und 1012).

b) Betriebsstätte

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend (vgl. BFH-Urt. v. 21. 10. 1981, BStBl II S. 241). Nach § 12 AO ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Ein Betrieb kann aus einer einheitlichen Betriebsstätte bestehen, er kann aber auch mehrere Betriebsstätten umfassen. Eine einheitliche Betriebsstätte liegt vor, S. 4566wenn die einzelnen Anlagen oder Einrichtungen in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes bilden. Ist die Verbindung einer Anlage mit anderen Anlagen nur über öffentliche Straßen gewährleistet, so handelt es sich um selbständige Betriebsstätten (BFH-Urt. v. 25. 9. 1968, BStBl II S. 827).

Der Begriff der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage erfordert eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten oder eine bestimmte Fläche (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 11. 10. 1989, BStBl 1990 II S. 166; v. 16.5.1990, BStBl II S. 983).

Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens, wenn der Anspruchsberechtigte damit eine eigene betriebliche Tätigkeit entfaltet. Vermietete oder verpachtete Betriebsgebäude oder sonstigen Einrichtungen sind deshalb nicht Betriebsstätten des Vermieters oder Verpächters, sondern des Mieters oder Pächters (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 28. 8. 1986, BStBl 1987 II S. 162, m. w. N.; v. 10. 2. 1988, BStBl II S. 653). Nicht erforderlich ist, daß in der Betriebsstätte eine Tätigkeit durch menschliche Kraft ausgeübt wird. Es ist deshalb ausreichend, wenn sich die Tätigkeit auf das Aufstellen, Überwachen und die Instandhaltung, z. B. von Automaten, beschränkt.

c) Belegenheit im Fördergebiet

Der Betrieb oder die Betriebsstätte, zu dem oder zu der die WG gehören, muß selbst im Fördergebiet liegen (vgl. BFH-Urt. v. 13. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 115). Es genügt deshalb nicht, wenn eine Leasinggesellschaft oder ein Verpächter mit Sitz außerhalb des Fördergebiets WG anschafft und an Betriebe im Fördergebiet verleast oder verpachtet (Urt. des FG Brandenburg v. 26. 1. 1994, EFG S. 671, rkr. durch BFH-Beschl. v. 22. 6. 1995, NWB Beil. 4/1995 S. 20; nrkr. Urt. des FG Münster v. 12. 6. 1995, EFG S. 903, BFH-Az. III R 67/95) oder wenn eine Besitzgesellschaft mit Sitz außerhalb des Fördergebiets WG anschafft, um sie an eine Betriebsgesellschaft im Fördergebiet zur Nutzung zu überlassen (vgl. Nr. 5 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.; nrkr. Urt. des Nds. FG v. 16. 3. 1995, EFG S. 946, BFH-Az. III R 50/95).

d) Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Hat ein Anspruchsberechtigter Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, setzt die Zurechnung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet voraus, daß das WG dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt ist. Insbes. gehören dazu diejenigen WG, die der Betriebsstätte körperlich und räumlich zugeordnet werden können. Wird ein WG zwar außerhalb des Fördergebiets, aber mit der Zweckbestimmung angeschafft oder hergestellt, einer Betriebsstätte im Fördergebiet zu dienen, und wird es erstmals in dieser Betriebsstätte genutzt, so ist es bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung Anlagevermögen dieser Betriebsstätte. Allein die Zulassung eines Kfz außerhalb des Fördergebiets schließt die Zugehörigkeit dieses Kfz zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus (Tz. 42 EinfErl). Andererseits reicht es für die Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus, wenn ein Fahrzeug lediglich das polizeiliche Kennzeichen eines Orts im Fördergebiet führt.

Werden WG angeschafft, die körperlich nicht in der Betriebsstätte bleiben (z. B. vermietete oder verleaste WG, Transportmittel, Baugeräte), so sind sie nur dann dem Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet zuzurechnen, wenn die Erträge aus den WG durch diese Betriebsstätte erwirtschaftet werden (Urt. des FG Berlin v. 5. 12. 1985, EFG 1986 S. 520), die WG somit dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Betriebsstätte zu dienen. Bei Fahrzeugen ist dies der Fall, wenn sie stets zur Betriebsstätte zurückkehren und von dort aus gewartet und eingesetzt werden (rkr. Urt. des Nds. FG v. 7. 3. 1996, EFG S. 771). In den Fällen des Leasing werden die Erträge aus den WG durch die Betriebsstätte erwirtschaftet, in der sämtliche Verträge im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung abgeschlossen und die Verträge durch Mitarbeiter dieser Betriebsstätte abgewickelt werden (vgl. i. e. Tz. 43 EinfErl). Nicht zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören WG, deren Erträge zwar in dieser Betriebsstätte erfaßt wer- S. 4567den, die aber außerhalb des Fördergebiets angeschafft oder hergestellt und dort eingesetzt werden (BFH-Urt. v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 756).

Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils rechtlich selbständige Unternehmen (vgl. a). Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen führt nicht dazu, daß WG des Anlagevermögens des einen Unternehmens dem anderen an der Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen zuzurechnen sind (BFH-Urt. v. 17. 7. 1991, BStBl 1992 II S. 246). Für WG des Anlagevermögens eines Besitzunternehmens kommt deshalb die InvZ nur in Betracht, wenn sie einem Betrieb oder einer Betriebsstätte des Besitzunternehmens im Fördergebiet zuzurechnen sind.

WG, die nur einem oder einigen Gesellschaftern einer PersGes gehören, aber ausschließlich und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen, sind SonderBV und damit Anlagevermögen der PersGes. Liegt deren Betrieb oder Betriebsstätte im Fördergebiet, so gehört das SonderBV auch dann zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn der Mitunternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Fördergebiets hat. Dies gilt jedoch nicht, wenn an der vermietenden und an der mietenden PersGes ganz oder teilweise dieselben Personen als Gesellschafter beteiligt sind (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). In diesem Fall gehören die WG nicht zum Anlagevermögen des Betriebsunternehmens, sondern des Besitzunternehmens (vgl. BFH-Urt. v. 16. 6. 1994, BStBl 1996 II S. 82; v. 22.11.1994, BStBl 1996 II S. 93; 23.4.1996, DB S. 2059). An dem dieser Rspr. entgegenstehenden BMF-Schr. v. 18. 1. 1996 (BStBl I S. 86) dürfte daher nicht mehr festgehalten werden können. Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung muß sich somit der Betrieb oder die Betriebsstätte des Besitzunternehmens im Fördergebiet befinden.

e) Zugehörigkeitsdauer

Ein WG scheidet i. d. R. vor Ablauf des Dreijahreszeitraums aus dem Anlagevermögen des Betriebs oder der Betriebsstätte aus, wenn während dieses Zeitraums der Betrieb aufgegeben wird (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 26. 2. 1997, BStBl II S. 561, m. w. N.) oder die Betriebsaufspaltung beendet wird (BFH-Urt. v. 26. 5. 1993, BStBl II S. 718) oder der Betrieb die Produktion einstellt, die Belegschaft entläßt und stillgelegt wird (BFH-Urt. v. 28. 6. 1991, BStBl II S. 932). Unschädlich ist es aber, wenn der Geschäftsbetrieb für einige Zeit ruht, z. B. bei einem Streik oder bei Betriebsferien in einem Saisonbetrieb (rkr. Urt. des FG Berlin v. 23. 7. 1980, EFG 1981 S. 69), oder wenn der Konkurs oder Vergleich eröffnet wird oder sich der Betrieb in Liquidation befindet (rkr. Urt. des FG Hamburg v. 6. 6. 1994, EFG S. 960), die werbende Tätigkeit des Betriebs aber noch nicht eingestellt wird. Die Zugehörigkeit endet auch, wenn während des Dreijahreszeitraums ein bisher stpfl. Betrieb von der KSt befreit wird, z. B. weil er ein Zweckbetrieb wird. - Bei der Veräußerung eines WG gehört das WG deshalb auch nicht mehr zu einem Anlagevermögen, wenn der Erwerber keinen stpfl. Betrieb hat, wie z. B. juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten, und steuerbefreite Körperschaften (§ 5 Abs. 1 KStG), soweit sie keinen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb haben.

Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen (des Anspruchsberechtigten) endet außerdem, wenn er das WG veräußert oder in das PV überführt oder wenn er das WG in das Umlaufvermögen überführt. Soweit WG durch die Veräußerung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, ist dies bei der Grundzulage grundsätzlich unerheblich, solange sie zum Anlagevermögen einer anderen Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Vgl. aber zu den erhöhten InvZ VI, 6 und VII, 8. Schädlich ist aber auch bei der Grundzulage die Veräußerung an eine Privatperson oder an einen Betrieb außerhalb des Fördergebiets. S. 4568

Bei der Veräußerung von WG kann in bestimmten Fällen ausnahmsweise von den gesetzlichen Bindungsvoraussetzungen abgesehen werden. Die Rspr. hierzu ist zu den Verbleibensvoraussetzungen ergangen (vgl. unten 10, b). Rechtssystematisch gehört sie aber zur Voraussetzung der dreijährigen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen. Unschädlich ist danach das vorzeitige Ausscheiden eines WG aus der Betriebsstätte immer dann, wenn die Gründe dafür im WG selbst liegen, d. h. wenn das Ausscheiden auf einem nicht vom Willen des Anspruchsberechtigten abhängigen Ereignis beruht. Das ist z. B. der Fall, wenn das WG infolge des Ablaufs der Nutzungsdauer (BFH-Urt. v. 9. 3. 1967, BStBl III S. 238), infolge höherer Gewalt wie Brand, Diebstahl oder Unfall (rkr. Urt. des FG Berlin v. 20. 4. 1967, EFG S. 440), infolge wirtschaftlichen Verbrauchs (BFH-Urt. v. 15. 10. 1976, BStBl 1977 II S. 59), z. B. von Zuchttieren (rkr. Urt. des FG Mecklenburg-Vorpommern v. 1. 2. 1995, D-spezial 33/96 S. 3), oder infolge eines Totalschadens ausscheidet (BFH-Urt. v. 1. 7. 1977, BStBl II S. 793) oder wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes WG gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird (BFH-Urt. v. 8. 3. 1968, BStBl II S. 430; rkr. Urt. des FG Berlin v. 12. 3. 1970, EFG S. 378). Keine Ausnahmen gelten bei der vorzeitigen Veräußerung noch verwendbarer WG, z. B. bei Veräußerung infolge einer durch Brand veranlaßten Betriebsumstellung (BFH-Urt. v. 2. 5. 1980, BStBl II S. 758), bei Verkauf durch den Konkursverwalter (BFH-Urt. v. 14. 10. 1977, BStBl 1978 II S. 204), bei Veräußerung mangelhafter WG (rkr. Urt. des FG Münster v. 30. 6. 1992, EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung aus Rentabilitätsgründen, z. B. eines Lkw mit überdurchschnittlicher Fahrleistung (BFH-Urt. v. 5. 5. 1988, BFH/NV S. 741) oder eines Pkw (rkr. Urt. des FG Berlin v. 18. 9. 1980, EFG 1981 S. 165), oder eines mangelhaften, aber noch funktionsfähigen Sattelaufliegers (rkr. Urt. des FG Münster v. 24. 6. 1992, EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung infolge einer Stillegung des Betriebs (rkr. Urt. des FG Düsseldorf v. 12. 6. 1981, EFG 1982 S. 152), bei Veräußerung wegen Verlustes der betrieblichen Verwendungstauglichkeit (Testzwecke), insbes. bei einem nicht zu vernachlässigenden Veräußerungserlös (BFH-Urt. v. 12. 4. 1994, BStBl II S. 711). Bei Veräußerung einer Milchkuh gilt dies auch dann, wenn die Milchkuh wegen einer akuten oder drohenden Krankheit veräußert wird; als nicht zu vernachlässigender Veräußerungserlös gilt hierbei ein Betrag von 700 DM (BMF-Schr. v. 18. 11. 1996, BStBl I S. 1460).

Ein veräußertes WG gehört auch dann nicht ununterbrochen zu einem Anlagevermögen, wenn es beim Erwerber, z. B. bei einem Händler - möglicherweise auch nur vorübergehend -, Umlaufvermögen wird. Das ist der Fall, wenn der Anspruchsberechtigte das WG bei Anschaffung eines anderen WG in Zahlung gibt (BFH-Urt. v. 24. 5. 1968, BStBl II S. 573) oder an den Händler zurückveräußert (rkr. Urt. des FG Schleswig-Holstein v. 30. 1. 1986, EFG S. 514; FG Münster v. 30. 6. 1992, EFG 1993 S. 342; BFH-Urt. v. 12. 4. 1994, BStBl II S. 576). Unschädlich ist es aber, wenn ein WG unmittelbar an eine andere Person zur Verwendung als Anlagevermögen veräußert wird, so daß es zu keiner Zeit zum Verkauf an einen beliebigen Dritten bereitgestanden hat, z. B. auch, wenn ein WG von einem Anspruchsberechtigten unmittelbar an den Kunden eines Händlers übergeben wird, der Händler das WG anschließend vom Anspruchsberechtigten kauft und an den Kunden verkauft (rkr. Urt. des FG München v. 13. 10. 1989, EFG 1990 S. 75).

Eine schädliche Überführung in das Umlaufvermögen liegt erst vor, wenn das WG zur Veräußerung bestimmt und dieser Entschluß auch nach außen kenntlich gemacht wird (Vfg. der OFD Chemnitz v. 19. 9. 1995, DB 1995 S. 2142). Das kann z. B. dadurch geschehen, daß der Anspruchsberechtigte das WG seinem bisherigen Wirkungskreis entzieht, zum Verkauf herrichtet oder ausstellt (BFH-Urt. v. 8. 2. 1972, BStBl II S. 528), daß er eine andere Person mit der Veräußerung des WG beauftragt (BFH-Urt. v. 23. 5. 1990, BFH/NV S. 734) oder daß das WG vom Konkursverwalter zur Veräußerung freigegeben wird (rkr. Urt. des FG Berlin v. 23. 7. 1980, EFG 1981 S. 69).

Beispiel 5:

Ein Landwirt möchte seinen am 14.8.1995 angeschafften Traktor durch ein neueres Fabrikat ersetzen. Er bietet den Traktor im Juli 1998 in einer Fachzeit- S. 4569schrift zum Verkauf an. Nachdem er keinen Käufer findet, gibt er den Traktor beim Kauf eines neuen Traktors am 20. 9. 1998 beim Landmaschinenhändler in Zahlung. Der Traktor ist bereits durch das Angebot in der Fachzeitschrift im Juli 1998 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden. Das FA hat deshalb die InvZ für 1995 zurückzufordern.

Beispiel 6:

Ein Betrieb hat am 14.8.1995 eine Betriebsvorrichtung fertiggestellt. Am 16.2.1998 wird das Konkursverfahren eröffnet, am 20.5.1998 gibt der Konkursverwalter den gesamten Betrieb zur Veräußerung frei. Am 15.8.1998 wird der Betrieb an ein anderes Unternehmen verkauft. Das gesamte Anlagevermögen ist bereits am 20.5.1998 in das Umlaufvermögen überführt worden. Obwohl der Erwerber den Betrieb im wesentlichen fortführt, ist die InvZ für das Jahr 1995 zurückzuzahlen.

10. Verbleiben in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet (§ 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG)

a) Begriff

Unter Verbleiben ist eine dauerhafte räumliche Beziehung des WG zu einer Betriebsstätte zu verstehen (BFH-Urt. v. 23. 5. 1986, BStBl II S. 916). Dies bedeutet aber nicht, daß das WG während des gesamten Dreijahreszeitraums (vgl. 8) im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte bleiben muß. Rspr. und FinVerw haben Ausnahmen zugelassen, die dem Erfordernis der dauerhaften Beziehung bei solchen WG Rechnung tragen sollen, bei denen ein körperliches Verbleiben (vgl. b) sinnwidrig wäre, und zwar in bestimmten Fällen der Nutzungsüberlassung von WG (vgl. c), bei Transportmitteln (vgl. d), bei Baugeräten (vgl. e) und bei vergleichbaren WG (vgl. f). Diese Ausnahmen gelten sowohl für den Anspruchsberechtigten selbst wie auch für denjenigen, der ein begünstigtes WG entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat, und ggf. auch für denjenigen, dem es langfristig zur Nutzung überlassen worden ist.

Keine Ausnahmen gelten bei WG, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden. Auch ein nur kurzfristiger Einsatz dieser WG außerhalb des Fördergebiets ist schädlich (vgl. Tz. 47 EinfErl i. V. mit Nr. 6 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.).

b) Körperliches Verbleiben

Die Verbleibensvoraussetzung ist - außer in den Fällen unter d, e und f - nicht erfüllt, wenn das WG außerhalb des Fördergebiets eingesetzt wird, und zwar unabhängig davon, wie lange der Einsatz außerhalb des Fördergebiets dauert und auf welchen Gründen dieser Einsatz beruht (BFH-Urt. v. 23. 5. 1990, BStBl II S. 1013; rkr. Urt. des FG Mecklenburg-Vorpommern v. 20. 9. 1995, D-spezial 33/96 S. 3). Die Verbleibensvoraussetzung ist daher z. B. nicht erfüllt , wenn in einem Konzernkreis WG außerhalb des Fördergebiets genutzt werden, und zwar auch dann, wenn die Erträge daraus im Fördergebiet erfaßt werden (BFH-Urt. v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 756) oder ein Herstellungsbetrieb seine Spritzwerkzeuge in einem Betrieb außerhalb des Fördergebiets einsetzt, auch wenn dieser Betrieb ausschließlich für den Herstellungsbetrieb im Fördergebiet arbeitet (rkr. Urt. des FG Köln v. 23. 6. 1988, EFG 1989 S. 74).

c) Verbleiben bei Nutzungsüberlassung

In den Fällen der Nutzungsüberlassung ist die Verbleibensvoraussetzung erfüllt, wenn das zur Nutzung überlassene WG entweder in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten oder des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleibt und im Fördergebiet eingesetzt wird. S. 4570

In der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten verbleiben jeweils kurzfristig (bis zu 3 Monate) vermietete WG, z. B. Kfz, sowie WG, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassen werden, z. B. Pkw, Telefon oder PC (BFH-Urt. v. 23. 5. 1986, BStBl II S. 916 und 919). In diesen Fällen ist es grundsätzlich unerheblich, wie die WG durch denjenigen genutzt werden, dem die Nutzung überlassen worden ist. Die InvZ entfällt deshalb nicht dadurch, daß der Nutzungsberechtigte das WG zu privaten Zwecken, im hoheitlichen oder im ideellen Bereich nutzt.

WG verbleiben nicht in der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten, wenn er sie langfristig (länger als 3 Monate) einem anderen zur Nutzung überläßt. Das ist insbes. bei Leasingverträgen oder bei der Verpachtung eines Betriebs oder einer Betriebsstätte der Fall. Bei der Grundzulage hat dies keine Folgen, solange die WG in einer Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleiben.

Die Verbleibensvoraussetzung ist bei langfristiger Nutzungsüberlassung aber nicht erfüllt, wenn der Nutzungsberechtigte eine öffentlich-rechtliche Körperschaft oder ein Hoheitsbetrieb ist oder von der KSt nach § 5 KStG befreit, z. B. also ein Zweckbetrieb ist (Tz. 46 EinfErl; vgl. z. B. auch BFH-Urt. v. 14. 7. 1989, BStBl II S. 903; v. 2.3.1990, BStBl II S. 750 und 1012), oder wenn er die WG außerhalb des Fördergebiets einsetzt oder an einen Betrieb oder an eine Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets langfristig weitervermietet.

Die strengen Voraussetzungen beim Einsatz von WG außerhalb des Fördergebiets (vgl. b) gelten auch für den Nutzungsberechtigten. Andere als die unter d bis f genannten WG verbleiben nicht in einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn sie auch nur kurzfristig vom Nutzungsberechtigten außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (BFH-Urt. v. 23. 5. 1990, BStBl II S. 1013) oder an einen Betrieb zur Nutzung außerhalb des Fördergebiets vermietet werden (BFH-Urt. v. 15. 3. 1991, BFH/NV S. 626).

d) Verbleiben bei Transportmitteln

Transportmittel sind insbes. Kfz, Kraftfahrzeuganhänger, Traktoren und landwirtschaftliche Anhänger sowie Container und Wechselaufbauten (Tz. 48 EinfErl; Nr. 5 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.). Nicht dazu gehören WG, deren Hauptzweck die Freizeitbetätigung ist, z. B. Boote, sowie die nach § 3 Nr. 1 KraftStG steuerbefreiten und vom Bundesministerium für Verkehr als selbstfahrende Arbeitsmittel i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 StVZO anerkannten Fahrzeuge, z. B. Bagger, Straßenkehrmaschinen und Maschinen, die für landwirtschaftliche Arbeiten bestimmt sind (Nr. 6 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.).

Bei Transportmitteln ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie der Anspruchsberechtigte in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums überwiegend und regelmäßig im ”Fördergebietsverkehr” einsetzt (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 23. 5. 1990, BStBl II S. 1013, m. w. N.; rkr. Urt. des FG Rheinland-Pfalz v. 29. 1. 1996, EFG S. 487). In den Fällen des § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG gelten dieselben Grundsätze wie bei früheren regional begrenzten Fördergesetzen (BFH-Beschl. v. 9. 5. 1996, BFH/NV S. 932). Als Einsatz im ”Fördergebietsverkehr” sind Fahrten anzusehen, die innerhalb des Fördergebiets sowie von einem Ort des Fördergebiets zu einem Ort außerhalb des Fördergebiets und umgekehrt durchgeführt werden. Vgl. i. e. Tz. 48 EinfErl.; Tz. 2 des BMF-Schr. v. 30. 12. 1994, a. a. O.).

Transportmittel werden überwiegend im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu mehr als der Hälfte der Betriebstage im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden. Bei der Ermittlung des überwiegenden Einsatzes im Fördergebiet ist auf die Zahl der Tage abzustellen, in der ein Transportmittel tatsächlich im Fördergebietsverkehr eingesetzt worden ist (Betriebstage). Vgl. i. e. Nr. 7 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O., sowie für Omnibusreisen Tz. 2 des BMF-Schr. v. 30. 12. 1994, a. a. O. Transportmittel werden regelmäßig im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie ohne größere zeitliche Unterbrechung für diese Fahrten eingesetzt werden. Eine größere zeitliche Unterbrechung liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen der Ausfahrt aus dem Fördergebiet und der Wiedereinfahrt mehr als 14 Tage beträgt (BFH-Urt. v. 14. 1. 1986, BStBl II S. 494). S. 4571

e) Verbleiben bei Baugeräten

Zu den Baugeräten gehören insbes. Baumaschinen, Baubaracken, und Baufahrzeuge, z. B. Bagger, Radlader, Betonmischfahrzeuge, Kräne, Teleskopkranwagen, Betonpumpen. Nicht zu den Baugeräten, sondern zu den Transportmitteln gehören Lkw, auch wenn sie für Fahrten zu den Baustellen eingesetzt werden (Tz. 49 EinfErl; Nr. 6 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.).

Bei Baugeräten ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie nur innerhalb des Fördergebiets oder nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Ein kurzfristiger Einsatz liegt vor, wenn die Baugeräte in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums nicht länger als insgesamt 5 Monate außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (Tz. 49 EinfErl).

f) Verbleiben bei vergleichbaren WG

Andere WG, die - wie Transportmittel und Baugeräte - ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden (vergleichbare WG), sind z. B. Messestände, Geräte von Schaustellern, Meßgeräte, Film- und Fernsehkameras, aber auch Freizeitgegenstände (vgl. Nr. 6 des BMF-Schr. v. 31. 3. 1992, a. a. O.). Bei vergleichbaren WG ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums nur innerhalb des Fördergebiets oder nicht länger als 1 Monat außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Damit dürfte die FinVerw an die Grenzen des von der Rspr. gezogenen Rahmens gestoßen sein (vgl. BFH-Urt. v. 23. 5. 1990, BStBl II S. 1013; rkr. Urt. des FG Mecklenburg-Vorpommern v. 16. 8. 1995, EFG 1996 S. 485 betr. vermietete Segeljachten; rkr. Urt. des Thüringer FG v. 20. 9. 1995, EFG 1996 S. 669 betr. kurzfristig vermietete Wohnmobile).

11. Verbot privater Nutzung (§ 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG)

Die WG dürfen weder vom Anspruchsberechtigten noch von einem Erwerber oder Nutzungsberechtigten zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Diese Nutzungsvoraussetzung muß in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums erfüllt sein. Nach Tz. 52 und 43 EinfErl tritt bei Körperschaften an die Stelle der privaten Nutzung die Nutzung für außerbetriebliche Zwecke, z. B. die Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer außerhalb eines Dienst- oder Mietvertrags (BFH-Urt. v. 6. 4. 1990, BStBl II S. 752). Diese Regelung dürfte überholt sein, nachdem der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden hat, daß eine KapGes stl. keine außerbetriebliche Sphäre hat (BFH-Urt. v. 4. 12. 1996, DB 1997 S. 717).

Ist ein WG einem anderen zur Nutzung überlassen worden, so sind Art und Umfang der Nutzung aus der Sicht desjenigen zu beurteilen, bei dem das WG verblieben ist (vgl. BFH-Urt. v. 23. 5. 1986, BStBl II S. 916 und 919). Ist das WG in der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten verblieben, weil es an AN oder nur kurzfristig zur Nutzung überlassen worden ist (vgl. 10, c), so ist die private Nutzung durch den Nutzungsberechtigten unschädlich. In der Nutzungsüberlassung liegt nur dann eine private Nutzung, wenn sie auf privaten Erwägungen beruht.

12. Nachweis der dreijährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (§ 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG)

Bei der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen trägt der Stpfl. die objektive Beweislast (BFH-Urt. v. 15. 2. 1977, BStBl 1978 II S. 328). Das gilt auch für Tatsachen, die den Anspruch auf InvZ begründen (vgl. BFH-Urt. v. 6. 4. 1990, BStBl II S. 752 m. w. N.). Der Anspruchsberechtigte ist verpflichtet, die für die Gewährung der InvZ erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben (§ 90 Abs. 1 AO). Es genügt nicht zu behaupten, daß Transportmittel nach jeder Fahrt zur Betriebsstätte im Fördergebiet S. 4572zurückgekehrt (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 5. 4. 1995, EFG S. 1072) oder Segeljachten oder Wohnmobile nur im Fördergebiet eingesetzt worden seien (rkr. Urt. des FG Mecklenburg-Vorpommern v. 16. 8. 1995, EFG 1996 S. 485; Thüringer FG v. 20. 9. 1995, EFG 1996 S. 669). Bei WG, die an wechselnden Orten eingesetzt werden, ist ein lückenloser Nachweis erforderlich, z. B. durch eine Liste der Einsatzorte (rkr. Urt. des Thüringer FG v. 5. 6. 1996, EFG S. 1005) oder durch ein Fahrtenbuch über sämtliche Fahrten (rkr. Urt. des FG München v. 6. 3. 1996, EFG S. 911).

Wird ein WG während des Dreijahreszeitraums veräußert oder einem anderen langfristig zur Nutzung überlassen, ist die Erfüllung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen bei der Grundzulage nicht nur vom Verhalten des Anspruchsberechtigten, sondern zusätzlich vom Verhalten des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten abhängig (vgl. 8). Die FinVerw legt dem Anspruchsberechtigten auch in diesen Fällen die Verpflichtung auf, die Einhaltung der Voraussetzungen in geeigneter Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (Tz. 40 EinfErl). Eine solche Verpflichtung geht zwar sehr weit; an die Mitwirkungspflicht sind aber bei der InvZ strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urt. v. 26. 3. 1974, BStBl II S. 538; v. 4.12.1992, BFH/NV 1993 S. 496; rkr. Urt. des FG Köln v. 16. 3. 1994, EFG 1995 S. 85). Der Anspruchsberechtigte sollte deshalb eine entsprechende Beweisvorsorge treffen, wenn er nicht Gefahr laufen will, daß ihm die InvZ versagt wird.

Anders kann die Beweislast sein, wenn das FA einen bestandskräftigen InvZ-Bescheid ändern will (vgl. XII, 3).

Die Art und Weise der Nachweisführung bleibt dem Anspruchsberechtigten überlassen. Insbes. bei Transportmitteln, Baugeräten und vergleichbaren WG kommen als Nachweise in Betracht: Fahrtenbücher, Bordbücher, Kontrollscheiben von Fahrtenschreibern, Einsatzprotokolle und Montage- und Fahrberichte, Frachtbriefe und -rechnungen, Reisekostenabrechnungen der AN, Kundendiensthefte, Tankbelege sowie Rechnungen über Ölwechsel und Reparaturen. Ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch erbringt die Vermutung der Richtigkeit seines Inhalts, wenn dies durch weitere Überprüfungen und Verprobungen bestätigt wird (rkr. Urt. des FG Baden-Württemberg v. 7. 7. 1988, EFG 1989 S. 307; FG Köln v. 20. 11. 1990, EFG 1991 S. 346). Hat der Anspruchsberechtigte kein Fahrtenbuch geführt, so kann er statt dessen eine lückenlose Aufstellung über die Nutzung des WG vorlegen, aus der die täglichen Einsatzzeiten und - bei Kfz - die Tachometerstände ersichtlich sind (rkr. Urt. des FG Köln v. 16. 3. 1994, EFG 1995 S. 85). Für die Überprüfung und Verprobung können die Kundendiensthefte und die genannten BA-Belege herangezogen werden. In Zweifelsfällen kann das FA eine Auskunft der Bundesanstalt für den Güterfernverkehr einholen, die nach § 111 AO i. V. mit § 68 GüKG zur Amtshilfe verpflichtet ist. Nicht ausreichend ist es, den Nachweis nur für einzelne WG oder nur für einen Teil des Dreijahreszeitraums zu führen und daraus die Voraussetzungen für alle WG und für den gesamten Dreijahreszeitraum herzuleiten. Den vollständigen Nachweis kann das FA auch noch für den Teil des Dreijahreszeitraums verlangen, der nach dem Erlaß des InvZ-Bescheids liegt.

Hat der Anspruchsberechtigte ein WG veräußert oder einem anderen zur Nutzung überlassen, muß es m. E. genügen, wenn er eine Bestätigung des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten vorlegt, in der dieser versichert, daß das jeweilige WG bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraums nur in dem zulässigen Umfang verwendet wird. Das FA kann dann eine Rückforderung nicht auf einen unzureichenden Nachweis stützen. Gleichwohl hat es aber eine bereits gewährte InvZ zurückzufordern, wenn es beim Erwerber oder Nutzungsberechtigten feststellt, daß die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Für den Anspruchsberechtigten ist es daher ratsam, sich bei Veräußerung oder Nutzungsüberlassung privatrechtlich abzusichern, z. B. durch eine Vereinbarung, nach welcher der Erwerber oder Nutzungsberechtigte eine vom FA zurückgeforderte InvZ dem Anspruchsberechtigten zu erstatten hat, wenn die Rückforderung auf einem vom Erwerber oder Nutzungsberechtigten herbeigeführten Ereignis beruht.

S. 4639

V. Sachliche Voraussetzungen für die Grundzulage im verarbeitenden Gewerbe (§ 3 Satz 1 Nr. 4 und Sätze 2 und 3 InvZulG)

1. Übersicht

Für Investitionen, die nach dem 31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. III), kommt die sog. Grundzulage von 5 v. H. nur noch in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes in Betracht. Auch für diese Investitionen gelten die allgemeinen sachlichen Voraussetzungen (vgl. IV). Hat ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebiets, gelten bei der Einordnung in das verarbeitende Gewerbe die gesamten Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 3 Satz 2 InvZulG). Bei dieser Fiktion sind auch Betriebsstätten im Fördergebiet zu berücksichtigen, die von der InvZ ausgeschlossen sind, und Betriebsstätten in Berlin (West). Die Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet kann deshalb einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes darstellen, obgleich der gesamte Betrieb einschließlich der Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehört. Da die Grundzulage für den Betrieb gewährt wird, kommt sie auch für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die für sich betrachtet nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehören. Ausgeschlossen sind jedoch Investitionen in den in § 3 Satz 3 InvZulG genannten Betriebsstätten.

Beispiel 7:

Ein Betrieb in Halle, der Spirituosen herstellt, hat Verkaufsniederlassungen in Chemnitz und Schwerin. In Schwerin werden überwiegend fremde Erzeugnisse verkauft. Da in dem gesamten Betrieb die Fabrikationstätigkeit überwiegt, gehört er insgesamt zum verarbeitenden Gewerbe. Die Verkaufsniederlassung in Schwerin stellt eine ausgeschlossene Betriebsstätte des Handels dar, so daß die InvZ nur für die Investitionen in Halle und Chemnitz in Betracht kommt.

§ 2 Satz 1 InvZulG verlangt nur, daß die WG zum Anlagevermögen eines Betriebs im Fördergebiet gehören. Es ist bei der Grundzulage weder erforderlich noch ausreichend, daß der investierende Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe gehört. Die Grundzulage kommt auch für Betriebe im Fördergebiet außerhalb des verarbeitenden Gewerbes in Betracht, die WG des Anlagevermögens an Betriebe des verarbeitenden Gewerbes zur Nutzung überlassen (vgl. auch 4). Andererseits sind WG nicht begünstigt, die ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes einem Betrieb außerhalb des verarbeitenden Gewerbes zur Nutzung überläßt.

2. Abgrenzung

Die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen wurde zunächst nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Systematik der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1979, vorgenommen (vgl. Tz. 1 bis 4 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Bei Investitionen, die nach dem 31.12.1994 begonnen worden sind, ist die Systematik jedoch inzwischen durch die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993, ersetzt worden (vgl. Tz. 4 bis 6 BMF-Schr. v. 30. 12. 1994, a. a. O.). In der Klassifikation der Wirtschaftszweige ist das verarbeitende Gewerbe in Abschnitt D Unterabschnitte DA bis DN Abteilungen 15 bis 37 aufgeführt. Dazu gehören: Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung, Textil- und Bekleidungsgewerbe, Ledergewerbe, Holzgewerbe (ohne Herstellung von Möbeln), Papier-, Verlags- und Druckgewerbe, Kokerei, Mineralverarbeitung, Herstellung S. 4640und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen, Chemische Industrie, Herstellung von Gummi- und Kunststoffwaren, Glasgewerbe, Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden, Metallerzeugung und -verarbeitung, Herstellung von Metallerzeugnissen, Maschinenbau, Herstellung von Büromaschinen, Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen, Elektrotechnik, Feinmechanik und Optik, Fahrzeugbau, Herstellung von Möbeln, Schmuck, Musikinstrumenten, Sportgeräten, Spielwaren und sonstigen Erzeugnissen, Recycling. Vgl. auch die Übersicht über die wesentlichen Unterschiede zur Systematik der Wirtschaftszweige im BMF-Schr. v. 30. 12. 1994, a. a. O. Die Entscheidung über die Einordnung des Betriebs trifft für die InvZ das FA.

Bei Betrieben mit gemischter Tätigkeit ist die Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige grundsätzlich nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs vorzunehmen, d. h. nach der Tätigkeit, auf die der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt. Werden mehrere Tätigkeiten ausgeübt und sind diese verschiedenen Abteilungen der Klassifikation zuzuordnen, so ist für die Einordnung der Betriebsstätte die Abteilung maßgebend, auf die der höchste Anteil der Wertschöpfung entfällt.

Beispiel 8:

In einem Betrieb werden Rundfunk-, Fernseh- und phonotechnische Geräte verkauft und repariert und Fernsehgeräte vermietet. Die Wertschöpfungsanteile betragen im Verkauf (Abteilung Handel) 35 v. H., bei der Vermietung (Abteilung Dienstleistungen) 25 v. H. und bei der Reparatur (Abteilung verarbeitendes Gewerbe) 40 v. H. Der Betrieb gehört zum verarbeitenden Gewerbe, weil auf die Reparaturtätigkeit die höchste Wertschöpfung entfällt (40 v. H.). Daher kommt für alle Investitionen in diesem Betrieb die InvZ in Betracht.

Die Wertschöpfungsanteile der verschiedenen Tätigkeiten werden nur in Zweifelsfällen ermittelt werden müssen. Ein Anhaltspunkt für die Anteile ist das Verhältnis der steuerbaren Umsätze. Entscheidet sich der Stpfl. für die genaue Berechnung der Wertschöpfungsanteile, schreibt die FinVerw hierfür eine bestimmte Methode vor (vgl. Tz. 3 BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O., i. V. mit Tz. 5 des BMF-Schr. v. 30. 12. 1994, a. a. O.).

3. Zeitpunkt der Abgrenzung

Für die Einordnung eines Betriebs in das verarbeitende Gewerbe ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses maßgebend. Für WG, die vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, ist die Abgrenzung in dem Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend (Tz. 14 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Befindet sich eine Betriebsstätte in einem Strukturwandel, ist die geänderte Einordnung auch für die Investitionen maßgebend, die im Wj der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wj abgeschlossen worden sind und den Strukturwandel bewirken. Der ”neue” Betrieb entsteht nicht erst mit Beendigung des Strukturwandels (vgl. BFH-Urt. v. 23. 7. 1976, BStBl II S. 705).

4. Dreijährige Bindungsvoraussetzungen

Nach dem Gesetzeswortlaut ist es bei der Grundzulage für das verarbeitende Gewerbe nicht erforderlich, daß das WG drei Jahre lang zum Anlagevermögen eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehört. Deshalb ist die spätere Überführung eines WG in einen Betrieb des Anspruchsberechtigten außerhalb des verarbeitenden Gewerbes unschädlich. Wird ein WG innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung durch den Anspruchsberechtigten veräußert oder zur Nutzung überlassen, hängt hingegen der Anspruch auf die Grundzulage davon ab, ob der Erwerber oder Nutzende die Grundzulage erhalten hätte, wenn er an Stelle des Anspruchsberechtigten die Investition vorgenommen hätte (vgl. Tz. 11 des BMF-Schr. v. 12. 2. 1996, a. a. O.; BFH-Urt. v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 750). S. 4641Beispiel 9:

A eröffnet am 1.2.1997 seine Möbelschreinerei und least die Holzbe- und -verarbeitungsmaschinen von dem Leasing-Unternehmen B. B erhält für die Einrichtungsgegenstände die Grundzulage, weil er sie an einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes vermietet.

Beispiel 10:

A erwirbt für seine Möbelschreinerei am 10.4.1997 eine elektrische Säge, die er im September 1999 an den Parkettleger B verkauft. A muß die für die Säge erhaltene Grundzulage an das FA zurückzahlen, weil er sie vor dem 11.4.2000 an einen Betrieb des Baugewerbes verkauft hat.

VI. Sachliche Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage im verarbeitenden Gewerbe und im Handwerk (§ 5 Abs. 3 InvZulG)

1. Übersicht

Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks können nach § 5 Abs. 3 InvZulG eine erhöhte InvZ von 10 v. H. erhalten. Zu den Voraussetzungen gehört, daß die Investitionen nach dem 30.6.1994 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. III) und der Betrieb höchstens 250 AN beschäftigt (vgl. 5). Im übrigen gelten für Investitionen i. S. d. § 5 Abs. 3 InvZulG die allgemeinen sachlichen Voraussetzungen des § 2 InvZulG (vgl. IV) mit Ausnahme der dreijährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (vgl. IV, 8 bis 10 und unten 6).

2. Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes

Die Voraussetzungen für die erhöhte InvZ beziehen sich bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes - wie bei der Grundzulage - auf den gesamten Betrieb. Zum Umfang des Betriebs, insbes. bei Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, und zu Investitionen in den nach § 3 Satz 3 InvZulG ausgeschlossenen Betriebsstätten vgl. V, 1.

3. Abgrenzung des Handwerks

Für die Abgrenzung des Handwerks von anderen Betriebsformen und Gewerbearten ist die Eintragung in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe maßgebend. Ein Gewerbebetrieb ist Handwerksbetrieb i. S. der Handwerksordnung, wenn er handwerksmäßig betrieben wird und vollständig oder in wesentlichen Tätigkeiten ein Gewerbe umfaßt, das in der Anlage A zur Handwerksordnung aufgeführt ist. Wesentliche Merkmale für die Handwerksmäßigkeit einer Gewerbeausübung sind Art und Umfang der technischen Ausstattung des Betriebs, das Ausmaß der in einem Betrieb zwischen den einzelnen Beschäftigten vorgenommenen Arbeitsteilung und die Qualifikation der Mitarbeiter (vgl. i. e. Spanke, DB, Beilage Nr. 15/93). Entsprechendes gilt für handwerksähnliche Betriebe (Anlage B zur Handwerksordnung).

Die erhöhte InvZ kommt auch dann in Betracht, wenn das Handwerk oder handwerksähnliche Gewerbe in einer Betriebsstätte betrieben wird, die nach § 3 Satz 3 InvZulG von der InvZ ausgeschlossen ist (vgl. Tz. 10 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Die gegenteilige Regelung für Betriebe des verarbeitenden Gewerbes ist auf Handwerksbetriebe nicht übertragen worden; dies erscheint jedoch bedenklich. Eine erhöhte InvZ kann m. E. nur in Betracht kommen, wenn eine InvZ dem Grunde nach gewährt wird (so auch nrkr. Urt. des FG Mecklenburg- S. 4642Vorpommern v. 12.12.1995, EFG 1996 S. 483). Bei einer Betriebsaufspaltung ist i. d. R. nur das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen, so daß für das Besitzunternehmen i. d. R. keine InvZ in Betracht kommt. Das Besitzunternehmen kann jedoch eingetragen sein, wenn es außer der Vermietung und Verpachtung von WG eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet oder wenn die Betriebsaufspaltung erst nach der Eintragung begründet worden ist.

Die Eintragung in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe hat die Wirkung eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sind die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe nicht oder nicht mehr erfüllt, ist die Eintragung auf Antrag oder von Amts wegen zu löschen. Antragsberechtigt sind der eingetragene Gewerbetreibende und die IHK. Das FA muß die erhöhte InvZ auch gewähren, wenn die WG einem Betrieb dienen, der zu Unrecht in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (Erl. des FinMin Rheinland-Pfalz v. 3. 3. 1994, DB S. 607). Es hat nur die Möglichkeit, die zuständige Handwerkskammer um eine Überprüfung der Eintragung zu ersuchen.

Die Eintragung in die Handwerksrolle bezieht sich nach Auffassung der FinVerw auf die einzelnen Gewerke (nach der Handwerksordnung: ”Gewerbe”). Übt ein Betrieb mehrere Tätigkeiten aus, von denen nicht alle in die Handwerksrolle eingetragen sind, kommt die erhöhte InvZ nur für die WG in Betracht, die überwiegend den eingetragenen Gewerben dienen.

Beispiel 11:

Ein Gewerbetreibender verkauft Schuhe, die er nicht selbst herstellt, und ist als Schuhmacher in die Handwerksrolle eingetragen. Die erhöhte InvZ kommt für die Maschinen und Werkzeuge in Betracht, die für die Schuhreparatur verwendet werden. Die Regale, in denen die neuen Schuhe zum Verkauf ausgestellt sind, dienen nicht dem Schuhmacherhandwerk, so daß hierfür die erhöhte InvZ ausgeschlossen ist.

Nach der m. E. unzutreffenden Auffassung einiger FG erstreckt sich die Eintragung dagegen auf den gesamten Betrieb, d. h. auch auf die Teile des Gewerbebetriebs, die nicht oder noch nicht in die Handwerksrolle eingetragen sind (nrkr. Urt. des Thüringer FG v. 18. 4. 1996, EFG S. 1235, BFH-Az. III R 74/96) oder sogar auf die Teile des Gewerbebetriebs, die dem Handel dienen (nrkr. Urt. des FG Sachsen-Anhalt v. 1. 2. 1996, EFG S. 564, BFH-Az. III R 43/96 betr. Autohandel, und des Thüringer FG v. 13. 3. 1996, EFG S. 884, BFH-Az. III R 52/96 betr. Verkaufsautomaten). Auf die Entscheidungen des BFH kann man gespannt sein. Zum Erfordernis der Handwerksrolleneintragung vgl. i. e. auch Beckmann, DStZ 1997 S. 393.

Ob ein gemischt genutztes WG überwiegend den eingetragenen Gewerben dient, dürfte nach der Art der Verwendung des einzelnen WG zu bestimmen sein. Sachgerecht kann eine Aufteilung nach Leistungs- oder Zeiteinheiten sein, z. B. bei dem Computer eines Kfz-Betriebs, mit dem sowohl der Neuwagenverkauf als auch die Autoreparatur abgerechnet werden, nach der Anzahl der Rechnungen für den jeweiligen Tätigkeitsbereich. Die Wertschöpfung und die Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige haben bei Gewerbetreibenden, die in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen sind, grundsätzlich keine Bedeutung. Ist jedoch ein Handwerksbetrieb zugleich auch ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes, so sind nicht nur die WG erhöht begünstigt, die überwiegend den eingetragenen Gewerben dienen. Die erhöhte InvZ kommt dann für alle WG dieses Betriebs in Betracht.

4. Zeitpunkt der Abgrenzung

Voraussetzung für die erhöhte InvZ ist nach Tz. 13 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O., daß der Betrieb im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zum verarbeitenden Gewerbe gehört oder daß der Gewerbetreibende zu diesem Zeitpunkt in die S. 4643Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist. Es genügt nicht, wenn im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses lediglich der Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe gestellt ist. Dies kann in Einzelfällen zu unbilligen Härten führen. Werden WG vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt, ist deshalb für die Abgrenzung das Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend, vorausgesetzt, daß der Handwerksbetrieb innerhalb des Wj der Anschaffung oder Herstellung der WG zur Entstehung gelangt (vgl. Tz. 14 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Befindet sich ein Betrieb in einem Strukturwandel zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder zu einem Handwerksbetrieb, kommt die InvZ auch für die Investitionen in Betracht, die im Wj der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wj abgeschlossen werden und den Strukturwandel bewirken.

Von der Rspr. sind diese bereits begünstigenden Regelungen noch erweitert worden. Danach ist die InvZ - jedenfalls für eine Übergangszeit - auch dann zu gewähren, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle von einem schon tätigen Unternehmen bereits im Jahr des Investitionsabschlusses beantragt ist, aber von der Handwerkskammer erst im Folgejahr vorgenommen worden ist (BFH-Urt. v. 12. 11. 1996, DB 1997 S. 1014). Als ausreichend wird es auch dann angesehen, wenn im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zwar nur der Antrag auf Eintragung gestellt ist, die Voraussetzungen für die Eintragung aber bereits vorgelegen haben (rkr. Urt des FG Berlin v. 28. 5. 1997, D-spezial 42/97 S. 3). Zur Vermeidung weiterer Abgrenzungsschwierigkeiten wird z. Z. ein BMF-Schr. vorbereitet, das den Grundsätzen dieser Entscheidungen auch in anderen Fällen Rechnung tragen soll.

5. Arbeitnehmerzahl

Voraussetzung für die InvZ von 10 v. H. für den Groß- und Einzelhandel ist außerdem, daß der Betrieb nicht mehr als 250 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld oder Winterausfallgeld beziehen. Der Begriff des AN ist nach estl. Grundsätzen auszulegen. Mitunternehmer, die Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen (z. B. der Gesellschafter-Geschäftsführer einer KG) sind daher auch dann keine AN, wenn sie wie AN in den geschäftlichen Organismus einbezogen sind. Nicht zu berücksichtigen sind Personen, die Arbeitslohn für eine frühere Tätigkeit beziehen (Rentner) oder z. B. Krankengeld, Übergangsgeld, Unterhaltsgeld, Arbeitslosengeld oder -hilfe, Mutterschaftsgeld oder Konkursausfallgeld erhalten.

Die Anzahl der AN bezieht sich auf den gesamten Betrieb. Daher sind z. B. auch die AN zu berücksichtigen, die in Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets oder in Berlin (West) beschäftigt sind. Teilzeitbeschäftigte, Kurzarbeiter und andere AN, die nicht die Stunden eines Vollbeschäftigten tätig sind, werden in gleicher Weise wie Vollbeschäftigte berücksichtigt. AN, bei denen die LSt pauschaliert wird (§§ 40, 40a EStG), sind ebenfalls mitzuzählen.

Maßgebend ist die Anzahl der AN zu Beginn des Wj, in dem die Investitionen abgeschlossen, d. h. die WG angeschafft oder hergestellt werden. Bei neueröffneten Betrieben dürfte deshalb die InvZ von 10 v. H. stets in Betracht kommen. Unschädlich ist es, wenn die Zahl von 250 AN im Laufe des Wj, z. B. im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des WG, überschritten wird.

6. Dreijährige Bindungsvoraussetzungen

Die WG müssen mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes oder eines Handwerksbetriebs des Anspruchsberechtigten gehören und in einem solchen Betrieb S. 4644verbleiben (§ 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG). Wegen der personellen Bindung an den Betrieb des Anspruchsberechtigten sind diese Voraussetzungen somit strenger als die allgemeinen Voraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG (vgl. IV, 9 und 10). Verliert der Betrieb des Anspruchsberechtigten infolge eines Strukturwandels vor Ablauf des Dreijahreszeitraums die Zugehörigkeit zum verarbeitenden Gewerbe, so vermindert sich die erhöhte InvZ auf die Grundzulage. Dasselbe gilt beim Strukturwandel eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes zu einem ausgeschlossenen Gewerbezweig. Eine Rückforderung der gesamten InvZ kommt nicht in Betracht, weil die WG im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses nicht zu einem ausgeschlossenen Gewerbezweig gehört haben. Wandelt innerhalb eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes nur eine Betriebsstätte ihre Struktur zu einem ausgeschlossenen Gewerbezweig, bleibt für die dort durchgeführten Investitionen der Anspruch auf die erhöhte InvZ wegen der Betriebsbezogenheit erhalten.

Entsprechendes gilt, wenn das Gewerbe in der Handwerksrolle oder dem Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe gelöscht wird. Änderungen oder Löschungen in der Handwerksrolle entfalten jedoch keine Rückwirkung. Die erhöhte InvZ kann daher nur dann versagt oder auf die Grundzulage gemindert werden, wenn die Eintragung innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung des WG berichtigt wird.

Beispiel 12:

Eine Straßenbau-GmbH (Baugewerbe) ist in die Handwerksrolle eingetragen. Sie bestellt im Juni 1995 eine Planiermaschine, die im Oktober 1995 geliefert wird. Die GmbH wird im September 1998 in der Handwerksrolle gelöscht, weil sie die Grenze zur industriellen Betriebsform überschritten hat. Die InvZ für die Planiermaschine wird deshalb von 10 v. H. auf 5 v. H. gemindert.

Der Anspruch auf die erhöhte InvZ bleibt aber trotz einer Löschung erhalten, wenn der Betrieb nach der Wertschöpfung in das verarbeitende Gewerbe einzuordnen ist.

Beispiel 13:

Der Unternehmer B, der als Bäcker in die Handwerksrolle eingetragen ist, bestellt im Juni 1995 einen Backofen, der im Oktober 1995 geliefert wird. B wird im September 1998 in der Handwerksrolle gelöscht, weil sein Unternehmen die Grenze zur industriellen Betriebsform überschritten hat. Auswirkungen auf die erhöhte InvZ für den Backofen ergeben sich nicht, weil der Betrieb - weiterhin - mit der GKZ 15.81.1 in die Abteilung Verarbeitendes Gewerbe der Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeordnet ist.

Aufgrund der geforderten Zugehörigkeit des WG zum Anlagevermögen eines Betriebs des Anspruchsberechtigten ist - anders als bei der Grundzulage - die Veräußerung eines WG innerhalb des Dreijahreszeitraums stets schädlich. Der Übergang von WG durch einen Vermögensübergang i. S. des UmwStG stellt beim Anspruchsberechtigten eine Veräußerung dar, wenn die übergegangenen oder eingebrachten WG beim Übernehmenden als angeschafft gelten (vgl. IV, 2, b). Als Veräußerung ist es auch anzusehen, wenn die Realteilung einer PersGes als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) behandelt wird, d. h. die WG in der Schlußbilanz der PersGes und in den Bilanzen der bisherigen Gesellschafter mit dem Teilwert angesetzt werden. Keine Veräußerung ist dagegen das Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer PersGes mit der Folge des Entstehens eines Einzelunternehmens (vgl. Nr. 2 und 3 des BMF-Schr. v. 14. 7. 1995, BStBl I S. 374).

Die WG müssen während des Dreijahreszeitraums außerdem in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder in einem Handwerksbetrieb des Anspruchsberechtigten verbleiben. Schädlich sind deshalb innerhalb des Dreijahreszeitraums die langfristige Nutzungsüberlassung, und zwar auch dann, wenn das WG in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder des Handwerks verwendet wird, und die Überführung in einen anderen Betrieb des Anspruchsberechtigten, der nicht zum S. 4645verarbeitenden Gewerbe gehört oder kein Handwerksbetrieb ist. Die Überführungeines WG in eine von der InvZ ausgeschlossene Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten ist wegen der Betriebs- bzw. Gewerbebezogenheit der erhöhten InvZ unschädlich, wenn die Betriebsstätte zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder einem Handwerksbetrieb gehört. Es entfällt der Anspruch auf die gesamte InvZ, wenn

• ein vor dem 1.1.1997 angeschafftes oder hergestelltes WG im Anschluß an die Veräußerung oder die Nutzungsüberlassung in einer von der InvZ ausgeschlossenen Betriebsstätte oder

• ein nach dem 31.12.1996 angeschafftes oder hergestelltes WG im Anschluß an die Veräußerung, die Nutzungsüberlassung oder die Überführung in einen anderen Betrieb des Anspruchsberechtigten in einem Betrieb außerhalb des verarbeitenden Gewerbes

verwendet wird. In den übrigen Fällen der Veräußerung oder Nutzungsüberlassung mindert sich die erhöhte InvZ auf die Grundzulage.

VII. Sachliche Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage im Groß- und Einzelhandel (§ 5 Abs. 4 InvZulG)

1. Übersicht

Betriebe des Groß- oder des Einzelhandels können nach § 5 Abs. 4 InvZulG eine erhöhte InvZ von 10 v. H. erhalten. Zu den Voraussetzungen gehört, daß die Investitionen nach dem 31.12.1995 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. II) und der Betrieb höchstens 50 AN beschäftigt (vgl. 5). Insoweit gilt also nicht der Ausschluß des Handels nach § 3 Satz 3 InvZulG. Auch für Investitionen i. S. d. § 5 Abs. 4 InvZulG gelten grundsätzlich die allgemeinen sachlichen Voraussetzungen des § 2 InvZulG (vgl. IV), allerdings mit einigen Besonderheiten, insbes. hinsichtlich der dreijährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (vgl. IV, 8 bis 10 und unten 8).

2. Maßgeblichkeit des Betriebs oder der Betriebsstätte

Die Voraussetzungen für die erhöhte InvZ beziehen sich auf den gesamten Betrieb. Hat ein Betrieb Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, sind für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel - anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe (vgl. V, 1) - die Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets zu berücksichtigen. Bei Betrieben des Groß- oder Einzelhandels kommt die erhöhte InvZ aber - ebenfalls anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe - nur für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die auch für sich betrachtet zum Groß- oder Einzelhandel gehören (vgl. 8).

3. Abgrenzung des Groß- und Einzelhandels

Die Abgrenzung des Groß- oder Einzelhandels von den übrigen Wirtschaftszweigen ist entsprechend der Einordnung nach Abschnitt G Unterabschnitt GA Abteilungen 50 bis 52 der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen (vgl. BMF-Schr. v. 12. 2. 1996, a. a. O.). Zum Groß- oder Einzelhandel gehören jedoch nicht alle in diesen Abteilungen genannten Wirtschaftszweige, sondern nur die, die ausdrücklich als ”Einzelhandel mit . . . ” oder ”Großhandel mit . . . ” bezeichnet werden. Deshalb kommt z. B. für die Instandhaltung und Reparatur von Kraftwagen, Gebrauchsgütern und Krafträdern (Gruppen 50.2 und 52.7 und GKZ 50.40.4) die erhöhte InvZ nicht in Betracht. Zum Einzelhandel gehören auch die Apotheken (Un- S. 4646terklasse 52.31.0). Die Handelsvermittlung von Waren aller Art (u. a. Gruppe 51.1) gehört zwar zum Handel, nicht aber zum Groß- oder Einzelhandel, so daß sie weiterhin von der InvZ ausgeschlossen ist (z. B. Agenturtankstellen, GKZ 50.50.1). Bei freien Tankstellen (d. h. Absatz in eigenem Namen; GKZ 50.50.2) kommt jedoch die erhöhte InvZ in Betracht. Wegen der Regelungen zur Einordnung bei einer gemischten Tätigkeit vgl. V, 2. Die Veräußerung selbst hergestellter Waren gehört nicht zum Handel, sondern zum ”Vertrieb”; es ist ohne Bedeutung, ob die Waren innerhalb oder außerhalb des Fördergebiets selbst hergestellt worden sind.

4. Zeitpunkt der Abgrenzung

Voraussetzung für die erhöhte InvZ ist, daß der Betrieb im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zum Groß- oder Einzelhandel gehört. Die Zugehörigkeitsvoraussetzung muß aber auch in den folgenden drei Jahren vorliegen (vgl. 8). Befindet sich ein Betrieb oder eine Betriebsstätte in einem Strukturwandel zu einem Betrieb bzw. einer Betriebsstätte des Groß- oder Einzelhandels, kommt die erhöhte InvZ auch für die Investitionen in Betracht, die im Wj der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wj abgeschlossen werden und den Strukturwandel bewirken (vgl. Tz. 13 des BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Wegen des Strukturwandels zu einem Betrieb außerhalb des Groß- oder Einzelhandels vgl. 8.

Werden WG vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt, kommt die erhöhte InvZ entsprechend der Regelung in Tz. 13 des BMFSchr. v. 28. 10. 1993, a. a. O., in Betracht, wenn der Betrieb des Groß- oder Einzelhandels innerhalb des Wj der Anschaffung oder Herstellung des WG zur Entstehung gelangt.

5. Arbeitnehmerzahl

Voraussetzung für die erhöhte InvZ ist, daß der Betrieb zu Beginn des Wj, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden, nicht mehr als 50 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn, Kurzarbeitergeld, Schlechtwettergeld oder Winterausfallgeld beziehen. Die Ausführungen unter VI, 5 gelten entsprechend.

6. Belegenheit der Betriebsstätte

Die erhöhte InvZ wird nur für Investitionen in Betriebsstätten gewährt, die nicht in einem Gebiet liegen, das durch Bebauungsplan oder sonstige städtebauliche Satzung als Industriegebiet, Gewerbegebiet oder als Sondergebiet i. S. des § 11 Abs. 3 der Baunutzungsverordnung festgesetzt ist oder in dem aufgrund eines Aufstellungsbeschlusses entsprechende Festsetzungen getroffen werden sollen oder das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung einem dieser Gebiete entspricht. Während für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel und die Anzahl der AN auf den gesamten Betrieb abzustellen ist, bezieht sich die Belegenheitsvoraussetzung auf die einzelne Betriebsstätte. Es ist deshalb nicht erforderlich, daß sämtliche Betriebsstätten des Betriebs außerhalb der o. a. Gebiete liegen. Die erhöhte InvZ kommt jedoch nur für Investitionen in Betriebsstätten außerhalb dieser Gebiete in Betracht, im allgemeinen, aber nicht zwingend im innerstädtischen Bereich (vgl. Wechselmann, D-spezial 44/97 S. 3). Die WG brauchen nur im Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Herstellung zu einer Betriebsstätte außerhalb der o. a. Gebiete zu gehören.

Der Anspruchsberechtigte muß die Belegenheit der Betriebsstätte außerhalb der o. a. Gebiete durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweisen. Eine dem Rechtsvorgänger ausgestellte Bescheinigung gilt auch für den Rechtsnachfolger (rkr. Urt. des FG Münster v. 28. 3. 1995, EFG 1996 S. 1038). Eine Bescheinigung, die vor Ablauf des maßgebenden Wj erteilt worden ist, erfüllt die Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 InvZulG nur insoweit, als die Investitionen, für die die erhöhte InvZ beantragt wird, vor dem Ausstellungstag der Bescheinigung abgeschlossen worden sind (Erl. des FinMin Thüringen v. 6. 1. 1997, D-spezial 10/97 S. 4). Bei Streitigkeiten im Bescheinigungsverfahren ist nicht der Finanz-, sondern S. 4647der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Die Bescheinigung ist materiellrechtliche Voraussetzung für die Gewährung der InvZ und Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sie ist für die Finanzbehörden und Finanzgerichte bindend, soweit sie außersteuerliche Feststellungen enthält, nicht hingegen, soweit darin spezifisch steuerrechtliche Fragen beurteilt werden oder eine bestimmte Beurteilung solcher Fragen vorausgesetzt wird, z. B. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses oder die Zuordnung eines WG zu einer bestimmten Betriebsstätte (vgl. BFH-Urt. v. 19. 3. 1981, BStBl II S. 538; v. 29.8.1986, BStBl II S. 920). Stellt das FA fest, daß offensichtlich die in der Bescheinigung bezeichneten bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen nicht vorliegen, hat es nur die Möglichkeit, die zuständige Gemeindebehörde zu ersuchen, die Bescheinigung zu überprüfen (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 17. 12. 1996, BStBl 1997 II S. 398). Eine Rückforderung der erhöhten InvZ kommt aber nur in Betracht, wenn eine Änderung der Bescheinigung zuungunsten des Anspruchsberechtigten oder ihre Aufhebung rückwirkend auf den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses erfolgt.

7. Verhältnis zur erhöhten Förderung des Handwerks

Die erhöhte InvZ nach § 5 Abs. 4 InvZulG wird nicht für Investitionen gewährt, bei denen die Voraussetzungen von § 5 Abs. 3 InvZulG vorliegen (§ 5 Abs. 4 Satz 2 InvZulG). Diese für den Anspruchsberechtigten günstige Regelung hat Bedeutung bei Betrieben, die nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum Groß- oder Einzelhandel gehören und gleichzeitig in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen sind. Für die WG eines solchen Betriebs, die überwiegend den eingetragenen Gewerben dienen, kommt deshalb nicht die InvZ nach § 5 Abs. 4 InvZulG, sondern nach § 5 Abs. 3 InvZulG in Betracht mit der Folge, daß die Höchstbemessungsgrundlage im Wj 250 000 DM übersteigen kann (vgl. IX, 2). Wegen des unterschiedlichen Betriebsbegriffs bei § 5 Abs. 3 und § 5 Abs. 4 InvZulG hat die Regelung aber auch Bedeutung, wenn die Gesamtheit der Betriebsstätten im Fördergebiet einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes und die Gesamtheit aller Betriebsstätten - d. h. innerhalb und außerhalb des Fördergebiets - einen Betrieb des Groß- oder Einzelhandels darstellt und einzelne Betriebsstätten im Fördergebiet nicht zum Groß- oder Einzelhandel gehören. Für Investitionen in diesen Betriebsstätten kommt nicht die InvZ nach § 5 Abs. 3 InvZulG, sondern nach § 5 Abs. 4 InvZulG in Betracht.

8. Dreijährige Bindungsvoraussetzungen

Voraussetzung für die erhöhte InvZ ist außerdem, daß die WG mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs des Groß- oder Einzelhandels des Anspruchsberechtigten gehören und in einer Betriebsstätte des Groß- oder Einzelhandels des Anspruchsberechtigten verbleiben.

Es ist deshalb z. B. schädlich, wenn vor Ablauf des Dreijahreszeitraums

• der Betrieb oder die Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten die Zugehörigkeit zum Groß- oder Einzelhandel (Strukturwandel) verliert,

• die WG in einen anderen Betrieb des Anspruchsberechtigten überführt werden, der nicht zum Groß- oder Einzelhandel gehört,

• die WG in eine andere Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten überführt werden, die nicht zum Groß- oder Einzelhandel gehört, oder

• die WG veräußert oder langfristig (mehr als 3 Monate) zur Nutzung überlassen werden oder ein Vermögensübergang i. S. des UmwStG stattfindet, bei dem die übergegangenen WG als angeschafft gelten. S. 4648

In diesen Fällen entfällt der Anspruch auf die gesamte InvZ, weil die Betriebsstätte im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses zu einem nach § 3 Satz 2 InvZulG ausgeschlossenen Gewerbezweig gehört hat.

VIII. Bemessungsgrundlage

1. Übersicht

Die InvZ wird für die Bemessungsgrundlage eines Wj gewährt. Die Bemessungsgrundlage ist die Summe der AK und HK für die begünstigten WG, die im Wj geliefert bzw. fertiggestellt worden sind. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören nachträgliche HK und Erhaltungsaufwand.

AK oder HK für ein WG, die nach Ablauf des Wj, aber im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Lieferung oder Fertigstellung entstehen, sind grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage des Wj der Lieferung oder Fertigstellung einzubeziehen. Es wird jedoch vom FA nicht beanstandet, wenn diese Aufwendungen erst im Wj des Entstehens geltend gemacht werden.

In die Bemessungsgrundlage können außerdem die im Wj geleisteten Anzahlungen auf AK und die im Wj entstandenen TeilHK für begünstigte WG einbezogen werden (vgl. 4).

2. Anschaffungskosten, Herstellungskosten

AK eines WG sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das WG zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs. 1 HGB und BFH-Urt. v. 13. 4. 1988, BStBl II S. 892). Vgl. i. e. H 32 a ”Anschaffungskosten”, ”ausländische Währung”, ”Gemeinkosten”, ”Nebenkosten”, ”Preisnachlässe oder Rabatt”, ”Skonto”, ”Tausch”, ”Vorsteuerbeträge” EStH 1996; NWB F. 3b S. 4822. Die AK sind auch dann zu berücksichtigen, wenn die WG zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden (BFH-Urt. v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 III S. 151). Freiwillig zurückgezahlte Preisnachlässe erhöhen die AK nicht (BFH-Urt. v. 12. 3. 1976, BStBl II S. 524).

HK eines WG sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung des WG entstehen (§ 255 Abs. 2 HGB; BFH-Beschl. v. 4. 7. 1990, BStBl II S. 830). Diese Begriffsbestimmung ist auch für das InvZ-Recht maßgebend (BFH-Urt. v. 15. 5. 1997, BStBl II S. 575). Vgl. i. e. R 33 EStR 1996; H 33 ”Planungskosten”, ”Vorsteuerbeträge” EStH 1996; NWB F. 3b S. 4824. Planungskosten gehören auch dann zu den HK, wenn sie schon vor dem InvZ-rechtlichen Herstellungsbeginn (vgl. III, 2, b) aufgewendet worden sind. Nicht zu den HK gehören grundsätzlich Finanzierungs-(Geldbeschaffungs-) kosten (vgl. § 255 Abs. 3 HGB; BFH-Urt. v. 24. 5. 1968, BStBl II S. 574) und Zinsen für Fremdkapital sowie kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital. Soweit für die Einbeziehung von Aufwendungen in die HK ein Wahlrecht besteht, z. B. für Zinsen für Fremdkapital und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung (vgl. R 33 Abs. 4 EStR 1996), kann es für die Ertragsbesteuerung und für die InvZ nur einheitlich ausgeübt werden. - Bei Tieren gehören zu den HK die Aufwendungen für das Jungtier von der Geburt bis zum ersten Abkalben, nicht also auch die Aufwendungen für die Mutterkuh des Jungtiers vor dessen Geburt (BFH-Urt. v. 15. 5. 1997, BStBl II S. 575). Die HK sind grundsätzlich nachzuweisen, können aber auch nach Erfahrungswerten geschätzt werden (Tz. 73 EinfErl). Hinsichtlich der HK von Kühen und Pferden sowie von Dauerkulturen vgl. die Anlage zum EinfErl.

3. Auswirkungen von Vorsteuern sowie Zuschüssen und Rücklagen

Der abz. Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG gehört grds. nicht zu den AK oder HK eines WG (§ 9b EStG). Sind die Umsätze steuerfrei oder wird die USt nach § 19 UStG nicht erhoben, so ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlos- S. 4649sen und deshalb in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Unabhängig von der abweichenden Regelung bei der Feststellung der Höchstgrenze für geringwertige WG (vgl. Beispiel 4) gilt dies auch bei der InvZ.

Bei der Gewinnermittlung werden erfolgsneutral vereinnahmte Zuschüsse aufgrund des Wahlrechts in R 34 EStR 1996 von den AK oder HK abgezogen. Dasselbe gilt bei einer Übertragung stiller Reserven auf ein WG durch eine Rücklage nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1996 oder durch eine Akkumulationsrücklage (§ 58 Abs. 2 EStG; BMF-Schr. v. 12. 3. 1992, BStBl I S. 192). Bei der InvZ wird dagegen zugelassen, daß durch Zuschüsse und Rücklagenabzüge die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird (Tz. 66 EinfErl). Soweit durch den Abzug keine geringwertigen WG entstehen (vgl. IV, 6, c), sind die AK oder HK in unverminderter Höhe zu berücksichtigen.

4. Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten

Anzahlungen auf AK sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines späteren Anschaffungsgeschäfts erbracht werden (vgl. R 45 Abs. 5 EStR 1996; H 45 ”Anzahlungen auf Anschaffungskosten” EStH 1996; NWB F. 3b F. 4942). Der Anspruchsberechtigte hat dadurch die Möglichkeit, die Bemessungsgrundlage eines Wj durch die vorzeitige Leistung von Anzahlungen zu erhöhen.

Beispiel 14:

Ein Betrieb bestellt am 23. 11. 1997 eine Maschine zum Kaufpreis von 50 000 DM. Die Maschine soll im Februar 1998 geliefert werden. Eine Anzahlung von 20 000 DM ist am 23.12.1997, der Restbetrag von 30 000 DM ist bei Lieferung fällig. Der Betrieb zahlt wie vereinbart am 23.12.1997 den Betrag von 20 000 DM; den Restbetrag von 30 000 DM zahlt er vorzeitig am 30.12.1997. Auf diese Weise kann der Betrieb den gesamten Kaufpreis von 50 000 DM schon in die Bemessungsgrundlage für 1997 einbeziehen.

Zeitpunkt einer Anzahlung ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung (vgl. i. e. H 45 ”Anzahlungen auf Anschaffungskosten” EStH 1996). Zur Vermeidung einer verspäteten Belastung des Kontos empfiehlt sich bei einer Zahlung am Jahresende die Zahlung durch Überweisungsauftrag.

TeilHK sind die Aufwendungen, die bis zum Ende des Wj durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines WG entstanden sind (vgl. R 45 Abs. 6 EStR 1996; H 45 ”Teilherstellungskosten” EStH 1996.

Anzahlungen auf AK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage ”AK”, TeilHK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage ”HK” sein. Das Wahlrecht auf Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage besteht deshalb auch nur dann, wenn die AK oder die HK selbst begünstigt sind. Keine InvZ für Anzahlungen auf AK oder für TeilHK kommt daher in Betracht, wenn Investitionen nicht fristgerecht abgeschlossen werden (vgl. III).

Sind Anzahlungen auf AK oder TeilHK begünstigt, kann das Wahlrecht nur für das Wj der Anzahlungen auf AK oder der TeilHK ausgeübt werden. Im Wj der Lieferung oder Fertigstellung der WG können dann nur die um die Anzahlungen auf AK oder TeilHK geminderten AK oder HK berücksichtigt werden.

Beispiel 15:

Die Aufwendungen können für jedes der drei Jahre geltend gemacht werden. Wird für die TeilHK 1996 keine InvZ beantragt, so kann der Betrag von 300 000 DM erst für das Jahr 1998, das Jahr der Fertigstellung, berücksichtigt werden:

IX. Höhe der Investitionszulage

1. Die Grundzulage

Die Höhe der Grundzulage ist vom Zeitpunkt des Investitionsbeginns und des Investitionsabschlusses und ggf. von der Zugehörigkeit zu bestimmten Gewerbezweigen abhängig (vgl. III). Die InvZ beträgt nach § 3 InvZulG für Investitionen

der Bemessungsgrundlage. Die Regelung unter 3. ist aber von der EU- Kommission untersagt worden (vgl. III, 1). Abweichend vom Gesetzestext ist deshalb für Investitionen, die der Anspruchsberechtigte vor dem 1.7.1994 begonnen hat, eine InvZ von 8 v. H. nur für Investitionen zulässig, die er vor dem 1.1.1997 abgeschlossen hat; für später abgeschlossene Investitionen ist gar keine InvZ zulässig. Vgl. auch die Übersicht unter III, 1.

Bei WG, bei denen die InvZ bereits für Anzahlungen auf AK oder für TeilHK beantragt wird, richtet sich die Höhe der InvZ nach dem Zeitpunkt des voraussichtlichen Investitionsabschlusses. Die Anzahlungen und die TeilHK sind deshalb immer in der Höhe begünstigt, in der die AK oder HK der WG im Zeitpunkt der künftigen Lieferung oder Fertigstellung begünstigt sind.

2. Die erhöhte Investitionszulage

Bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder des Handwerks, an denen mehrheitlich gebietsansässige Personen beteiligt sind, kommt für die Investitionen, die nach dem 31.12.1992 und vor dem 1.1.1995 begonnen sowie vor dem 1.1.1997 abgeschlossen werden, nach § 5 Abs. 2 InvZulG eine erhöhte InvZ von 20 v. H. in Betracht, soweit die Bemessungsgrundlage im Wj 1 Mio DM nicht übersteigt. Für den übersteigenden Betrag wird die Grundzulage von 8 v. H. oder 5 v. H. gewährt (vgl. i. e. Tz. 12 des BMF-Schr. v. 12. 2. 1996, a. a. O.).

Bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder des Handwerks mit höchstens 250 AN (vgl. VI) kommt für die Investitionen, die nach dem 30. 6. 1994 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden (vgl. III), nach § 5 Abs. 3 InvZulG eine erhöhte InvZ von 10 v. H. in Betracht, soweit die Bemessungsgrundlage im Wj 5 Mio DM nicht übersteigt. Für den übersteigenden Betrag wird die Grundzulage von 5 v. H. gewährt. Das gilt nicht, soweit der 5 Mio DM übersteigende Betrag auf Investitionen in einer ausgeschlossenen Betriebsstätte oder auf Investitionen entfällt, die nach dem 31.12.1996 abgeschlossen und von einem Handwerksbetrieb vorgenommen werden, der nicht gleichzeitig zum verarbeitenden Gewerbe gehört.

Bei Betrieben des Groß- oder Einzelhandels mit höchstens 50 AN (vgl. VII) kommt für Investitionen in Betriebsstätten des Groß- oder des Einzelhandels, die nach dem 31.12.1995 begonnen und vor dem 1.1.1999 abgeschlossen werden, nach § 5 Abs. 4 InvZulG eine erhöhte InvZ von 10 v. H. in Betracht, soweit die S. 4651Bemessungsgrundlage im Wj 250 000 DM nicht übersteigt. Für den übersteigenden Betrag wird keine InvZ gewährt. Die Bemessungsgrundlage für die InvZ kann jedoch im Wj 250 000 DM übersteigen, wenn ein Betrieb des Groß- oder Einzelhandels gleichzeitig in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist. Bei solchen Betrieben kommt für die WG, die überwiegend den eingetragenen Gewerben dienen, nicht die InvZ nach § 5 Abs. 4 InvZulG, sondern nach § 5 Abs. 3 InvZulG in Betracht.

Beispiel 16:

Ein Betrieb verkauft und repariert Kfz. Hinsichtlich des Kfz-Mechaniker- und Kfz-Elektrikerhandwerks besteht eine Eintragung in die Handwerksrolle. Der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt auf den Handel, so daß der Betrieb in den Einzelhandel eingeordnet wird. Im Kj 1997 betragen die AK

Für den Teil der AK der ”anderen WG”, der 250 000 DM übersteigt (10 000 DM), wird keine InvZ gewährt.

Da sich die Höchstgrenzen von 5 Mio DM bzw. 250 000 DM auf das einzelne Wj beziehen, besteht die Möglichkeit, die Bemessungsgrundlage in ein anderes Jahr zu verlagern. Am einfachsten kann davon durch Anzahlungen auf AK Gebrauch gemacht werden. Wird die Höchstgrenze im laufenden Jahr nicht erreicht, im folgenden Jahr aber voraussichtlich überschritten, können Anzahlungen auf AK des folgenden Jahres in das laufende Jahr vorverlagert werden.

Beispiel 17:

Ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes stellt Mitte Dezember 1997 fest, daß die im Kj 1997 bisher entstandenen AK und (Teil-)HK und geleisteten Anzahlungen auf AK insgesamt 4,7 Mio DM betragen. Für das Jahr 1998 wird ein Anstieg des Investitionsvolumens auf etwa 8 Mio DM erwartet. Der Betrieb leistet deshalb freiwillig eine Anzahlung von 300 000 DM auf eine maschinelle Anlage, die im Februar 1998 geliefert werden soll. Dadurch kann für 1997 der Höchstbetrag für die erhöhte InvZ von 10 v. H. voll ausgeschöpft werden.

Wird dagegen die Höchstgrenze im laufenden Jahr überschritten, im folgenden Jahr jedoch voraussichtlich nicht, kann auf die Beantragung der InvZ für Anzahlungen oder TeilHK des laufenden Jahres verzichtet und die InvZ erst für das Jahr der Lieferung oder Fertigstellung beantragt werden.

Beispiel 18:

Ein Hersteller von Werkzeugmaschinen errichtet von Februar 1997 bis Januar 1998 eine neue Produktionsstätte. Im Jahr 1997 entstehen TeilHK von 8 Mio DM. Die restlichen HK im Jahr 1998 betragen 2 Mio DM.

Werden die gesamten TeilHK in den InvZ-Antrag für 1997 aufgenommen, beträgt die InvZ

Werden dagegen der InvZ-Antrag für 1997 auf TeilHK von 5 Mio DM beschränkt und die verbleibenden TeilHK von 3 Mio DM erst - zusammen mit den restlichen HK von 2 Mio DM - in den Antrag für 1998 aufgenommen, so beträgt die InvZ für 1997 und für 1998 jeweils 10 v. H. von 5 Mio DM, d. h. insgesamt 1 Mio DM.

X. Besonderheiten für Berlin (West)

Für WG, die im Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte in Berlin (West) gehören, kommt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 1 und 2 InvZulG eine Grundzulage letztmals für Anzahlungen auf AK und für TeilHK vor dem 1.1.1993 in Betracht.

Bei Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks in Berlin (West) kommt jedoch nach § 11 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG in der durch Art. 3 des Gesetzes v. 18.8.1997 (a. a. O.) geänderten Fassung die erhöhte InvZ von 10 v. H. in Betracht (vgl. VI). Wie bei Investitionen im Beitrittsgebiet ist Voraussetzung, daß die Investitionen nach dem 31.12.1995 begonnen und vor dem 1. 1. 1999 abgeschlossen werden (vgl. III). Nach § 11 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG gelten hierbei aber einige Besonderheiten.

Die erhöhte InvZ ist nur bei sog. Erstinvestitionen zulässig. Darunter ist die Anschaffung oder Herstellung von WG zu verstehen, die im sachlichen Zusammenhang mit der Errichtung einer neuen Betriebsstätte, der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, der grundlegenden Änderung des Produkts oder des Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs und der Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre, vorgenommen werden (vgl. i. e. Abschn. I Nr. 1 des BMF-Schr. v. 1. 10. 1997, a. a. O.).

Befindet sich die Betriebsstätte bei Investitionsbeginn nicht in einem Gebiet der Gemeinschaftsaufgabe ”Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” (GA-Gebiet), so wird die erhöhte InvZ nur an Betriebe gewährt, die nicht mehr als 50 AN beschäftigen. Bei Betrieben, die mehr als 50, aber nicht mehr als 250 AN beschäftigen, müssen die WG nur im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zu einer Betriebsstätte in einem GA-Gebiet gehören. Die Überführung in eine Betriebsstätte außerhalb eines GA-Gebiets ist ohne Bedeutung.

Bei Investitionen außerhalb eines GA-Gebiets sind außerdem nur Betriebe begünstigt, deren Umsatz 13 Mio DM oder deren Bilanzsumme 9 Mio DM nicht übersteigt; diese Grenzen gelten auch bei einer mittelbaren Beteiligung (§ 11 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b, c und d InvZulG). Vgl. i. e. Abschn. I Nr. 2 des BMF-Schr. v. 1. 10. 1997 (a. a. O.).

Wegen der Abgrenzung der GA-Gebiete vgl. den Anhang 14 des 25. Rahmenplans (Drucks. 13/4291 sowie die Vfg. der OFD Berlin v. 31. 1. 1996, D-spezial 7/96 S. 3). Da Berlin ab 1.1.1997 insgesamt GA-Gebiet ist, gelten die oben genannten Einschränkungen nur bei solchen Investitionen, die vor dem 1.1.1997 begonnen worden sind.

Für Betriebe in Berlin (West), deren Tätigkeit in der Verarbeitung und Vermarktung landwirtschaftlicher Produkte besteht, steht die InvZ nach Art. 5 Abs. 2 des Gesetzes v. 18.8.1997, a. a. O., unter dem Vorbehalt der EU-Kommission (vgl. i. e. Abschn. III des BMF-Schr. v. 1. 10. 1997, a. a. O.).

Soweit die Bemessungsgrundlage im Wj 5 Mio DM übersteigt, kommt hierfür keine InvZ in Betracht, weil für Investitionen in Berlin (West) die Grundzulage von 5 v. H. nicht gewährt wird.

Die erhöhte InvZ von 10 v. H. für Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe des Groß- oder des Einzelhandels gilt in Berlin (West) nicht. S. 4653

XI. Antragsverfahren

1. Antragsberechtigter

Antragsberechtigter ist i. d. R. der Anspruchsberechtigte (vgl. I, 1 bis 4). Das gilt auch bei Investitionen im SonderBV (vgl. IV, 5 und Vfg. der OFD Frankfurt/Main v. 5. 9. 1996, D-spezial 48/96 S. 3). Bei der atypischen stillen Gesellschaft ist - ungeachtet ihrer Anspruchsberechtigung - nicht die Gesellschaft, sondern allein der Inhaber des Handelsgeschäftes antragsberechtigt.

2. Antragsfrist

Der InvZ-Antrag ist spätestens bis zum 30. September nach Ablauf des Kj zu stellen, in dem das Wj der Anschaffung oder Herstellung begünstigter WG oder der begünstigten Anzahlungen auf AK oder der begünstigten TeilHK endet. Für Investitionen im Kj 1997 endet somit die Antragsfrist am 30.9.1998. Bei einem vom Kj abweichenden Wj endet die Antragsfrist ebenfalls erst an dem 30. 9., der auf das Kj folgt, in dem das Wj abgelaufen ist. Bei einem Wj 1.7.1996 bis 30.6.1997 endet die Antragsfrist somit am 30.9.1998. Der Antrag kann aber auch schon vor Ablauf des maßgebenden Wj rechtswirksam gestellt werden (Tz. 77 EinfE), im Beispielsfall also vor dem 1.7.1997. Das soll allerdings nur für WG gelten, die im Zeitpunkt der vorzeitigen Antragstellung bereits angeschafft oder fertiggestellt sind, nicht also für Anzahlungen auf AK oder TeilHK (BFH-Beschl. v. 17. 3. 1989, BStBl II S. 630). Auch bei vorzeitiger Antragstellung darf aber die InvZ erst nach Ablauf des Wj festgesetzt werden (vgl. XII, 2).

Die Antragsfrist richtet sich auch dann nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, wenn die begünstigten WG bereits vor der Betriebseröffnung angeschafft oder hergestellt worden sind. Werden z. B. WG im November 1997 angeschafft und wird der Betrieb im Januar 1998 eröffnet, so endet die Antragsfrist am 30. 9. 1998. Der gegenteiligen Auffassung, wonach im Beispielsfall die Antragsfrist erst am 30.9.1999 enden würde, kann m. E. nicht gefolgt werden (gl. A. auch Wechselmann, Anm. zum rkr. Urt. des FG Berlin v. 14. 8. 1997, D-spezial 47/97 S. 3).

Bei der Antragsfrist handelt es sich um eine Ausschlußfrist, die nicht verlängert werden kann. Die Versäumung dieser Frist führt zum Verlust des Antragsrechts, wenn nicht nach § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 7. 11. 1975, BStBl 1976 II S. 225). Das ist der Fall, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, die Antragsfrist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Antrag auf Wiedereinsetzung ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 AO). Eine Wiedereinsetzung ist nur innerhalb eines Jahres seit dem Ende der versäumten Frist möglich (§ 110 Abs. 3 AO). Vgl. i. e. NWB F. 2 S. 6787.

3. Zuständiges Finanzamt

Stpfl. i. S. des EStG und des KStG haben den InvZ-Antrag bei dem für die Gewährung der InvZ zuständigen FA abzugeben (vgl. XII, 1). Das gilt auch, wenn ein Gewinn nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO gesondert festzustellen ist (Tz. 82 EinfE). Der Antrag ist in diesen Fällen somit fristgerecht beim Wohnsitz-FA zu stellen (rkr. Urt. des FG Köln vom 28. 9. 1994, D-spezial 10/95 S. 4). Die atypische stille Gesellschaft hat ihren Antrag - ungeachtet der Antragsberechtigung des Inhabers des Handelsgeschäfts - bei dem für sie zuständigen FA zu stellen (BFH-Beschl. v. 5. 12. 1996, BFH/NV 1997 S. 617). S. 4654

4. Mindestanforderungen an Form und Inhalt des Antrags

Der Antrag ist für jedes einzelne Wj zu stellen (BFH-Urt. v. 17. 2. 1989, BStBl II S. 469; v. 28.4.1989, BFH/NV 1990 S. 192). Das gilt auch, wenn eine InvZ für Anzahlungen oder für TeilHK beantragt wird (BFH-Beschl. v. 17. 3. 1989, BStBl II S. 630).

Ein rechtswirksamer Antrag liegt nur vor, wenn er nach amtlichem Vordruck gestellt worden ist, die genaue Bezeichnung der WG enthält und vom Anspruchsberechtigten eigenhändig unterschrieben worden ist.

Ein Antrag ist auch dann nach amtlichem Vordruck gestellt, wenn zur Antragstellung eine Kopie des Vordrucks verwendet worden ist. Ein Antrag auf einem falschen Antragsvordruck ist unwirksam (rkr. Urt. des FG Berlin v. 18. 12. 1992, EFG 1993 S. 684; Thüringer FG v. 15. 11. 1995, EFG 1996 S. 338). Durch die Verwendung amtlicher Vordrucke oder als solche ohne weiteres erkennbarer Nachbildungen wird bei den zahlreichen Antragsfällen eine zutreffende Bearbeitung in der Praxis ermöglicht, zumindest aber erleichtert (rkr. Urt. des FG Mecklenburg-Vorpommern v. 10. 12. 1996, EFG 1997 S. 431). Ein unrichtiger, ggf. handschriftlich abgeänderter Antragsvordruck kann aber nach dem Grundsatz von Treu und Glauben wirksam sein, wenn er dem Anspruchsberechtigten durch das FA übersandt worden ist oder wenn er vom FA widerspruchslos bearbeitet worden ist (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 9. 7. 1996, EN 1407/96). Solange für ein Wj die amtlichen Antragsvordrucke noch nicht vorliegen, wird es aber nicht beanstandet, wenn der Anspruchsberechtigte einen handschriftlich geänderten Vordruck des vorhergehenden Kj bzw. Wj abgibt (vgl. z. B. Vfg. der OFD Cottbus v. 29. 8. 1997, D-spezial 42/97 S. 3).

In dem Antrag müssen die WG, für die eine InvZ beansprucht wird, so genau bezeichnet werden, daß ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (BFH-Urt. v. 14. 7. 1989, BStBl II S. 1024). Das gilt auch, wenn eine InvZ für Anzahlungen auf AK oder für TeilHK beantragt wird (BFH-Urt. v. 30. 3. 1979, BStBl II S. 450). Die Angabe ”Betriebs- und Geschäftsausstattung” genügt nicht (rkr. Urt. des FG Saarland v. 4. 9. 1987, EFG 1988 S. 37; v. 15.11.1995, EFG 1996 S. 337), ebensowenig die Bezeichnung ”lt. Abschreibungsliste”, wenn diese Abschreibungsliste dem Antrag nicht beiliegt (rkr. Urt. des FG Brandenburg vom 26. 5. 1993, D-spezial 27/93 S. 7). Auf eine genaue Bezeichnung der WG im Antragsvordruck selbst kann nur dann verzichtet werden, wenn diese Bezeichnung in einer eindeutigen und überprüfbaren Art aus den beigefügten Unterlagen, z. B. aus den beigefügten Rechnungen, ersichtlich ist. Ablichtungen dieser Unterlagen werden dann vom FA als Bestandteil des Antrags behandelt und bleiben bei den Akten (vgl. z. B. Vfg. der OFD Erfurt v. 5. 8. 1996, D-spezial 41/96 S. 6).

Der Antrag ist nach § 6 Abs. 3 InvZulG vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben (BFH-Urt. v. 19. 11. 1990, BFH/NV 1991 S. 349). Er ist deshalb nur wirksam, wenn er vom Stpfl. selbst oder von seinem gesetzlichen Vertreter innerhalb der Antragsfrist unterzeichnet worden ist. Ein handschriftlich nicht unterzeichneter Antragsvordruck ist aber auch dann wirksam, wenn aufgrund eines vom Zeichnungsberechtigten unterschriebenen Begleitschreibens zweifelsfrei feststeht, daß der Antrag mit Wissen und Wollen des Anspruchsberechtigten in den Geschäftsverkehr des FA gelangt ist (rkr. Urt. des FG Köln v. 23. 5. 1990, EFG 1991 S. 40). Ist ein Antrag, bei dem die Unterschrift völlig fehlt oder den der Anspruchsberechtigte nicht eigenhändig unterschrieben hat, so rechtzeitig vor Ende der Antragsfrist gestellt worden, daß es nach § 89 AO die Pflicht des zuständigen FA gewesen wäre, auf die Notwendigkeit der eigenhändigen Unterschriftsleistung hinzuweisen, und ist dieser Hinweis unterblieben, so ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (Erl. des FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 16. 12. 1996, D-spezial 12/13/97 S. 7).

In aller Regel sind mehrere Personen gemeinschaftlich zur gesetzlichen Vertretung befugt; bei einer AG oder einer Genossenschaft ist es der Vorstand (§ 78 AktG, S. 4655§ 24 GenG), bei einer GmbH sind es die Geschäftsführer (§ 35 GmbHG). Bei gesetzlicher Gesamtvertretungsbefugnis kann aber durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag einem einzelnen Vorstandsmitglied oder Geschäftsführer die Einzelvertretungsbefugnis eingeräumt werden. Gesellschaftern einer OHG oder unbeschränkt haftenden Gesellschaftern einer KG steht die Geschäftsführungsbefugnis dagegen jeweils allein zu (§§ 114, 116, 161 i. V. mit 126 HGB), soweit nicht im Einzelfall der Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß nur alle oder nur einige gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt sind. Die zivilrechtliche Vertretungsbefugnis ist auch für die Unterzeichnung des InvZ-Antrags maßgebend.

Die Unterschrift einer einzelnen Person ist aber auch dann nicht grundsätzlich unwirksam, wenn nur eine Gesamtvertretungsbefugnis besteht. Die Gesamtvertretungsbefugnis kann auch in der Weise ausgeübt werden, daß ein Gesamtvertreter den anderen zur Abgabe von Willenserklärungen ermächtigt. Der in diesem Rahmen tätige Gesamtvertreter handelt insoweit als Gesellschaftsorgan und nicht nur als gewillkürter Vertreter (BAG-Urt. v. 18. 12. 1980, NJW 1981 S. 2374). Seine Unterschrift genügt deshalb auch für den InvZ-Antrag. Im Zweifelsfall kann das FA verlangen, daß die entsprechende Ermächtigung durch den oder die übrigen Gesamtvertretungsmitglieder bestätigt wird.

Die Unterschrift eines gewillkürten oder rechtsgeschäftlichen Vertreters (Bevollmächtigten), z. B. des StB oder des Prokuristen oder der handlungsbevollmächtigten Ehefrau, kann die Unterschrift des Anspruchsberechtigten oder seines gesetzlichen Vertreters nicht ersetzen (rkr. Urt. des FG Brandenburg v. 2. 11. 1995, EFG 1996 S. 490; des Sächsischen FG v. 23. 5. 1996, EFG 1997 S. 760). Die Unterschrift eines Bevollmächtigten ist nur dann zulässig, wenn der Anspruchsberechtigte infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist (§ 150 Abs. 3 AO). Ein nur vom Bevollmächtigten des Anspruchsberechtigten unterschriebener Antrag ist durch die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten zu ergänzen. Auf diese Unterschrift kann das FA nicht verzichten, weil die im Antragsvordruck geforderten Absichtserklärungen (z. B. zu den zeitlichen Bindungen der WG an eine Betriebsstätte) und die Erklärungen mit strafrechtlicher Bedeutung nur vom Anspruchsberechtigten selbst abgegeben werden können. Zum Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift, insbes. durch einen gewillkürten oder rechtsgeschäftlichen Vertreter, sind z. Z. zahlreiche Revisionen anhängig.

Die genannten Mindestanforderungen können nur innerhalb der Antragsfrist erfülltwerden, und nur, solange für das Wj ein InvZ-Bescheid noch nicht erteilt worden ist oder nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften (§ 155 Abs. 6 AO) noch geändert werden kann (vgl. z. B. BFH-Urt. v. 16. 6. 1989, BStBl II S. 807; v. 14.7.1989, BFH/NV 1990 S. 194).

5. Sonstiger Inhalt

Der InvZ-Antrag ist rechtswirksam, wenn er fristgerecht beim zuständigen FA gestellt ist und die förmlichen und inhaltlichen Voraussetzungen erfüllt. Alle weiteren für die Festsetzung der InvZ erforderlichen Angaben dienen der Begründung des Antrags. Dazu gehören insbes. die Angaben über die Höhe der Bemessungsgrundlage (BFH-Urt. v. 30. 3. 1979, BStBl II S. 448; v. 10.4.1987, BFH/NV S. 601). Die Begründung des Antrags kann auch nach Ablauf der Antragsfrist nachgeholt werden, solange ein InvZ-Bescheid noch nicht erteilt ist oder nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften noch geändert werden kann.

6. Strafbarkeit unrichtiger Angaben

Unrichtige oder unvollständige Angaben zur Erlangung der InvZ können strafbar sein. Rechtsgrundlage sind insbes. die Strafvorschriften über den Subventions- S. 4656betrug nach § 264 StGB und die Vorschriften des Gesetzes gegen mißbräuchliche Inanspruchnahme von Subventionen (SubvG). Aufgrund des § 2 SubvG hat der Anspruchsberechtigte im Antragsvordruck u. a. zu unterschreiben, daß ihm die dort bezeichneten subventionserheblichen Tatsachen bekannt sind. Hat der Anspruchsberechtigte z. B. versäumt, dem FA anzuzeigen, daß während des Dreijahreszeitraums die Zugehörigkeits- oder Verbleibensvoraussetzung weggefallen ist, so kann er sich nicht auf Unkenntnis berufen. Die Bezeichnung der subventionserheblichen Tatsachen im Antragsvordruck ist zwar nicht Voraussetzung für die Anwendung des § 264 StGB, dieser Bezeichnung kann aber für den Nachweis eines Subventionsbetrugs Bedeutung beizumessen sein. In dem Versäumnis der Anzeige wird i. d. R. eine Erschleichung der InvZ zu sehen sein, die als Subventionsbetrug, nicht hingegen als Steuerhinterziehung zu verfolgen ist (nrkr. Urt. des FG Berlin v. 18. 8. 1993, EFG 1994 S. 864, BFH-Az. III R 3/94). Strafverfolgungsbehörde ist das FA, das den Sachverhalt zu ermitteln und das Ermittlungsverfahren in den Grenzen des § 399 Abs. 1 AO und der §§ 400, 401 AO selbständig durchzuführen hat, wenn durch die Tat nicht zugleich andere Strafgesetze verletzt werden.

XII. Festsetzung und Auszahlung der Investitionszulage

1. Zuständiges Finanzamt

Für die Bearbeitung eines InvZ-Antrags ist das FA zuständig, das auch für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig ist. Bei natürlichen Personen ist somit das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Stpfl. seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 AO); das gilt auch bei gesonderter Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO. Bei juristischen Personen ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 AO). Bei gesonderter Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, z. B. für PersGes, ist das für die gesonderte Feststellung zuständige FA auch für die InvZ zuständig.

2. Festsetzung durch Investitionszulagenbescheid

Für die Festsetzung der InvZ gelten die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften mit Ausnahme des § 163 AO (§ 7 Abs. 1 InvZulG i. V. mit § 155 Abs. 6 AO). Die InvZ kann festgesetzt werden, wenn der Anspruch entstanden ist. Der Anspruch auf InvZ entsteht mit Ablauf des Wj, in dem die begünstigten Investitionen abgeschlossen worden, Anzahlungen auf AK geleistet worden oder TeilHK entstanden sind (nrkr. Urt. des FG Berlin v. 21. 12. 1994, EFG 1995 S. 686, BFH-Az. III R 35/95). Die InvZ darf deshalb auch dann nicht früher festgesetzt werden, wenn der Antrag vor Ablauf des Wj gestellt worden ist. Die InvZ für das Kj 1997 kann deshalb erst im Jahr 1998 festgesetzt werden. Bei einem abweichenden Wj, das z. B. am 30.6.1997 endet, kann die InvZ schon nach Ablauf des Wj, im Beispiel also ab 1.7.1997 festgesetzt werden.

Bei der Festsetzung der InvZ werden alle begünstigten Investitionen des abgelaufenen Wj berücksichtigt. Die InvZ wird auf volle DM aufgerundet festgesetzt (§ 8 KBV). WG, die im Antrag nicht genau bezeichnet worden sind, können nicht berücksichtigt werden. AK oder HK können dagegen geschätzt werden, soweit sie der Anspruchsberechtigte glaubhaft macht.

Sind die Voraussetzungen für die Gewährung der InvZ nicht abschließend geprüft worden, so wird die InvZ nach § 164 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Sind bei der Festsetzung Anzahlungen auf AK oder TeilHK berücksichtigt worden, so wird die InvZ insoweit nach § 165 AO vorläufig festgesetzt. Dadurch wird die Möglichkeit einer Änderung oder Aufhebung des InvZ-Bescheids erleichtert.

Bei der InvZ handelt es sich um eine Beihilfe i. S. des Art. 92 EG-Vertrag, deren Verlängerung oder Einführung der Genehmigung durch die Europäische Kommission bedarf. Die InvZ von 8 v. H. ist nur genehmigt worden, wenn der Investitions- S. 4657abschluß vor dem 1.1.1997 liegt (vgl. III, 1). Bei Investitionen, die vor dem 1.7.1994 begonnen worden sind und nach dem 31.12.1996 abgeschlossen werden, darf deshalb eine InvZ nicht festgesetzt werden (BMF-Schr. v. 14. 8. 1996, a. a. O.).

3. Aufhebung oder Änderung des Investitionszulagenbescheids

Eine zu Unrecht gezahlte InvZ kann nur durch Aufhebung oder Änderung des InvZ-Bescheids zurückgefordert werden (BFH-Urt. v. 16. 1. 1986, BStBl II S. 467). Das gilt auch dann, wenn sie für Anzahlungen auf AK oder TeilHK gewährt worden ist (rkr. Urt. des FG Berlin v. 30. 10. 1989, EFG 1990 S. 467).

Für die Änderung oder Aufhebung eines InvZ-Bescheids gelten nach § 7 Abs. 1 InvZulG i. V. mit § 155 Abs. 6 AO die §§ 172 bis 177 AO. Aufgrund des § 175 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit Abs. 2 AO muß ein InvZ-Bescheid aufgehoben oder geändert werden, wenn die dreijährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (vgl. IV, 8 bis 12) nicht erfüllt sind. Neben diesen Vorschriften kommt bei einem InvZ-Bescheid auch eine Berichtigung aufgrund offenbarer Unrichtigkeiten in Betracht (§ 129 AO).

Ändert das FA einen bestandskräftigen InvZ-Bescheid, so trägt es grds. die objektive Beweislast dafür, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der InvZ nicht vorgelegen haben (vgl. BFH-Urt. v. 13. 12. 1985, BStBl 1986 II S. 441; v. 22.4.1988, BFH/NV S. 768). Der Anspruchsberechtigte kann sich aber nicht auf mangelnde Sachaufklärung durch das FA berufen, wenn er selbst Angaben gemacht hat, die über den Sachverhalt hinwegtäuschen (BFH-Urt. v. 17. 9. 1987, BFH/NV 1988 S. 266). Die Beweislast des FA tritt m. E. nicht ein, wenn der Anspruchsberechtigte seine erhöhte Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat, insbes., wenn er für den gesamten Dreijahreszeitraum, also auch nach Empfang des InvZ-Bescheids, die für eine Überprüfung oder Verprobung erforderlichen Nachweise nicht vorlegt (vgl. IV, 12).

Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener InvZ-Bescheid kann ohne Einschränkung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO) und soweit § 176 AO der Aufhebung oder Änderung nicht entgegensteht. Entsprechendes gilt, wenn ein vorläufiger InvZ-Bescheid erlassen worden ist, soweit und solange die Vorläufigkeit reicht (§ 165 AO). Sind z. B. Anzahlungen auf AK oder TeilHK zu Unrecht berücksichtigt worden, z. B. weil das entsprechende WG nicht oder nicht rechtzeitig angeschafft oder hergestellt worden ist, muß der InvZ-Bescheid geändert oder aufgehoben werden (§ 165 Abs. 2 AO).

Eine Aufhebung oder Änderung des InvZ-Bescheids ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der InvZ-Antrag gestellt worden ist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 i. V. mit § 170 Abs. 3 AO). Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) kann der InvZ-Bescheid aber auch nach Ablauf von vier Jahren noch geändert werden (rkr. Urt. des FG Münster v. 5. 10. 1993, EFG 1994 S. 310). Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kj, in dem das Ereignis eintritt. Werden die Bindungsvoraussetzungen in mehreren Jahren des Begünstigungszeitraums nicht eingehalten, beginnt die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden Kj, in dem das Ereignis eingetreten ist, neu zu laufen (BFH-Urt. v. 25. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 269).

4. Rechtsweg

Gegen den InvZ-Bescheid, gegen die Änderung oder Aufhebung des InvZ-Bescheids und gegen die Ablehnung eines InvZ-Bescheids oder die Ablehnung eines Antrags auf Erlaß, Aufhebung oder Änderung eines InvZ-Bescheids ist der Ein- S. 4658spruch gegeben (§ 155 Abs. 6 und § 348 AO). In öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die Entscheidungen der Finanzbehörden ist der Finanzrechtsweg gegeben, also gegen die Einspruchsentscheidung die Klage beim FG, gegen das FG-Urt. die Revision beim BFH. Gegen die Versagung oder die Rücknahme der Bescheinigung über die Belegenheit einer Betriebsstätte des Groß- oder Einzelhandels (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 InvZulG) gilt der Verwaltungsrechtsweg.

XIII. Sonstige Verfahrensvorschriften (§§ 7 und 8 InvZulG)

Da § 163 AO auf die InvZ nicht anzuwenden ist, darf eine InvZ aus Billigkeitsgründen nicht festgesetzt und eine zurückgeforderte InvZ nicht erlassen werden. In Betracht kommen aber ein Verzicht auf die Rückforderung sowie eine Stundung fälliger Steuern im Hinblick auf später fällig werdende InvZ-Ansprüche. Vgl. i. e. Tz. 94 und 95 EinfErl. Zur Abtretung, Pfändung und Verpfändung von InvZ-Ansprüchen vgl. i. e. Tz. 96 EinfErl. Zur Entstehung von Zinsen und Säumniszuschlägen bei der Rückforderung der InvZ vgl. i. e. Tz. 97 EinfErl. Für die Anzeige der Abtretung oder Verpfändung der InvZ muß ein bestimmter Vordruck verwendet werden (vgl. BMF-Schr. v. 11. 11. 1993, BStBl I S. 923).

XIV. Ertragsteuerliche Behandlung der InvZ (§ 10 InvZulG)

1. Steuerfreiheit sowie Anschaffungs- und Herstellungskoste

Die InvZ gehört nicht zu den Einkünften i. S. des EStG. Bei Einzelunternehmern und PersGes ist sie wie eine Einlage dem Kapitalkonto gutzuschreiben. Bei Körperschaften gehört sie zu den Vermögensmehrungen, die nicht der KSt unterliegen und daher im vEK nach § 30 Abs. 1 Nr. 3 i. V. mit Abs. 2 Nr. 2 KStG (EK 02) auszuweisen sind (BFH-Urt. v. 31. 7. 1991, BStBl 1992 II S. 264). Die Steuerbefreiung der Körperschaft erstreckt sich deshalb nicht auf den an die Anteilseigener ausgeschütteten Gewinn. Die InvZ mindert auch nicht die AK oder HK. Die Abschreibungen, z. B. Sonderabschreibungen nach den §§ 2 und 3 FördG, sind deshalb von der ungekürzten Bemessungsgrundlage vorzunehmen.

2. Betriebsausgaben

Zinsen auf zurückgeforderte InvZ sind als BA abz. (R 121 Abs. 1 EStR 1993).

Wird vom Leasinggeber ein Betrag in Höhe der InvZ an den Leasingnehmer weitergegeben, so wirkt sich dies bei ihm als BA oder als Minderung der Betriebseinnahmen aus. Beim Leasingnehmer liegen insoweit Betriebseinnahmen oder niedrigere BA vor. Zahlt ein Leasingnehmer Raten, die auf der Grundlage der vollen AK oder HK kalkuliert sind, obwohl der Leasinggeber Anspruch auf die InvZ hat, und ist der Leasinggeber ein Gesellschafter des Leasingnehmers, so liegt in Höhe der gewährten InvZ eine verdeckte Gewinnausschüttung.