Gründe

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. In den Streitjahren 1992 bis 1994 waren an der Klägerin u.a. zwei Gesellschafter mit je 40 % beteiligt. Beide waren zugleich Geschäftsführer. Als solche erhielten sie aufgrund des Anstellungsvertrages vom Januar 1973 ein monatliches Bruttogehalt von 2 000 DM, ab 1983 von 5 000 DM, zudem stand ihnen ein 13. Monatsgehalt zu. Wegen schlechter Liquiditätslage zahlte die Klägerin die Gehälter ab 1983 unregelmäßig aus. Für rückständige Gehaltszahlungen bildete sie Rückstellungen.

Bereits vor den Streitjahren entstand zwischen der Klägerin und dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) Streit über die steuerliche Anerkennung der Gehaltsvereinbarungen. Nach der Zusage der Klägerin, die Rückstellungen stetig und in nicht unerheblichem Umfang abzubauen, behandelte das FA die Anstellungsverträge als tatsächlich durchgeführt. 1991 zahlte die Klägerin rückständige Gehälter für 1986 und 1987, in den Streitjahren wurden Gehaltsrückstände aus 1988 abgebaut.

Daneben zahlte die Klägerin für die Streitjahre 1992 und 1993 die vollen Gehälter der Geschäftsführer aus, 1992 allerdings —somit teilweise rückwirkend— erst ab dem Monat Juli. Im Jahr 1994 erfolgten Gehaltszahlungen nur für die Monate bis einschließlich Juni. Danach wurden keine Gehaltszahlungen mehr vorgenommen, hingegen Rückstellungen gebildet. Die für die Zahlungen in den Streitjahren erforderlichen Mittel stammten aus Darlehen von Schwestergesellschaften der Klägerin, an denen ihre Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls beteiligt waren.

Das FA erkannte die Gehaltsvereinbarungen für die Streitjahre zunächst an. Aufgrund einer späteren Überprüfung behandelte es die Geschäftsführergehälter hingegen in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und, soweit abgeflossen, als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Wegen der unter Fremden nicht üblichen verspäteten bzw. unterbliebenen Gehaltszahlungen sei den Anstellungsverträgen die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Die Klage, mit der sich die Klägerin (lediglich) gegen die Behandlung der ausbezahlten Gehälter als vGA wendet, hatte beim Finanzgericht (FG) teilweise Erfolg. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 584 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die ausbezahlten Gehälter für 1992 und 1993 in voller Höhe von 130 000 DM und für 1994 in Höhe von 65 000 DM nicht als vGA zu behandeln sind. Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2, § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG. Es beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage. Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind unbegründet; sie waren zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin in den Streitjahren an die Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Gehaltszahlungen (lediglich) zur Hälfte als vGA zu behandeln sind.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 6. Dezember 1995 I R 88/94, BFHE 179, 322, BStBl II 1996, 383).

2. Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung oder deren tatsächlicher Durchführung fehlt (BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703).

Im Streitfall waren die Gesellschafter-Geschäftsführer an der Klägerin zwar nicht mehrheitlich, sondern jeweils zu lediglich 40 % beteiligt. Sie handelten jedoch in Verfolgung gleichgerichteter Interessen, da ihre Anstellungsverträge und ihre Möglichkeiten zur Realisierung der Gehaltszahlungen gleich waren (BFH-Urteil in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703). Die Frage, ob im Streitfall eine vGA anzunehmen ist, ist daher auch unter Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung des Senats betreffend beherrschende Gesellschafter zu beantworten.

Vorliegend ist die Gehaltsvereinbarung nicht in vollem Umfang, sondern nur teilweise und in den Streitjahren nur für 30 Monate vollzogen worden. Ob eine nur teilweise durchgeführte Entgeltsvereinbarung im Umfang ihrer tatsächlichen Durchführung steuerlich anzuerkennen ist, hat der Senat im Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95 (BFH/NV 1997, 622) offen gelassen, im Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571) jedoch dahin gehend bejaht, dass bei Dauerschuldverhältnissen (im entschiedenen Fall handelte es sich um ein Darlehensverhältnis) die Möglichkeit besteht, einen Vertrag lediglich für eine gewisse Zeitspanne als tatsächlich durchgeführt oder nicht durchgeführt anzusehen (vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746). Daran hält der Senat jedenfalls für den Streitfall fest, in dem es um ein Dienstverhältnis geht, bei dem wie bei einem Darlehensverhältnis zeitlich zuordenbare gegenseitige (Teil-)Leistungen zu beurteilen sind. Zudem ist ein Dienstverhältnis als Wiederkehrschuldverhältnis zu qualifizieren, dessen einzelne Elemente (Monate, Jahre) rechtlich und wirtschaftlich —neben dem Entgelt etwa auch hinsichtlich Kündigung, Urlaub, Steuern, Versicherungen— regelmäßig als gesonderte Einheiten behandelt werden. Ob die Bejahung einer zeitweisen Durchführung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist, braucht der Senat vorliegend nicht abschließend zu entscheiden. Denn jedenfalls ist eine Durchführung über 30 Monate wie im Streitfall ausreichend. Dass die Zahlungen für Januar bis Juni 1992 erst ab Juli 1992 erfolgt sind, ändert daran nichts. Die Anstellungsverträge wurden während dieses Zeitraumes dennoch durchgeführt. Nach den Feststellungen des FG waren die Verzögerungen auf Liquiditätsschwierigkeiten der Klägerin zurückzuführen. Unter diesen Voraussetzungen ist auch eine Stundung von Gehältern fremder Geschäftsführer nicht unüblich und daher vorliegend nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 622). Soweit die Gehälter der Geschäftsführer in den Streitjahren (für Januar 1992 bis Juli 1994) ausbezahlt wurden, ist daher von einer tatsächlichen Durchführung der Gehaltsvereinbarung auszugehen.

3. Ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wie vorliegend nicht bereits unter dem Gesichtspunkt einer unklaren, nicht von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich unwirksamen oder tatsächlich nicht durchgeführten Vereinbarung anzunehmen, so ist ihr Vorliegen im Regelfall unter Zuhilfenahme des Maßstabes des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu prüfen (BFH-Urteile in BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; in BFHE 176, 571; in BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703). Diese Prüfung beruht auf einem Fremdvergleich.

Der Maßstab des Fremdvergleichs wird zwar zunächst aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen. Der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters dieser Gesellschaft ist aber nur ein Teilaspekt des Fremdvergleichs. Denn der genannte Geschäftsleiter wird jeder Vereinbarung zustimmen, die für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil darin liegen, dass eine Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft auch in Form einer rückständigen Gehaltszahlung nicht sofort erfüllt werden muss und damit Liquidität geschaffen wird. Der Maßstab des Fremdvergleichs erfordert daher jedenfalls in Fällen wie dem Streitfall auch die Einbeziehung des Vertragspartners (BFH-Urteile in BFHE 179, 322, BStBl II 1996, 383; vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204). Es ist darauf abzustellen, ob die Gestaltung im Einzelfall von dem abweicht, was unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Dabei kommt der Sicht des fremden Geschäftsführers, mit dem ein Dienstvertrag besteht, entscheidende Bedeutung zu.

Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass ein fremder Geschäftsführer einzelne Gehaltszahlungen nicht deshalb ablehnen würde, weil andere Gehaltszahlungen nicht oder nicht fristgerecht erfolgt sind. Die Entgegennahme der ausbezahlten Gehälter genügt jedenfalls den Kriterien eines Fremdvergleichs. Aus den (oben 2.) genannten Gründen gilt dies auch für den verzögerten Bezug der Gehälter für Januar bis Juni 1992. Ob das Verhalten der Geschäftsführer auch hinsichtlich der übrigen rückständig gebliebenen Gehälter einem Fremdvergleich standhält, ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn die Klägerin wendet sich lediglich gegen die Behandlung der ausbezahlten Gehälter als vGA, nicht hingegen auch der nicht ausbezahlten und zurückgestellten Beträge. Es ist daher vorliegend nicht von Bedeutung, ob ein fremder Geschäftsführer wegen dieser rückständigen Gehaltsbestandteile zeitnahe Zahlungen oder Sicherheiten fordern oder andernfalls seine Tätigkeit möglicherweise einstellen würde (vgl. etwa BFH-Urteil in BFHE 179, 322, BStBl II 1996, 383). Die vorliegenden Anstellungsverträge sind, soweit sie unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu beurteilen sind, nicht einheitlich entweder anzuerkennen oder aber als dem Fremdvergleich in vollem Umfang nicht entsprechend zu qualifizieren. Ihnen kann daher die steuerliche Anerkennung nicht abgesprochen werden, soweit sie hinsichtlich einzelner Gehaltszahlungen dem Fremdvergleich entsprechen (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 12. Oktober 1995 I R 27/95, BFHE 179, 88).

4. Andererseits ist die Entscheidung des FG, dass die vereinbarten und ausbezahlten Gehälter der Höhe nach einem Fremdvergleich nur zur Hälfte standhalten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Für die Angemessenheit der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern der Höhe nach gibt es keine festen Regeln (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; vom 8. Juli 1998 I R 134/97, BFH/NV 1999, 370). Die Höhe angemessener Beträge ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt bieten. Dies sind vornehmlich Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Kommt es bei seiner Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zum Ergebnis, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Gehälter in der streitigen Höhe nicht gezahlt hätte, liegt darin eine tatsächliche Feststellung, an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO regelmäßig gebunden ist (BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 1999 I B 140/98, BFH/NV 1999, 1516; vom 21. Mai 1997 I B 6/97, BFH/NV 1997, 904). Letzteres ist zwar nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Auf diesen Rahmen ist die revisionsrechtliche Überprüfung jedoch beschränkt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 1984 I R 13, 14 und 65/84, nicht veröffentlicht; vom 6. Februar 1985 I R 80/81, BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420; vom 1. Juli 1992 I R 78/91, BFHE 168, 293, BStBl II 1992, 975).

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG vorliegend seine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach nicht verkannt. Es hat sich an dem Beurteilungsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Dabei hat das FG auf die schlechte Ertragssituation und mangelnde Liquidität der Klägerin nicht nur in den Streitjahren, sondern bereits ab dem Jahr 1983 als Jahr der Vereinbarung der in den Streitjahren bezahlten Gehälter abgestellt. Diese Umstände sind den Feststellungen im Tatbestand der Vorentscheidung zu entnehmen und geeignet, in die Beurteilung der Angemessenheit von Gehältern durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter Eingang zu finden. Gegen diese Feststellungen hat die Klägerin keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht (§ 118 Abs. 2 FGO). Dass das FG bei seiner Würdigung der Gesamtumstände des Falles Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze verletzt hat, ist nicht erkennbar. Dies gilt insbesondere auch, soweit es berücksichtigt hat, dass für die Klägerin zwei Geschäftsführer tätig wurden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist auch nicht allein auf die Höhe einer funktionsbezogenen Vergütung abzustellen. Aufgabe eines Erwerbsunternehmens ist es, Gewinne zu erzielen (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492; vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25). Mit dieser Aufgabenstellung ist eine rein leistungsorientierte Entlohnung der Geschäftsführer jedenfalls dann nicht vereinbar, wenn sie der Gesellschaft selbst keine angemessene Gewinnteilhabe ermöglicht (vgl. auch BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234).

Unter diesem Aspekt kann auch der von der Klägerin angestellte Vergleich mit Durchschnittsgehältern nicht entscheidend sein. Gleiches gilt für ihren Hinweis, dass die Gehälter ihrer Geschäftsführer seit 1983 nicht mehr erhöht worden sind.