Gründe

6II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der bei dem Aktientausch gezahlte Barausgleich in Höhe von 16.548,54 € nicht gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legen ist.

71. Erhält der Steuerpflichtige bei einem Aktientausch i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zusätzlich zu eingetauschten Aktien eine Gegenleistung, gilt diese gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zwar findet die Vorschrift nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge Anwendung. Die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG setzt jedoch voraus, dass es sich um eine steuerbare Gegenleistung für den Erhalt der Anteile handelt, da sich der Regelungsgehalt der Vorschrift auf die Umqualifizierung der Barkomponente in eine Dividende beschränkt. Sie begründet kein Besteuerungsrecht für bereits steuerentstrickte Vermögenswerte (so auch Jachmann/ Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 803; Beinert, GmbH-Rundschau 2012, 291, 295 f.; im Ergebnis ebenso Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 585; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz Fa 25; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 20 EStG Rz 299a; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 20 Rz 160; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 20 Rz 163; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 434; Wüllenkemper, EFG 2013, 522 f.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz 379; Bron, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 353, 355 f.; a.A. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anh. 11 Rz 103; Steinlein, DStR 2009, 509, 510 f.; Benecke und Schnitger, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 1, 11). Andernfalls würde die Besteuerung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG auf Vermögensbestände zugreifen, die nicht der Einkommensteuer unterliegen.

8Danach unterliegt der bei dem Aktientausch gezahlte Barausgleich in Höhe von insgesamt 16.548,54 € nicht der Besteuerung. Die Klägerin hat den Barausgleich für den Mehrwert der eingetauschten X-Aktien erhalten, die sie vor dem 1. Januar 2009 angeschafft hatte und bei denen die Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG zum Zeitpunkt des Aktientauschs und der Barzuzahlung bereits abgelaufen war. Der Wertgehalt der Aktien unterlag danach nicht mehr der Besteuerung, so dass die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht greift. Ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG beim Tausch der Aktien --wie vom FG angenommen-- erfüllt waren, kann danach offenbleiben.

92. Diese Auslegung ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die Besteuerung des Barausgleichs zu einem verfassungsrechtlich unzulässigen Zugriff des Fiskus auf bereits steuerentstrickte Vermögenspositionen führen würde.

10a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Unzulässigkeit von rückwirkenden Gesetzen verstößt eine Besteuerung gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit sie auf Vermögensgegenstände zugreift, die nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerentstrickt waren und bis zum Zeitpunkt der Verkündung der neuen gesetzlichen Regelung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 21 ff.). Danach würde die Umqualifizierung des Barausgleichs gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuernden Kapitalertrag zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Besteuerung der Aktien der Klägerin führen, für die die einjährige Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. zum Zeitpunkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 2009 am 24. Dezember 2008, mit dem die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG eingeführt wurde, bereits abgelaufen war.

11b) Hinreichend gewichtige Gründe, die geeignet wären, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung der bereits steuerentstrickten Aktien durch die Besteuerung des Barausgleichs zu rechtfertigen, sind nicht erkennbar. Die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG sollte nach der Gesetzesbegründung dazu führen, die Abgeltungsteuer für Steuerpflichtige und quellensteuerabzugsverpflichtete Kreditinstitute bei einem Aktientausch praktikabel auszugestalten (BTDrucks 16/10189, S. 50; BTDrucks 16/11108, S. 16). Hieraus ergibt sich jedoch keine Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff auf den Barausgleich beim Tausch endgültig steuerentstrickter Aktien. Ein solcher ist angesichts der durch § 32d Abs. 4 EStG geschaffenen Möglichkeit, den Steuereinbehalt im Festsetzungsverfahren rückgängig zu machen, auch nicht erforderlich.

123. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.