Einkommensteuer | RAP bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen (BFH)

Ob bei Vereinbarung jährlich fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden ist, hängt grds. davon ab, ob der Darlehensnehmer im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung die anteilige Erstattung der bereits gezahlten Zinsen verlangen könnte. Ist dies nicht der Fall, ist gleichwohl ein RAP zu aktivieren, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Kündigung nur theoretische Bedeutung beigemessen haben (BFH, Urteil v. 27.7.2011 - I R 77/10; veröffentlicht am 26.10.2011).

Hintergrund: Ein aktiver RAP erfordert Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag sind (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Bildung von RAP dient dazu, Einnahmen und Ausgaben in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. z.B. BFH, Urteil  v. 19.6.1997 - NWB TAAAA-96043, m.w.N.). In Bezug auf die im Streitjahr entrichteten Darlehenszinsen war die Frage zu beantworten, ob die Zinsen zu einem Teil --nämlich soweit sie den auf die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen Durchschnittszinssatz übersteigen-- als Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit anzusehen sind.
Hierzu führte der BFH weiter aus: Das Kriterium der Rückforderbarkeit der Leistung orientiert sich an den Grundsätzen der Ertragsrealisation und ist ein grds. sachgerechter Indikator für die Prüfung eines Bezugs einer Zahlung zu einer Gegenleistung, die erst in künftigen Zeiträumen zu erbringen ist. Der Umstand, dass der Anspruch auf Vorfälligkeitsentschädigung wegen des vereinbarten kontinuierlich fallenden Vertragszinssatzes niedriger ausfällt, als er bei Vereinbarung gleichbleibender Zinssätze ausgefallen wäre, kann in Zusammenhang mit der Prüfung des Vorleistungscharakters der Anfangszinssätze nicht mit einem Rückzahlungsanspruch gleichgesetzt werden. Der erkennende Senat weicht damit auch nicht von seinem bisherigen Urteil ab, nach dem beim Zuwachssparen in der Anfangszeit kein Erfüllungsrückstand für den künftig zu zahlenden höheren Vertragszinssatz passiviert werden darf (BFH, Urteil v. 20.1.1993 - NWB YAAAA-94456). Das folgt schon daraus, dass im Unterschied zum streitbefangenen Darlehen die im Urteilsfall zu beurteilenden Zuwachssparverträge vom Kunden nach Ablauf einer Mindestlaufzeit von neun Monaten jederzeit ordentlich gekündigt werden konnten. Des Weiteren war die Steigerung des Zinssatzes im Urteilsfall so berechnet, dass sich für jede mögliche Laufzeit aus den tatsächlich gutgeschriebenen Zinsen die der Laufzeit angemessene durchschnittliche Gesamtverzinsung ergab, die Gesamtverzinsung jeweils am Jahresende mithin der für die bis dahin erreichte Laufzeit marktüblichen Verzinsung entsprochen hatte. Bei den streitgegenständlichen Stepdown-Geldern ist das anders. Denn es ist gerade nicht marktüblich, dass bei kürzerer Darlehenslaufzeit ein höherer Zins entsteht als bei längerer Laufzeit.
Anmerkung: Streitpunkt war, ob ein zehnjähriges Darlehen beim Darlehensnehmer eine aktive Rechnungsabgrenzung erforderte, weil der Zinssatz zunächst 7,5% betrug und sich vereinbarungsgemäß jährlich bis auf 3% im letzten Jahr verminderte. Weil im Fall vorzeitiger Vertragsauflösung die anfängliche Überverzinsung nicht auszugleichen war, kam grds. keine Rechnungsabgrenzung in Betracht. Der BFH hat die Klage gleichwohl abgewiesen, weil das Darlehen nur aus wichtigem Grund kündbar war und die vorzeitige Kündigung nur theoretische Bedeutung hatte. Der Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung oder -änderung maß der BFH in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.
Quelle: BFH online