Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) arbeitete bei der X-AG als Innen- und Unterhaltsreiniger. Im Streitjahr 1996 gliederte die X-AG einen Teilbereich ihrer Tätigkeit auf ein Tochterunternehmen, die Y-Reinigung, aus. Mit dem neuen Arbeitgeber schloss der Kläger am 1. Juli 1996 einen neuen Arbeitsvertrag, der die Überschrift ”Arbeitsvertrag zum Betriebsübergang” trug. Gegenstand des Vertrags war der Abschluss eines unbefristeten Arbeitsverhältnisses. Der Kläger wurde in die Tarifgruppe RI 1 eingestuft. Der Vertrag enthielt die maschinenschriftliche Ergänzung ”plus Ausgleichszulage gemäß B-TV vom 11.08.95 und B-TV vom 29.09.95”. Dieser Zusatz bezog sich auf tarifvertragliche Vereinbarungen, die zuvor mit anderen Teilbereichen der X-AG getroffen worden waren; bei dem B-TV handelte es sich —wörtlich— um den ”Tarifvertrag zur Sicherung der nach § 613a BGB zur Z-GmbH oder einer Mehrheitsbeteiligung davon übergehenden Arbeitnehmer”. Nach § 3 Abs. 2 des B-TV verpflichtete sich die X-AG für die Arbeitnehmer, die einen Arbeitsvertrag mit der neu gegründeten Gesellschaft abgeschlossen hatten, einen Fonds einzurichten, um die Nachteile abzugelten, die mit dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages verbunden waren. In einer sog. Protokollnotiz zum Tarifvertrag war festgehalten worden, dass die X-AG für den jeweiligen Arbeitnehmer das Zweifache des Betrags seiner durch den Arbeitgeberwechsel hervorgerufenen Nachteile in den Fonds einzahlen sollte, allerdings begrenzt auf einen Höchstbetrag von 8 000 DM. Dieser Betrag sollte vier Monate nach Abschluss eines neuen Arbeitsvertrags ausgezahlt werden. Der Kläger erhielt im September 1996 einen Betrag von 8 000 DM.

Der Kläger verlangte, den Betrag gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt zu besteuern. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) folgte dem nicht. Der Einspruch des Klägers wurde zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar sei die Zahlung nicht nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei, da das Arbeitsverhältnis nicht aufgelöst worden sei. Jedoch seien die Voraussetzungen der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG gegeben. Es sei unschädlich, dass das bisherige Arbeitsverhältnis —wenn auch modifiziert— mit einem neuen Arbeitgeber fortgesetzt werde. Zwar verlange der Bundesfinanzhof (BFH) gelegentlich, dass die Tätigkeit beendet werde (BFH-Urteil vom 24. April 1993 XI R 62/92, BFH/NV 1993, 721). § 34 beziehe sich aber auf alle Fälle des § 24 Nr. 1 EStG. Während der Gesetzgeber in Buchst. a eine Beendigung nicht verlange, habe er in ”Buchst. a und b” (richtig wohl: Buchst. b und c) bestimmte Fälle der Beendigung bzw. Nichtausübung aufgenommen. Auch sei nicht zu rechtfertigen, dass ein Wechsel im Konzern anders als ein Wechsel außerhalb eines Konzerns behandelt werde. Der Kläger habe die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt; der Nachteilsausgleich habe sich auf mehrere Veranlagungszeiträume bezogen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG kommt eine tarifbegünstigte Besteuerung der Ausgleichszahlung nicht in Betracht.

1. Gemäß § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses, höchstens jedoch 24 000 DM, steuerfrei. Eine Auflösung des Dienstverhältnisses liegt nicht vor, wenn es nach einer sog. Änderungskündigung mit geänderten Konditionen fortgeführt wird. Dagegen wird ein bestehendes Dienstverhältnis nicht fortgesetzt, wenn nach seiner Beendigung mit demselben Arbeitgeber ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet wird. Ob eine Umsetzung innerhalb eines Konzerns die Beendigung des Dienstverhältnisses zur Folge hat, ist nach Auffassung des BFH davon abhängig, ob das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 XI R 33/91, BFHE 170, 369, BStBl II 1993, 447, und vom 16. Juli 1997 XI R 85/96, BFHE 183, 532, BStBl II 1997, 666).

Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass der neue Arbeitgeber in das bestehende Dienstverhältnis eingetreten ist. Der (Teil-)Betriebsübergang von der X-AG auf die Y-Reinigung hat nicht zur endgültigen Beendigung des bestehenden Dienstverhältnisses geführt; das bestehende Dienstverhältnis wurde vielmehr mit einem neuen Arbeitgeber und mit teilweise geänderten Konditionen fortgesetzt. Die Fortsetzung des bestehenden Dienstverhältnisses kommt insbesondere darin zum Ausdruck, dass die an der Übertragung des Betriebs beteiligten Personen von einem Betriebsübergang i.S. des § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausgegangen sind, der den Bestand des bisherigen Arbeitsverhältnisses schützt und zu dessen Fortsetzung führt (Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch,

59. Aufl., 2000, § 613a Rz. 16; Schaub in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., 1997, § 613a Rz. 95 ff.); demzufolge wurden auch die Vorzeiten angerechnet. Wird das bestehende Dienstverhältnis zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt, so ist ein die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigender Arbeitsplatzverlust nicht gegeben.

2. Nicht gefolgt werden kann dem FG indes in der Auffassung, dass die Ausgleichszulage ermäßigt zu besteuern ist.

Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen; dementsprechend muss die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Die Abfindung darf sich nicht als die bloße —ggf. in der Zahlungsmodalität geänderte— Erfüllung einer Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses darstellen (Urteil vom 25. August 1993 XI R 8/93, BFHE 172, 338, BStBl II 1994, 167).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFH/NV 1993, 721; vom 25. August 1993 XI R 7/93, BFHE 172, 427, BStBl II 1994, 185) ist eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird, wobei die Ablösung ebenso auf einer Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen kann. Eine Entschädigung i.S. der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlangt, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird.

Das FG beruft sich zu Unrecht allein auf den Wortlaut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Über den auslegungsbedürftigen Text einer Norm hinaus ist insbesondere auch auf den Zweck der Regelung und auf den Zusammenhang abzustellen, in dem der einzelne Tatbestand steht (vgl. Rüthers, Rechtstheorie, 1999, Rz. 731 ff.). So lässt der Zusammenhang der Tatbestände des § 24 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG wie auch ein Vergleich zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen erkennen, dass eine Entschädigung die Beendigung des Einkunftserzielungstatbestandes verlangt. Der Zweck der Regelung, wie er sich in Zusammenhang mit § 34 EStG ergibt, ist darauf gerichtet, die aus Anlass der Beendigung eines Einkunftserzielungstatbestandes zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern. Zahlungen, die im Rahmen eines fortlaufenden Einkunftserzielungstatbestandes geleistet werden, mögen sie auch Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen sein, sind nicht begünstigt.

Wie unter 1. bereits ausgeführt ist im Streitfall das den Zahlungen zugrunde liegende Rechtsverhältnis nicht beendet worden. Der Wechsel des Arbeitgebers im Rahmen des Betriebsübergangs und die geänderten Konditionen führten lediglich zu einer (modifizierten) Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses.