Einkommensteuer | Umwandlung wertloser Forderung in atypisch stille Beteiligung (BFH)

Eine auf die Einlage beschränkte Verlustbeteiligung bedeutet keine wirtschaftliche Belastung, wenn die Einlage im Zeitpunkt ihrer Leistung keinen wirtschaftlichen Wert hat. Die fehlende wirtschaftliche Beteiligung hat grds. zur Folge, dass es an dem für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung erforderlichen Mitunternehmerrisiko fehlt (BFH, Urteil v. 31.5.2012 - IV R 40/09, NV; veröffentlicht am 25.7.2012).

Hintergrund: Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer sein (sog. atypische stille Gesellschaft). Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich. Grundsätzlich erforderlich ist jedoch eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts. Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird.
Sachverhalt: Der Kläger war alleiniger Anteilseigner einer in Liquidation befindlichen GmbH. Der Kläger war außerdem Komplementär einer KG. Infolge von Verlusten war bei der GmbH Kapitalbedarf entstanden, der zunächst durch Darlehen der KG gedeckt wurde. Die Darlehen waren jeweils mit Rangrücktrittserklärungen versehen. In der Folgezeit entnahm der Kläger die Darlehen aus der KG und schloss mit der GmbH einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft. Die Einlage sollte durch Umwandlung der Darlehen geleistet werden. Dem stillen Gesellschafter standen u.a. Widerspruchsrechte zu. Er sollte bis zur Höhe seines Kapitalkontos auch am Verlust beteiligt sein. Anteile an den offenen und stillen Reserven sowie am Geschäftswert waren Bestandteil des Auseinandersetzungsguthabens. Zusätzlich übernahm der Kläger eine selbstschuldnerische Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH. Das Finanzamt erkannte die Mitunternehmerschaft des Klägers nicht an.
Hierzu führte der BFH weiter aus: Im Streitfall bestehen Zweifel daran, ob der Kläger in ausreichendem Umfang Mitunternehmerrisiko zu tragen hatte. Das Mitunternehmerrisiko könnte insbesondere wegen fehlender Werthaltigkeit der stillen Einlage in Frage stehen. Eine auf die Einlage beschränkte Verlustbeteiligung bedeutet keine wirtschaftliche Belastung, wenn die Einlage im Zeitpunkt ihrer Leistung keinen wirtschaftlichen Wert hat. Ungeachtet der Frage, ob eine derartige Leistung überhaupt die gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen einer stillen Einlage erfüllt, reduziert eine wirtschaftlich wertlose Einlage das Verlustrisiko jedenfalls dann auf Null, wenn die Verlustbeteiligung wie im Streitfall auf die Einlage beschränkt ist. Die fehlende wirtschaftliche Beteiligung am Verlust hat grds. zur Folge, dass es an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko fehlt.
Anmerkung: Im Streitfall hatte das Finanzgericht vor dem Hintergrund seiner Rechtsauffassung, dem Kläger habe bereits die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt, noch keine Feststellungen dazu getroffen, welchen Inhalt die Einlageverpflichtung bei Begründung der stillen Gesellschaft hatte und ob die Umwandlung nicht voll werthaltiger Darlehen der Einlageverpflichtung entspricht. Es fehlen auch noch Feststellungen zu dem Teilwert der umgewandelten Darlehensforderungen auf den maßgeblichen Tag der Umwandlung. Der BFH konnte daher nicht beurteilen, ob für den Kläger ein - wenn auch hinter dem Nennwert der Forderungen zurückbleibendes - Verlustrisiko bestand. Auf ein solches Risiko kann nicht aus der Übernahme von Bürgschaften für Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten geschlossen werden. Denn es ist keine eindeutige wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Übernahme der stillen Beteiligung und der Übernahme von Bürgschaften festgestellt. Der Kläger konnte die Bürgschaften auch als alleiniger Anteilsinhaber der GmbH übernommen haben. Das Finanzgericht hat durch die Zurückverweisung Gelegenheit erhalten, die noch für eine abschließende Entscheidung notwendigen Tatsachenfeststellungen nachzuholen.
Quelle: NWB Datenbank
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